Uznanie sprzedaży działek inwestycyjnych za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Projektem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części uznania sprzedaży działek inwestycyjnych za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz nieprawidłowe w części prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z projektem.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży działek inwestycyjnych za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Projektem. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2022 r. (wpływ 6 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta …(dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Przedmiot wniosku

Gmina w latach 2018-2021 zrealizowała projekt pn. „…” (dalej „Projekt”).

W ramach Projektu utworzono Strefy Aktywności Gospodarczej (dalej: „SAG”).

SAG składają się z nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), które w ramach Projektu zostały uzbrojone i przygotowane pod lokalizację terenów inwestycyjnych, a które zostały przeznaczone do sprzedaży, przy czym na moment złożenia niniejszego wniosku nie wszystkie działki zostały jeszcze zbyte.

Projekt został sfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 oraz środków własnych Gminy.

W związku z realizacją Projektu Gmina ponosiła wydatki m.in. na:

1.prace przygotowawcze w zakresie sieci kanalizacji deszczowej, odwodnienia pasa drogowego (rowy melioracyjne i zbiornik retencyjny), oświetlenia ulicznego, kanału technologicznego, a także dróg i zjazdów w obrębie pasa drogowego,

2.budowę ciągów komunikacyjnych: wszystkie roboty budowlane podejmowane w pasie drogowym (np. wykonanie dróg, ciągów pieszych, dróg rowerowych, placów manewrowych, przepustów wewnątrz SAG) oraz na potrzeby odwodnienia drogi zarówno w SAG jak i poza granicami SAG oraz przebudowa istniejącej drogi dojazdowej - wykonanie zjazdu z działki nr … do istniejącej drogi publicznej, przebudowa dróg gruntowych celem utrzymania skomunikowania terenów poza SAG z ulicą znajdującą się obok SAG,

3.budowę sieci oświetlenia,

4.budowę kanałów technologicznych,

5.przebudowę istniejącej infrastruktury sieciowej,

6.budowę kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikiem retencyjnym,

7.modernizację i przebudowę rowów melioracyjnych (zlokalizowanych częściowo poza granicami SAG),

8.wykonanie dokumentacji projektowej wszystkich niezbędnych branż,

9.nadzór inwestorski do każdej branży,

- (dalej razem: „Wydatki inwestycyjne”).

Drogi powstałe w ramach Projektu mają / będą mieć status dróg publicznych. Drogi te prowadzą wyłącznie do SAG (zapewniają skomunikowanie SAG z istniejącymi drogami) oraz stanowią drogi znajdujące się na terenie SAG.

Gmina podkreśla, że wszystkie poniesione Wydatki inwestycyjne były niezbędne do realizacji Projektu, którego celem była / jest sprzedaż nieruchomości. Gdyby nie chęć sprzedaży nieruchomości Wydatki inwestycyjne nie byłyby ponoszone.

Przedmiotowe Wydatki inwestycyjne były dokumentowane przez dostawców / wykonawców fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca. Wartość Wydatków inwestycyjnych przekroczyła 15 tys. PLN netto.

Wykorzystanie przedmiotu Projektu

Powierzchnia SAG została podzielona na działki inwestycyjne niezabudowane przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP (dalej: „Działki inwestycyjne”), które zostały / zostaną przez Gminę sprzedane na rzecz przedsiębiorców w ramach umów cywilnoprawnych. Pozostała część powierzchni SAG oraz infrastruktura na niej posadowiona nie zostały objęte sprzedażą, niemniej poniesienie Wydatków inwestycyjnych w tym zakresie było niezbędne, aby móc dokonać sprzedaży Działek inwestycyjnych.

Gmina pragnie wskazać, że czynnikiem decydującym o realizacji Projektu (a tym samym ponoszenia Wydatków inwestycyjnych związanych z Projektem) był zamiar dokonania sprzedaży nieruchomości (tj. sprzedaż poszczególnych Działek inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców).

Decyzja o poniesieniu przedmiotowych Wydatków Inwestycyjnych została przez Gminę podjęta w celu zachęcenia przedsiębiorców do nabycia Działek inwestycyjnych w obszarze SAG. Potencjalni inwestorzy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania, itp. Przykładowo, inwestorzy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości m.in. od odpowiedniego uzbrojenia terenu. Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie itd.

