Uznanie transakcji sprzedaży działek za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 12 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania transakcji sprzedaży działek za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

-braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży działki nr ... i działki nr ...,

oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: Sprzedawca) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Sprzedawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (data rejestracji jako podatnika VAT: 30.04.2001 r.).

Sprzedawca dokonał zbycia (dalej: Transakcja) na rzecz spółki komandytowej (dalej: Nabywca) posiadane przez siebie następujące nieruchomości:

1)Nieruchomość położoną w …, gmina …, powiat …, województwo …, oznaczona numerem działki ..., o obszarze 0,4145 ha, stanowiącej grunty orne. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów powyższa działka numer ..., oznaczona jest w ewidencji gruntów symbolem RV - grunty orne klasy V. Działka numer ... jest objęta księgą wieczystą, a wpis własności tej działki na rzecz Sprzedawcy w księdze wieczystej nastąpił na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia 15 stycznia 2008 r. Działka numer ... zwana jest dalej jako: Nieruchomość 1;

2)nieruchomość położoną w …, gmina …, powiat …, województwo …, oznaczona numerem działki ..., o obszarze 0,4524 ha, stanowiąca grunty orne. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów powyższa działka numer ... oznaczona jest w ewidencji gruntów symbolem RV - grunty orne klasy V. Działka numer ... jest objęta księgą wieczystą, a wpis własności tej działki na rzecz Sprzedawcy w księdze wieczystej nastąpił na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia 15 stycznia 2008 r. Działka numer ... zwana jest dalej jako: Nieruchomość 2.

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 zwane są dalej łącznie jako: Nieruchomość.

Pierwotnie Nieruchomość stanowiła działkę nr …, która została podzielona na działkę nr ... oraz działkę nr ....

Sprzedawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, obowiązujący również w chwili nabycia Nieruchomości. Sprzedawca nabył zbywaną Nieruchomość do swojego majątku prywatnego w dniu 15 stycznia 2008 r. Zakup Nieruchomości został częściowo sfinansowany z kredytu uzyskanego przez Sprzedawcę w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Sprzedawca nabył Nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w ramach działalności prowadzonej przez nowy podmiot gospodarczy (spółkę celową), której Sprzedawca miał być udziałowcem. Nieruchomość miała zostać wykorzystana w ramach Spółki celowej do realizacji obiektu usługowo-handlowego a ponadto jako siedziba nowej działalności.

Sprzedawca nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT ani na cele działalności opodatkowanej VAT. Nie stanowiła ona środka trwałego w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy została nabyta przez Sprzedawcę w ramach transakcji, która nie podlegała opodatkowaniu VAT. W dacie Transakcji Sprzedawca oraz Nabywca byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Sprzedawca zdecydował się jednak na sprzedaż Nieruchomości na rzecz innego podmiotu (Nabywcy) w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości. Nieruchomość została zakupiona przez Nabywcę w ramach Transakcji w celu realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na prowadzeniu na Nieruchomości obiektu handlowego wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą.

Pomimo, że w akcie notarialnym dokumentującym zakup opisywanej Nieruchomości przez Sprzedawcę był zapis o tym, że została ona zakupiona w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to nie została ona przyjęta do używania w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast została wprowadzona do majątku prywatnego podatnika. Nigdy nie figurowała w ewidencjach, w tym w ewidencji środków trwałych. Nieruchomość była utrzymywana jako wyodrębniony majątek osobisty i nie mający nic wspólnego z majątkiem firmy.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz Nabywcy była poprzedzona zawarciem ofert oraz umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. Finalnie sprzedaż Nieruchomości została dokonana w formie aktu notarialnego w dniu 7.03.2022 r. Sprzedawca wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż Nieruchomości.

Skuteczność Transakcji uzależniono od uzyskania przez Nabywcę, wszystkich wymaganych obowiązującymi przepisami stanowisk, uzgodnień i decyzji właściwych organów, koniecznych dla pełnej realizacji planowanej przez Nabywcę inwestycji, w tym w szczególności: ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu, a ponadto zawarcia przez Nabywcę z właściwą gminą umowy na realizację inwestycji drogowej przez Nabywcę oraz uzyskania niezbędnych uzgodnień, w tym wykonania projektów zmiany przebiegu sieci i przyłączy koniecznych do realizacji budowy drogi, a także uzgodnienia z gminą stałej organizacji ruchu, w której droga serwisowa włączona będzie do istniejących dróg na pełnej relacji skrętów.