Zatem działania Gminy w tym zakresie - skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie SAG działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane były w celu powstania i zwiększenia popytu na Działki inwestycyjne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

Gmina pragnie podkreślić, że Działki inwestycyjne nie były i nie są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W uzupełnieniu wniosku - na zadane w wezwaniu pytania – Gmina udzieliła odpowiednio następujących odpowiedzi:

1.Czy przedmiotem sprzedaży opisanej we wniosku jest/będzie jedna czy kilka wyodrębnionych geodezyjnie działek? Należy wskazać numery ewidencyjne działki/działek będących przedmiotem dostawy.

2.W jaki sposób i kiedy Gmina weszła w posiadanie nieruchomości (działek), na których utworzono Strefy Aktywności Gospodarczej i które są/mają być przedmiotem sprzedaży?

3.Czy nabycie ww. nieruchomości było udokumentowane fakturą/fakturami z wykazaną kwotą podatku?

4.Czy od nabycia przedmiotowych działek przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

5.Do jakich czynności wykorzystują Państwo efekty powstałe w wyniku realizacji Projektu pn. „…”, tj. czy do czynności (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)?

6.Czy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. zadania wykorzystywane są przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

7.W sytuacji, gdy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. zadania będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

8.Czy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. zadania w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane przez Państwo zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

9.W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty powstałe w wyniku realizacji ww. zadania są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

10.W jakiej wysokości ponieśli Państwo nakłady na Projekt, o którym mowa we wniosku?

11.Czy udostępniają Państwo infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji Projektu (infrastrukturę posadowioną na powierzchni SAG) podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeżeli tak, to prosimy o wskazanie:

a)czy są to umowy odpłatne i czy są zawierane na czas określony czy nieokreślony?

b)jeżeli ww. umowy są zawierane na czas określony, to proszę wskazać na jakie okresy czasu są zawierane ww. umowy?

c)czy łączny obrót z tytułu wykonania ww. umów jest znaczący dla Państwa budżetu? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu umowy cywilnoprawnej w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

d)czy ustalone kwoty czynszu z tytułu ww. umów są stałe, czy zmienne?

e)jeżeli ustalone kwoty ww. czynszu są zmienne, to proszę wskazać jakie okoliczności/czynniki są brane pod uwagę przy ustaleniu tych kwot?

f)od czego jest uzależniona łączna wysokość czynszu z tytułu ww. umów w ramach przedmiotowego Projektu?

g)czy łączna wysokość czynszu z tytułu ww. umów skalkulowana jest z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych?

h)czy łączna wysokość czynszu z tytułu ww. umów jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

i)w jakiej relacji pozostaje łączny czynsz z tytułu ww. umów za rok z nakładami poniesionymi na ww. Projekt? Proszę podać jednoznacznie wielkość udziału?

j)czy łączny czynsz z tytułu ww. umów pokrywa koszty poniesione na realizację ww. Projektu?

k)czy łączna wysokość czynszu z tytułu ww. umów jest ustalona także w oparciu o:

i.stawkę amortyzacji rocznej przedmiotowej infrastruktury,

ii.długość okresu użytkowania ww. infrastruktury?

l)czy ww. łączny czynsz z tytułu zawartych umów umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Projektu, o którym mowa we wniosku? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?

Odpowiedzi:

1.Przedmiotem pytania nr 1 zwartego we Wniosku jest kilka wyodrębnionych geodezyjnie działek, które są / będą przedmiotem sprzedaży. Ich numery ewidencyjne są następujące: 1, 2, 3, 4, 5, 6.

2.Gmina weszła w posiadanie nieruchomości (działek), na których utworzono Strefy Aktywności Gospodarczej i które są / mają być przedmiotem sprzedaży, w zależności od działki: albo na podstawie decyzji komunalizacyjnej z 1991 r., czyli z mocy prawa przy utworzeniu samorządu terytorialnego albo nabywając od osoby fizycznej w latach 1995 r. i 1999 r. (czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

3.Nabycie ww. nieruchomości nie było udokumentowane fakturą/fakturami z wykazaną kwotą podatku.

4.W związku z tym, że nabycie przedmiotowych działek nie było udokumentowane fakturą/fakturami z wykazaną kwotą podatku, to Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego nabycia.