W związku z powyższym Sprzedawca i Nabywca zobowiązali się współdziałać w ramach wszelkich postępowań związanych z uzyskaniem rozstrzygnięć koniecznych dla realizacji inwestycji Nabywcy i prawidłowego z niej korzystania, według planów Nabywcy. Sprzedawca zobowiązał się wobec Nabywcy do wzajemnej współpracy, dążąc do możliwie najszybszego uzyskania rozstrzygnięć administracyjnych potrzebnych do realizacji i użytkowania inwestycji Nabywcy ze szczególnym uwzględnieniem kwestii dojazdu do Nieruchomości poprzez konieczną do wybudowania drogę. Sprzedawca zobowiązał się również do podejmowania niezwłocznych działań we wszelkich postępowaniach administracyjnych dotyczących lub związanych z inwestycją Nabywcy.

Ponadto w związku z Transakcją Sprzedawca udzielił osobom wskazanym przez Nabywcę stosownych pełnomocnictw do wszczęcia i prowadzenia w jego imieniu postępowań w związku z inwestycją Nabywcy, jak również wszelkich innych postępowań administracyjnych, potrzebnych do prawidłowego przygotowania i realizacji tej inwestycji; udzielił osobom reprezentującym Nabywcę pełnomocnictw do przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości oraz pełnomocnictw do występowania o wydanie dotyczących Nieruchomości wypisów i wyrysów z rejestru gruntów, wyrysów z mapy ewidencyjnej. Przyznał również Nabywcy prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 11) oraz art. 33 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane.

Nieruchomość nie jest zabudowana żadnymi instalacjami, budynkami i budowlami, poza linią energetyczną wysokiego i średniego napięcia (kablowa ziemna) zlokalizowaną wzdłuż wschodniej granicy działki numer .... Dla Nieruchomości został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym to planie działki numer ... i ... położone są na terenie przeznaczonym pod działalność gospodarczą (symbol BG) wraz z pasem zieleni izolacyjnej, parkingami i dojazdami (symbol KP, ZI). Wszystkie media niezbędne do realizacji na Nieruchomości inwestycji Nabywcy znajdują się bezpośrednio na niej lub w pobliżu jej granic. Nieruchomość nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, jednakże uzyska taki dostęp na skutek planowanej drogi serwisowej, dla budowy drogi serwisowej zostało uzyskane pozwolenie na budowę.

Linia energetyczna wysokiego i średniego napięcia zlokalizowana wzdłuż wschodniej granicy działki numer ... nie jest własnością Wnioskodawcy i nie jest przedmiotem sprzedaży w ramach Transakcji. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy jest wyłącznie Nieruchomość.

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, tj. działki numer ... i ....

Sprzedawca wskazuje jednocześnie, że w związku z nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę:

1)nie doszło do przeniesienia zakładu pracy Sprzedawcy, w trybie art. 231 Kodeksu pracy (ustawa z 26 czerwca 1974 r.; Dz.U z 2020 r. poz. 1320 ze zm.; dalej: KP);

2)Nabywca nie przejął (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

a.   jakichkolwiek ruchomości będących własnością Sprzedawcy;

b.   jakichkolwiek umów zawartych przez Sprzedawcę z dostawcami zewnętrznymi a dotyczących zarządzania lub bieżącej obsługi administracyjnej Sprzedawcy (dotyczące np. księgowości), jeżeli takie umowy obowiązywały na moment Transakcji;

c.   jakichkolwiek umów zawiązanych w celu prowadzenia działalności Sprzedawcy, w szczególności umowa kompleksowa dostarczania ciepła, umowa na zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, umowa na dostawę energii elektrycznej, umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowa dotycząca usług ochrony, umowa na doradztwo w sprawie ochrony przeciwpożarowej, jeżeli takie umowy obowiązywały na moment Transakcji;

d.   jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów;

e.   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedawcy;

f.    zobowiązań Sprzedawcy;

g.   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz know-how;

h.   ksiąg rachunkowych Sprzedawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych);

i.    nazwy przedsiębiorstwa Sprzedawcy;

j.    praw do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji.

Nabywca zakupił Nieruchomości z uwagi na chęć realizacji na niej inwestycji obejmującej przedsięwzięcie gospodarcze polegające na prowadzeniu na Nieruchomości obiektu handlowego w standardzie Nabywcy wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą.

Strony Transakcji wskazują, że ich intencją było objęcie Transakcją składnika majątkowego w postaci Nieruchomości. Intencją stron nie było zaś przeniesienie własności przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

Działalność Wnioskodawcy obejmuje głównie działalność usługową i prowadzona jest m.in. w zakresie pośrednictwa handlowego, działalności agentów zajmujących się sprzedażą sprzętu, odzieży oraz obuwia sportowego. Zgodnie z CEIDG przedmiot przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stanowi: pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z). Ponadto Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, której przeważający przedmiot działalności (zgodnie z KRS) stanowi sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z), a także posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej komplementariuszem w ww. spółce komandytowej (przeważający przedmiot działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z KRS stanowi sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana - PKD 46.90.Z).

W odpowiedzi na pytanie nr 2 „Prosimy jednoznacznie wskazać co było przedmiarem sprzedaży, tj. czy przedmiotem sprzedaży było wyłącznie prawo własności do działki nr ... i działki nr ..., czy również inne elementy majątku Pana przedsiębiorstwa - jeśli tak to jakie elementy majątku, wartości niematerialne i prawne, umowy oraz inne składniki były przedmiotem transakcji sprzedaży objętej zakresem wniosku?” wskazał Pan, że jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, przedmiotem Transakcji było wyłącznie prawo własności działki nr ... i działki nr ..., a nie elementy majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 „Jeśli przedmiotem sprzedaży nie było wyłącznie prawo własności do działki nr ... i działki nr ..., to czy przedmiot transakcji objętej zakresem wniosku, na dzień transakcji stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w Pana istniejącym przedsiębiorstwie?” wskazał Pan, że zgodnie z odpowiedzią na pytanie 2 powyżej, przedmiotem Transakcji było wyłącznie prawo własności działki nr ... i działki nr ..., a nie elementy majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym odpowiedź na niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi na pytanie nr 4 „Jeśli przedmiotem sprzedaży nie było wyłącznie prawo własności do działki nr ... i działki nr ..., to czy przedmiot transakcji, na moment sprzedaży - był wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

a)        organizacyjnej, tj.: czy stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania; czy był wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Pana przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział, co wynika ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

b)        finansowej, tj. czy posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej w ramach Pana jednoosobowej działalności gospodarczej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;

c)         funkcjonalnej, tj. czy stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze; jeśli tak, to należy wskazać jakie konkretnie?”

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie 2 powyżej, przedmiotem Transakcji było wyłącznie prawo własności działki nr ... i działki nr ....”

Wskazał Pan, że w związku z powyższym odpowiedź na niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowa.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nabył Nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w ramach działalności prowadzonej przez nowy podmiot gospodarczy (spółkę celową), której Wnioskodawca miał być udziałowcem. Nieruchomość miała zostać wykorzystana w ramach spółki celowej do realizacji obiektu usługowo-handlowego a ponadto jako siedziba nowej działalności. Przy czym Wnioskodawca zrezygnował z realizacji tego celu oraz sprzedał Nieruchomość na rzecz Nabywcy.

Powodem jego decyzji był m.in. kryzys gospodarczy, jaki miał miejsce w latach od połowy 2008 do praktycznie 2013 roku, konsekwencją którego były przykładowo - spadki stawek czynszów, znaczne pogorszenie się możliwości finansowych Wnioskodawcy do realizacji inwestycji, wysokie oprocentowanie kredytów bankowych oraz niestabilne uwarunkowania rynkowe. W związku z powyższym Wnioskodawca finalnie nie zrealizował swojego zamierzenia związanego z wykorzystaniem Nieruchomości w ramach powyższej spółki celowej oraz zdecydował się na sprzedaż Nieruchomości na rzecz innego podmiotu (Nabywcy).

Nieruchomość nie stanowiła środka trwałego (nie została ujęta w ewidencji środków trwałych) w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ nabył on ją z zamiarem jej wykorzystania w ramach działalności prowadzonej przez nowy podmiot gospodarczy (spółkę celową), której Wnioskodawca miał być udziałowcem, przy czym cel ten nie został zrealizowany. Ponadto Sprzedawca nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT ani na cele działalności opodatkowanej VAT.

Grunt miał zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych dopiero w momencie rozpoczęcia inwestycji polegającej na budowie obiektu usługowo-handlowego, do której realizacji nigdy nie doszło. Z powyższych powodów Nieruchomość była utrzymywana jako wyodrębniony majątek osobisty i nie mający nic wspólnego z majątkiem firmy.