5.Efekty realizacji Projektu, które są objęte przedmiotowym Wnioskiem, powstały w celu dokonania sprzedaży Działek inwestycyjnych. Kwestia opodatkowania VAT sprzedaży Działek inwestycyjnych stanowi przedmiot pytania nr 1 zawartego we Wniosku, i zdaniem Gminy, to Organ powinien rozstrzygnąć, czy czynności te są / będą opodatkowane VAT. Niemniej jednak, w odpowiedzi na Wezwanie Gmina wskazuje, jak wynika to szeroko z uzasadnienia stanowiska Gminy we wniosku o wydanie interpretacji, to efekty powstałe w wyniku realizacji Projektu pn. „…” są i będą również wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Będą związane ze sprzedażą nieruchomości - podlegającą opodatkowaniu VAT.

6.Jak wynika z wniosku, efekty realizacji Projektu, które są objęte przedmiotowym Wnioskiem, powstały w celu dokonania sprzedaży Działek inwestycyjnych. Mając na uwadze, że kwestia uznania sprzedaży Działek inwestycyjnych przez Gminę za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi przedmiot pytania nr 1 zawartego we Wniosku, Organ powinien rozstrzygnąć, czy czynności te stanowią działalność gospodarczą Gminy. Niemniej, jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 zawartego we Wniosku, zdaniem Gminy sprzedaż Działek inwestycyjnych stanowi po stronie Gminy działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem efekty Projektu, jako związane ze sprzedażą nieruchomości, również powstały wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą Gminy.

7.Gmina wskazuje, że mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 6 niniejszego Wezwania, pytanie nr 7 jest bezprzedmiotowe.

8.Gmina wskazała, że w jej ocenie, co jednak jest przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji i zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu Wniosku, efekty powstałe w wyniku realizacji ww. zadania w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

9.Gmina wskazuje, że mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 8 niniejszego Wezwania, pytanie nr 9 jest bezprzedmiotowe.

10.Zgodnie z kalkulacją Gminy, nakłady na Projekt udokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem VAT wyniosły ok. 13 mln zł.

11.Infrastruktura posadowiona na powierzchni SAG, na którą Wydatki inwestycyjne są objęte przedmiotowym Wnioskiem nie jest udostępniana przez Gminę podmiotom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. najem, dzierżawa).

Gmina ponosiła Wydatki inwestycyjne na przedmiotową infrastrukturę w celu zwiększenia atrakcyjności Działek inwestycyjnych i w konsekwencji w celu umożliwienia Gminie znalezienie nabywców na te działki oraz osiągnięcia wyższej ceny ich sprzedaży, co ma przełożenie na wykazanie większej kwoty VAT należnego od takiej transakcji. Gdyby nie zamiar sprzedaży Działek inwestycyjnych, Gmina nie ponosiłaby Wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę objętą Wnioskiem. Przedmiotowy stan faktyczny można zdaniem Gminy porównać przykładowo do sytuacji centrum handlowego, które nie pobiera opłaty za możliwość korzystania / przemieszczania się po częściach wspólnych np. drogach wewnętrznych, chodnikach, parkingach, które są dostępne dla każdego. W takim przypadku nie jest kwestionowane prawo do odliczenia VAT (lub zakres tego prawa) od wydatków inwestycyjnych. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego (lub ograniczenie jego zakresu) w stanie faktycznym objętym przedmiotowym Wnioskiem skutkowałoby traktowaniem Gminy w sposób mniej korzystny niż traktowane są inne podmioty w analogicznych sytuacjach.

Pytania

1.Czy sprzedaż Działek inwestycyjnych na terenie SAG na rzecz przedsiębiorców stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Projektem?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Sprzedaż Działek inwestycyjnych na terenie SAG na rzecz przedsiębiorców stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2.Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Projektem.

Pytanie 1 dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, natomiast pytanie 2 dotyczy stanu faktycznego.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

Ad. 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

W konsekwencji w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT jest również podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy w ramach sprzedaży Działek Inwestycyjnych występuje ona jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu przepisów ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości niezabudowane będące terenami budowlanymi (tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP albo decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W związku z tym, że Działki inwestycyjne stanowią teren budowlany zgodnie z MPZP, ich dostawa nie korzysta / nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy przeanalizować spełnienie warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Niespełnienie jednego z ww. warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Działki inwestycyjne nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT, w związku z tym zastosowania nie znajduje / nie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Gmina stoi na stanowisku, że sprzedaż Działek inwestycyjnych tj. sprzedaż nieruchomości niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z MPZP, które nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT, nie jest / nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.746.2018.1.MJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS” lub „Organ”) zgodził się ze zdaniem gminy, która stwierdziła: „Biorąc pod uwagę, że nieruchomości przeznaczone do sprzedaży, na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja, objęte są zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś z zapisów tych wynika, że stanowią one tereny budowlane - zdaniem Gminy, ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.”