Nieruchomość (przed podziałem działka nr ..., a po podziale działki nr ... i nr ...) pozostawała gruntami rolnymi od momentu jej nabycia przez Wnioskodawcę do momentu jej zbycia na rzecz Nabywcy. Nie była ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę ani przed podziałem (działka nr ...) ani po podziale (działki nr ... i nr ...). Została ona wprowadzona do majątku prywatnego podatnika, była utrzymywana jako wyodrębniony majątek osobisty i nie mający nic wspólnego z majątkiem firmy.

Działki objęte zakresem wniosku nie były nigdy udostępniane przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto nie są i nie będą one udostępniane innym osobom przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych, gdyż zostały sprzedane Nabywcy w dniu 07.03.2022 r.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto na dzień Transakcji była położona na terenie przeznaczonym pod działalność gospodarczą (symbol BG) wraz z pasem zieleni izolacyjnej, parkingami i dojazdami (symbol KP, ZI). W opinii Wnioskodawcy Nieruchomość stanowi teren „przeznaczony pod zabudowę” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w konsekwencji stanowi teren budowlany, zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określającego ten teren jako przeznaczony pod działalność gospodarczą (BG), niemniej jest to element stanowiska Wnioskodawcy, a nie stanu faktycznego.

Linia energetyczna wysokiego i średniego napięcia stanowi budowlę w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Niemniej przedmiotowa kwestia nie ma znaczenia dla sprawy. Jak wskazano bowiem we wniosku o wydanie interpretacji na Nieruchomości nie ma żadnych instalacji, budynków i budowli, poza linią energetyczną wysokiego i średniego napięcia (kablowa ziemna) zlokalizowaną wzdłuż wschodniej granicy działki numer ... nienależącą do Wnioskodawcy. Zatem przedmiotem sprzedaży była jedynie Nieruchomość (grunt), a nie linia energetyczna (ww. linia nie jest własnością Wnioskodawcy). Skoro przedmiotem sprzedaży była jedynie Nieruchomość (grunt), a nie ww. linia energetyczna, to do jej dostawy, nie mogą znaleźć zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, jako że przedmiotowe zwolnienia dotyczą dostawy budynków i budowli. W analizowanej sytuacji przedmiotem dostawy był bowiem wyłącznie grunt, a nie budynek, czy budowla na nim posadowione. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy dostawa gruntu nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie wspomnianych przepisów skoro nie doszło do dostawy budynków/budowli lub ich części. Nawet w sytuacji uznania przez tut. Organ, że Nieruchomość mimo wszystko stanowi nieruchomość zabudowaną należy ponownie podkreślić, że linia energetyczna wysokiego i średniego napięcia zlokalizowana wzdłuż wschodniej granicy działki numer ... nie jest własnością Wnioskodawcy i nie jest przedmiotem sprzedaży w ramach Transakcji. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy jest wyłącznie Nieruchomość. W konsekwencji powyższego również ta okoliczność wskazuje na możliwość uznania odpowiedzi na zadane pytanie za bezprzedmiotową w kontekście analizy tego, czy dostawa Nieruchomości była opodatkowana VAT.

Pytania

1.Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji podlegała przepisom Ustawy o VAT jako dostawa dokonana przez podatnika VAT, niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

2.Czy dostawa Nieruchomości była opodatkowana VAT, jako niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowym podatkiem? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)

Pana stanowisko w sprawie

1.Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji podlegała opodatkowaniu VAT (przepisom Ustawy o VAT). Dostawa dokonana została bowiem przez podatnika VAT i nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

2.Dostawa Nieruchomości nie była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, w konsekwencji była ona opodatkowana VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

1.         Status podatnika na gruncie Ustawy o VAT.

W celu odpowiedzi na pytania zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Sprzedawca w ramach Transakcji występował jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

2.         Status Sprzedawcy jako podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o VAT należy zaznaczyć, że na dzień Transakcji Sprzedawca był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Jak zostało wskazane Sprzedawca nabył Nieruchomość celem jej wykorzystania w ramach działalności prowadzonej przez podmiot gospodarczy (spółkę celową), której miał być udziałowcem. Nieruchomość miała zostać wykorzystana w ramach Spółki celowej do realizacji obiektu usługowo-handlowego, a ponadto jako siedziba tej nowej działalności.

Zakup Nieruchomości został sfinansowany częściowo z kredytu uzyskanego przez Sprzedawcę w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Nieruchomość powstała z podziału działki nr ... na dwie działki tj. działkę nr ... i ....

W związku z dokonaniem Transakcji Sprzedawca wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Ponadto Sprzedawca współdziałał z Nabywcą w ramach Transakcji, w tym udzielił Nabywcy stosownych pełnomocnictw.

Powyższe okoliczności świadczą o profesjonalnym charakterze działalności. Wskazują na występowanie Sprzedawcy w ramach Transakcji sprzedaży Nieruchomości jako podatnika VAT.

Należy bowiem ponownie podkreślić, że Sprzedawca nabył Nieruchomość z zamiarem użycia gruntu w ramach działalności gospodarczej (spółki celowej), częściowo sfinansował jego zakup z kredytu uzyskanego z banku w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, a ponadto dokonał sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego (Nabywcy) celem realizacji przy jej wykorzystaniu inwestycji Nabywcy polegającej na prowadzeniu na Nieruchomości obiektu handlowego w standardzie Nabywcy wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji powstała z podziału działki nr ... na dwie działki tj. działkę nr ... i działkę nr ....

Przedstawione uwagi pozwalają zatem na przyjęcie, że Sprzedawca dokonał Transakcji działając jako podatnik VAT. Wskazane działania Sprzedawcy wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Powyższe stanowisko potwierdzają przykładowo następujące interpretacje indywidualne:

a)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.54.2022.2.KS;

b)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.63.2022.2.PRM.

3.Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest kolejno ustalenie, czy Transakcja podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie była zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, należy wskazać, czy Transakcja nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

4.         Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

4.1.     Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozstrzygnięte zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

4.2.     Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedawcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedawcy, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro po dokonaniu Transakcji po stronie Sprzedawcy pozostał szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie stanu faktycznego), przedmiotowa transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, że brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

·  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.682.2020.3.RMA), w której organ wskazał, że „(...) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.”

·   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.674.2020.2.KM), w której organ wskazał, że „(...) należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu będzie podlegała bowiem Nieruchomość składająca się z działki gruntu oraz Budynku i budowli wraz z niektórymi prawami z nią związanymi oraz ruchomościami, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.”

Podobne stanowiska można znaleźć ponadto m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.610.2020.2.EW), z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR) oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 267/06 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2012, sygn. akt II FSK 1662/10.

4.3.     Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji nie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedawcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabył jedynie Nieruchomość niestanowiącą środka trwałego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej sprzedawcy. W konsekwencji, po dacie Transakcji w rękach Sprzedawcy pozostał szereg różnych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Dodatkowo - jak zaznaczono wcześniej - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie towarzyszył transfer szeregu wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedawcy.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabył jedynie Nieruchomość stanowiącą majątek prywatny Sprzedawcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, że jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

W szczególności, w ocenie Strony, przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne byłoby uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji pozostaje w gestii Nabywcy. Podkreślić bowiem należy, że zamiarem Nabywcy jest realizacja przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na realizacji inwestycji Nabywcy, z czym wiąże się konieczność zawarcia szeregu umów gospodarczych, związanych zwłaszcza z pracami budowlanymi oraz zarządzaniem procesem inwestycyjnym/ komercjalizacją Nieruchomości.

Wskazać tymczasem należy, iż zbywana Nieruchomość nie jest sama w sobie wystarczająca do osiągnięcia przez Nabywcę celów biznesowych. W istocie, osiągniecie tego celu wymaga od Nabywcy zaangażowania tzw. elementu ludzkiego, posiadającego kompetencje do realizacji opisanego przedsięwzięcia gospodarczego, zaś sama Nieruchomość jest jedynie przedmiotem, który umożliwi osiągnięcie tego celu.

Warto również wskazać, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, co wynika z ustawowej definicji przedsiębiorstwa i było niejednokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabył jedynie Nieruchomość stanowiącą majątek prywatny Sprzedawcy, nie można uznać, iż jest to zespół elementów oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Nabywca jest zmuszony do zorganizowania we własnym zakresie całego zaplecza osobowego (własnego bądź w postaci podmiotów zewnętrznych), zaangażowanego w zarządzanie przedsięwzięciem gospodarczym i pozwalającego w przyszłości na jego funkcjonowanie. Dopiero wówczas zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) oraz potrzebne budynki, budowle i infrastrukturę będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. akt. I SA/Wr 972/16).