Analogiczne wnioski wynikają także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w... z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. IPTPP3/4512-368/15-4/JM: „Mając na uwadze okoliczności sprawy, tj. iż sprzedawane przez Gminę działki były/są/będą przeznaczone pod lokalizację nowych inwestycji przemysłowych pod zabudowę inwestycyjną, to należy stwierdzić, że o ile na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki na dzień dokonania dostawy były/są/będą przeznaczone pod zabudowę a w przypadku braku takiego planu przedmiotowe działki były/są/będą objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to dostawa tych działek nie korzystała/nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

[...] Wskazać należy, iż z okoliczności sprawy, nie wynika, aby przedmiotowe działki były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej Wnioskodawcy. W konsekwencji dostawa tych działek nie korzystała/nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż działek, będących przedmiotem zapytania, była/jest/będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, o ile na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki na dzień dokonania dostawy były/są/będą przeznaczone pod zabudowę, a w przypadku braku takiego planu przedmiotowe działki były/są/będą objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.”

W konsekwencji, w ocenie Gminy, sprzedaż Działek Inwestycyjnych stanowi / będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w oparciu o argumentację przedstawioną w stanowisku do pytania 1, Gmina w analizowanym przypadku działała / działa jako podatnik VAT i tym samym, pierwszy z warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Związek między ponoszonymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT

Odnosząc się do przesłanki drugiej, zdaniem Gminy, istnieje bezsporny związek pomiędzy poniesionymi Wydatkami inwestycyjnymi a sprzedażą Działek inwestycyjnych. Mając na uwadze stanowisko Gminy w zakresie pytania 1, poniesione Wydatki inwestycyjne były / są / będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno polskie jak i unijne przepisy prawa nie określają czy związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną winien mieć charakter bezpośredni czy też dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarcza, aby wydatki te miały racjonalny związek pośredni z prowadzoną działalnością opodatkowaną. W ocenie Gminy brak takiego wyraźnego zastrzeżenia powoduje, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie są wyraźnie i bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, ale w istotnym zakresie umożliwiają prowadzenie takiej działalności.

W tym zakresie można wskazać przykładowo na:

·wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, w którym wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT w przypadku ogólnych kosztów działania podatnika;

·wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: „NSA”) z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 1269/15, w którym NSA wskazał: „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. [...] podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami.”;

·wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 2218/19: „Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca jednak nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku VAT naliczonego. Przyjmuje się więc, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT. Podkreślić też należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej.”

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że Wydatki inwestycyjne miały / mają / będą mieć związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. sprzedażą Działek inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców). W przypadku bowiem braku poniesienia Wydatków inwestycyjnych przez Gminę, sprzedaż Działek inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Gdyby nie zamiar sprzedaży (wykonywania czynności opodatkowanych), Gmina nie ponosiłaby przedmiotowych wydatków.

Powyższe, w ocenie Gminy, spowodowane jest faktem, iż poniesione Wydatki inwestycyjne (w tym np.: budowa ciągów komunikacyjnych, uzbrojenie terenu, wykonanie niezbędnej dokumentacji, nadzór inwestorski nad realizacją Projektu) umożliwiają prawidłowe korzystanie z Projektu, zwiększają jego atrakcyjność i tym samym umożliwiają Gminie znalezienie nabywców i wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Poniesione Wydatki inwestycyjne nie tylko zatem wpłynęły / wpływają na możliwość osiągnięcia wyższej ceny Działek inwestycyjnych (co w konsekwencji prowadzi do tego, że Gmina była / jest / będzie zobowiązana do odprowadzenia wyższej kwoty VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego), ale mogły / mogą również warunkować czy transakcje sprzedaży w ogóle doszły / dojdą do skutku, a zatem czy są wykonywane czynności opodatkowane.

Zamiar dot. ponoszonych wydatków a prawo do odliczenia VAT naliczonego

Gmina pragnie zaznaczyć, że nie podjęłaby się realizacji Projektu (a tym samym ponoszenia Wydatków inwestycyjnych z nim związanych) gdyby nie zamiar sprzedaży Działek inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców oraz wynikająca z powyższego konieczność budowy ciągów komunikacyjnych, uzbrojenia terenu, wykonania odpowiedniej dokumentacji, sprawowania nadzoru inwestorskiego itd.

Gmina pragnie jeszcze raz wskazać na istniejący po stronie Gminy już przed rozpoczęciem ponoszenia Wydatków inwestycyjnych zamiar sprzedaży Działek inwestycyjnych - co świadczy o związku wydatków z działalnością opodatkowaną. Tym samym, zdaniem Gminy, ponoszenie Wydatków inwestycyjnych związanych z Projektem przed wykonywaniem czynności opodatkowanych (tj. sprzedażą Działek inwestycyjnych), nie ma negatywnego wpływu na prawo do odliczenia VAT przez Gminę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, w którym Trybunał potwierdził, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika. Działając w tym charakterze ma ona zatem, zgodnie z art. 17 i nast. VI Dyrektywy, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT płatnego lub zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza przeprowadzić, a które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystywania swojego przedsiębiorstwa.

Ponadto, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Ghent Coal Terminal NV C-37/95, w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem TSUE podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji opodatkowanych VAT.

Bazując na powyższej tezie należy stwierdzić, że jeżeli już w momencie nabycia towarów lub usług nabywca (tu: Gmina) wiedział, że będą one wykorzystywane do działalności opodatkowanej (tu: odpłatna sprzedaż Działek inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonał nabycia jako podatnik VAT. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy bowiem brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia.

W przedmiotowej sprawie, jak zostało już opisane, jeszcze przed wystawieniem faktur przez dostawców / wykonawców Projektu, Gmina podjęła decyzję o sprzedaży Działek inwestycyjnych (tj. o wykorzystywaniu efektów Projektu do czynności opodatkowanych VAT). Tym samym, zdaniem Gminy, w stosunku do Wydatków inwestycyjnych związanych z Projektem prawo do odliczenia VAT zostało przez Gminę nabyte, gdyż już wówczas Gmina działała w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, jak podkreśla Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych (przykładowo: z dnia 30 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.485.2019.4.SM): „Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. IPTPP3/4512-368/15-13/18-S/JM stwierdzając: „Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.”

Zatem, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostaje fakt, że czynności opodatkowane wykonywane były / będą po poniesieniu Wydatków inwestycyjnych związanych z Projektem. Dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonania w odniesieniu do tych składników majątkowych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne dot. analogicznych stanów faktycznych

Gmina pragnie zaznaczyć, że stanowisko, zgodnie z którym gminom przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na przygotowanie terenów inwestycyjnych do sprzedaży, zostało potwierdzone w wielu wyrokach sądów administracyjnych.

Gmina pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1113/19, w którym NSA odniósł się do prawa do pełnego odliczenia VAT w sytuacji analogicznej jak przedmiotowa: „Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji podstaw podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca Gmina w zakresie wydatków wymienionych we wniosku będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W wyroku z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. I SA/Kr 1265/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w ... uznał: „Całość inwestycji ma za zadanie przysłużyć się celowi komercyjnemu, dzięki jej realizacji Gminie będzie łatwiej osiągnąć wyższą cenę sprzedaży gruntów oraz pozyskać dostateczną ilości inwestorów chętnych do nabycia działek w SAG. Jak już wskazano kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek w celu rozwijania się na nich MŚP, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych.”

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w .... w wyroku z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. I SA/Gl 1083/20: „Podsumowując stwierdzić należy, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Gmina działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej celem wytworzenia inwestycji (strefy inwestycyjne), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skarżąca ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT.”

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we .... w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. I SA/Wr 402/19 wskazał: „Sąd stwierdza, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Skarżąca działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, Skarżąca ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktur opisanych w punktach A - D, celem wytworzenia inwestycji (Strefy Aktywności Gospodarczej), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skutkiem tego, Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.”

Analogicznie wnioski wynikają także z następujących wyroków:

·wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1820/16;

·wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. sygn. I FSK 758/13;

·wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... z dnia 24 marca 2022 r. sygn. I SA/Kr 1735/21;

·wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. I SA/Gd 491/20;

·wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we .... z dnia 8 października 2019 r. sygn. I SA/Wr 669/19;

·wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ....z dnia 14 marca 2019 r. sygn. I SA/Go 48/19.