5.         Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie ZCP i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

5.1.     ZCP.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.682.2020.3.RMA; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.674.2020.2.KM; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.652.2020.1.AW; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.610.2020.2.EW; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

•istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

•zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

•składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

•zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Bark zaistnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.652.2020.1.AW stwierdził, że „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest w praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

5.2.     Przedmiot transakcji vs. normatywna definicja ZCP.

W niniejszym przypadku Transakcja nie będzie ponadto stanowić zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy uznać, że nie zostały spełnione przesłanki wskazujące na uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przedmiot sprzedaży stanowiła wyłącznie Nieruchomość będąca majątkiem prywatnym Sprzedawcy.

Natomiast samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Sprzedawcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Sprzedawcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedawcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo sprzedawcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczowy element ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Należy zatem w szczególności zaznaczyć, że przedmiotem Transakcji nie będzie zespół składników, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Nabywca zakupił Nieruchomość z uwagi na planowane przedsięwzięcie gospodarcze (inwestycję Nabywcy), przy czym chcąc przeprowadzić inwestycję, będzie zobowiązany do podjęcia szerokich działań zarządczo - administracyjnych, w tym zawarcia umów o roboty budowlane oraz innych umów niezbędnych dla prawidłowego procesu budowlanego. Ponadto celem organizacji oraz funkcjonowania inwestycji Nabywca będzie musiał pozyskać stosowne zaplecze osobowe.

Ponadto w związku z zawarciem Transakcji na Nabywcę nie przeszły zobowiązania Sprzedawcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element ZCP.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

W niniejszym przypadku nie można również wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji.

Uwzględniając powyższe, składniki majątku zbywane przez Sprzedawcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.

5.3.     Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP bądź przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie wykazuje na spełnienie przesłanek uznania składników materialnych i niematerialnych za ZCP. W rezultacie Transakcja nie może zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W szczególności nie stanowi on zespołu składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W ocenie Strony przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: „Objaśnienia”). W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.”

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 stwierdził, że: „(...) okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w najnowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17.

Również WSA w Szczecinie (wyrok z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/SZ 328/19) jasno i wyraźnie wskazał, iż jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe uwagi, Transakcja nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy Transakcja:

•stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i

•nie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

6.         Weryfikacja zastosowania zwolnienia z VAT.

6.1.     Uwagi ogólne

Jak już wskazano powyżej, Transakcja w ocenie Wnioskodawcy stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Dostawa nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23% VAT). Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Wnioskodawcę, należy również przenalizować, czy Transakcja nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

6.2.     Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie podlegała ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, a ponadto transakcja jej nabycia przez Sprzedawcę nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

6.3.     Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, opodatkowaniu nie podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Grunt należy uznać za niezabudowany, jeżeli nie ma na nim żadnych obiektów, bądź znajdują się obiekty niespełniające definicji budynku/budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przez tereny budowlane rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem przywołany przepis przewiduje zwolnienie dla dostawy terenów niezabudowanych. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, że Nieruchomość nie jest zabudowana żadnymi instalacjami, budynkami i budowlami, poza linią energetyczną wysokiego i średniego napięcia (kablowa ziemna) zlokalizowaną wzdłuż wschodniej granicy działki numer ... nienależącą do Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiot Transakcji stanowiła nieruchomość niezabudowana.

Natomiast z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto na dzień Transakcji była położona na terenie przeznaczonym pod działalność gospodarczą (symbol BG) wraz z pasem zieleni izolacyjnej, parkingami i dojazdami (symbol KP, ZI), przedmiotem transakcji była nieruchomość przeznaczona pod zabudowę.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, sprzedaż nieruchomości gruntowych niezabudowanych budynkami ani budowlami należącymi do zbywającego, na których posadowione są jednak obiekty spełniające definicję budowli/budynków należące do podmiotów trzecich, tj. stacje trafo, sieci przesyłowe, słupy, powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa terenów niezabudowanych.

Przedmiotowe stanowisko zaprezentował przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2010 r. nr IPPP1-443/S/640/09-6/JL, w której organ podatkowy stwierdził, że „Spółka nie jest właścicielem nowej stacji trafo bowiem budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik (Spółka) nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym (...). Spółka dokona zatem dostawy nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej teren budowlany.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2010 r. nr IPPP2/443-480/12-2/AK oraz WSA w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2196/09.

W konsekwencji powyższego, do dostawy Nieruchomości nie może znaleźć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji była nieruchomość niezabudowana przeznaczona pod zabudowę.

6.4.     Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Kolejno na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, dostawa nie może być bowiem objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT odnosi się zatem do transakcji dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jak zostało wskazane, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem transakcji była nieruchomość niezabudowana. Niezależnie jednak od powyższego nawet gdyby uznać, że Nieruchomość powinna zostać potraktowana jako grunt zabudowany, nie znajdą zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, gdyż przedmiotem sprzedaży nie był budynek czy budowla, a sama Nieruchomość.

Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na Nieruchomości nie ma żadnych instalacji, budynków i budowli, poza linią energetyczną wysokiego i średniego napięcia (kablowa ziemna) zlokalizowaną wzdłuż wschodniej granicy działki numer ... nienależącą do Wnioskodawcy. Zatem przedmiotem sprzedaży była jedynie Nieruchomość (grunt), a nie linia energetyczna (ww. linia nie została zbyta w ramach Transakcji).

W związku z powyższym, do Nieruchomości nie mogą znaleźć zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, jako że przedmiotowe zwolnienia dotyczą dostawy budynków i budowli. Tymczasem, w analizowanej sytuacji przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt, a nie budynek, czy budowla na nim posadowione. Tym samym, dostawa gruntu nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie wspomnianych przepisów skoro nie doszło do dostawy budynków/budowli lub ich części.

W sytuacji zatem uznania Nieruchomości za nieruchomość zabudowaną, a ponadto w przypadku braku sprzedaży w ramach transakcji budynków, budowli lub ich części (która to sprzedaż mogłaby być analizowana pod kątem dopuszczalności zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT), transakcja taka powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.314.2019.2.APR.

6.5.     Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania Transakcji VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej stanowiska organów podatkowych oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż w analizowanej sytuacji, bez względu na to czy nieruchomość zostanie uznana za niezabudowaną, czy zabudowaną, to należy uznać, iż jej dostawa była opodatkowana VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy do transakcji dotyczącej dostawy Nieruchomości nie miały zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

• po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W wyroku tym TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że 07.03.2022 r. dokonał Pan zbycia na rzecz spółki komandytowej działek nr ... i nr .... Nieruchomość została przez Pana nabyta z zamiarem wykorzystania jej w ramach działalności prowadzonej przez nowy podmiot gospodarczy (spółkę celową), której miał być Pan udziałowcem. Nieruchomość miała zostać wykorzystana w ramach Spółki celowej do realizacji obiektu usługowo-handlowego a ponadto jako siedziba nowej działalności. Nie została ona jednak przyjęta do używania w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Natomiast została wprowadzona do Pana majątku prywatnego. Sprzedaż nieruchomości na rzecz Nabywcy była poprzedzona zawarciem ofert oraz umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. Skuteczność Transakcji uzależniono od uzyskania przez Nabywcę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu, zawarcia przez Nabywcę z właściwą gminą umowy na realizację inwestycji drogowej oraz uzyskania niezbędnych uzgodnień, w tym wykonania projektów zmiany przebiegu sieci i przyłączy koniecznych do realizacji budowy drogi, a także uzgodnienia z gminą stałej organizacji ruchu, w której droga serwisowa włączona będzie do istniejących dróg na pełnej relacji skrętów. W związku z Transakcją udzielił Pan osobom wskazanym przez Nabywcę stosownych pełnomocnictw do wszczęcia i prowadzenia w jego imieniu postępowań w związku z inwestycją Nabywcy, jak również wszelkich innych postępowań administracyjnych, potrzebnych do prawidłowego przygotowania i realizacji tej inwestycji. Przyznał Pan również Nabywcy prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 11) oraz art. 33 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane. Dla Nieruchomości został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym to planie działki numer ... i ... położone są na terenie przeznaczonym pod działalność gospodarczą. Wszystkie media niezbędne do realizacji na Nieruchomości inwestycji Nabywcy znajdują się bezpośrednio na niej lub w pobliżu jej granic. Nieruchomość nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, jednakże uzyska taki dostęp na skutek planowanej drogi serwisowej, dla budowy drogi serwisowej zostało uzyskane pozwolenie na budowę.

Odnosząc się do Pana wątpliwości, należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego

W myśl art. 389 § 2 ww. ustawy:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 99 § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu:

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują że sprzedaż działki ... oraz działki ... nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i w związku z tą sprzedażą wystąpił Pan w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do uznania, że nieruchomości przeznaczone były do celów prywatnych. Zakup działki, która następnie została podzielona nie był związany z Pana prywatnymi celami. Ponadto sposób zorganizowania sprzedaży działek oraz działania podejmowane w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek potwierdzają, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opisany we wniosku szeroko zakrojony zakres przygotowania Nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w  zakresie zarządzania majątkiem prywatnym. Ponadto po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez pełnomocników wywołały skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej - mocodawcy.

Pana aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych Nieruchomości. Okoliczności nabycia Nieruchomości oraz podejmowane przez Pana ww. działania i dokonywane czynności w celu przygotowania Nieruchomości do inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowego wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą, wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że sprzedaż opisanych Nieruchomości (działki ... i nr ...) była zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55²Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejną fundamentalną przesłanką jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Warunek posiadania zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę był wskazywany również w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji była czynnością niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że dokonał Pan zbycia na rzecz spółki komandytowej działek nr ... i .... W związku z nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę nie doszło do przeniesienia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Nabywca nie przejął (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

-jakichkolwiek ruchomości będących Pana własnością;

-jakichkolwiek umów zawartych przez Pana z dostawcami zewnętrznymi a dotyczących zarządzania lub bieżącej obsługi administracyjnej (dotyczące np. księgowości), jeżeli takie umowy obowiązywały na moment Transakcji;

-jakichkolwiek umów zawiązanych w celu prowadzenia Pana działalności, w szczególności umowa kompleksowa dostarczania ciepła, umowa na zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, umowa na dostawę energii elektrycznej, umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowa dotycząca usług ochrony, umowa na doradztwo w sprawie ochrony przeciwpożarowej, jeżeli takie umowy obowiązywały na moment Transakcji;

-jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów;

-praw i obowiązków wynikających z Pana umów rachunków bankowych;

-Pana zobowiązań;

-tajemnic Pana przedsiębiorstwa oraz know-how;

-Pana ksiąg rachunkowych i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych);

-nazwy Pana przedsiębiorstwa;

-praw do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji.

Przedmiotem Transakcji było wyłącznie prawo własności działki nr ... i działki nr ..., a nie elementy majątku Pana przedsiębiorstwa. Nieruchomości nie stanowiły środka trwałego w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomości nie figurowały w ewidencjach, w tym w ewidencji środków trwałych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie Pana przedsiębiorstwa.

Transakcja sprzedaży nie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowił masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w Pana istniejącym przedsiębiorstwie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie miał zastosowania, w związku z czym Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla działek ... i ... obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,  zgodnie z którym działki położone są na terenie przeznaczonym pod działalność gospodarczą wraz z pasem zieleni izolacyjnej, parkingami i dojazdami. Ponadto – jak Pan wskazał – skuteczność Transakcji uzależniono od uzyskania przez Nabywcę, wszystkich wymaganych obowiązującymi przepisami stanowisk, uzgodnień i decyzji właściwych organów, koniecznych dla pełnej realizacji planowanej przez Nabywcę inwestycji, w tym w szczególności ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Wzdłuż wschodniej granicy działki numer ... zlokalizowana jest linia energetyczna wysokiego i średniego napięcia (kablowa ziemna).

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest obiekt budowlany, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Pana gruntu wraz z naniesieniami w postaci linii energetycznej wysokiego i średniego napięcia (kablowa ziemna) przebiegającą wzdłuż wschodniej granicy działki numer ..., która nie stanowiła Pana własności.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce numer ... naniesienia w postaci linii energetycznej nie były Pana własnością, to nie sposób przyjąć, że dokonał Pan dostawy tego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, przedmiotem sprzedaży, był jedynie sam grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.  Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, działka ... stanowiła tereny budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działki ... nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż działka nie stanowiła terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane.

Skoro dostawa obejmowała wyłącznie grunt to dla tej dostawy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast w odniesieniu do działki nr ... należy wskazać, że - jak wynika z opisu sprawy-  działka ... w momencie dostawy stanowiła tereny budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zatem należy stwierdzić, że dla dostawy działki nr ... nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dla dostawy działek nr ... i nr ... nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nabyta przez Sprzedawcę w ramach transakcji, która nie podlegała opodatkowaniu VAT. Z uwagi na okoliczność, iż nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że nie wykorzystywał Pan nieruchomości na cele działalności zwolnionej. W konsekwencji sprzedaż działek nr ... i ... nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych działek winna być opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

A zatem oceniając Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2, ponieważ wywiódł Pan prawidłowy skutek prawny, uznałem je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Pana wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).