Gmina pragnie wskazać również na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które przyznają prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez gminy w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo:

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.646.2018.13.MJ wskazująca: „Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2 - dostawa nieruchomości oraz świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzana ścieków stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. [...] Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że podjęcie działań zmierzających do utworzenia stref inwestycyjnych podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na nabycie nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). [...] Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, należy uznać, że wydatki opisane w pkt A - I będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt A - I ponoszonych na realizację Inwestycji w pełnej wysokości. [...] stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.”;

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. IPTPP3/4512-368/15-13/18-S/JM wskazująca: „[...] należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie został/zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - poniesione wydatki inwestycyjne na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągu wraz z przyporządkowanymi do tej infrastruktury wydatkami na mapę do celów projektowych, dokumentację projektową i nadzór inwestorski oraz wydatki inwestycyjne poniesione na budowę kanalizacji deszczowej (sieć) i kanalizacji deszczowej (wpusty) wraz z przyporządkowanymi do tej infrastruktury wydatkami dotyczącymi mapy do celów projektowych, dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego - związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.”

Zasada neutralności jako fundamentalna zasada prawidłowego funkcjonowania systemu VAT

Mając powyższe argumenty na uwadze, skoro Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana była / jest / będzie wykazywać VAT należny z tytułu sprzedaży Działek inwestycyjnych, to tym samym, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich powstania.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć wspominane już orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Ponadto, wyrazem zachowania zasady neutralności jest zapewnienie prawa do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług na każdym stadium obrotu, na którym został naliczony podatek należny. Powyższe znajduje wyraz w licznych orzeczeniach, przykładowo w wyroku TSUE w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelem, wskazał, iż „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W ocenie Gminy, takie podejście TSUE tym bardziej nakazuje przyjąć, iż podatnikowi VAT powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT w sytuacji, w której wydatki (tu: Wydatki inwestycyjne związane z Projektem) były ponoszone po to, aby finalnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tu: sprzedaży na rzecz przedsiębiorców Działek inwestycyjnych).

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że ma ona prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części uznania sprzedaży działek inwestycyjnych za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz nieprawidłowe w części prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Projektem.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną, która stanowi odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Z art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych przepisów wynika, że:

‒wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

‒w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

·czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności cywilnoprawnych polegających na sprzedaży niezabudowanych działek inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców, nie korzystają / nie będą Państwo korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie w tej sytuacji występują/będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, opisane czynności stanowią / będą stanowiły dla Państwa odpłatne dostawy towarów, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży są / będą działki inwestycyjne o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. działki spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem do sprzedaży działek inwestycyjnych o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, weszli Państwo w posiadanie nieruchomości (działek), na których utworzono Strefy Aktywności Gospodarczej i które są / mają być przedmiotem sprzedaży, w zależności od działki: albo na podstawie decyzji komunalizacyjnej z 1991 r., czyli z mocy prawa przy utworzeniu samorządu terytorialnego albo nabywając od osoby fizycznej w latach 1995 r. i 1999 r. (czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Nabycie ww. nieruchomości nie było udokumentowane fakturą / fakturami z wykazaną kwotą podatku.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Jednocześnie wskazali Państwo, że działki inwestycyjne nie były i nie są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zatem sprzedaż ww. działek inwestycyjnych o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, nie korzysta / nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Z uwagi na brak możliwości skorzystania zarówno ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dostawa opisanych we wniosku nieruchomości - niezabudowanych działek gruntu będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, sprzedaż przez Państwa ww. działek inwestycyjnych na terenie SAG na rzecz przedsiębiorców stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z Projektem, w ramach którego utworzono Strefy Aktywności Gospodarczej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. W latach 2018-2021 zrealizowali Państwo projekt pn. „…”. W ramach Projektu utworzono Strefy Aktywności Gospodarczej. SAG składają się z nieruchomości (działek) przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, które w ramach Projektu zostały uzbrojone i przygotowane pod lokalizację terenów inwestycyjnych i które zostały przeznaczone do sprzedaży. W związku z realizacją projektu ponosili Państwo Wydatki inwestycyjne m.in. na:

1.prace przygotowawcze w zakresie sieci kanalizacji deszczowej, odwodnienia pasa drogowego (rowy melioracyjne i zbiornik retencyjny), oświetlenia ulicznego, kanału technologicznego, a także dróg i zjazdów w obrębie pasa drogowego,

2.budowę ciągów komunikacyjnych: wszystkie roboty budowlane podejmowane w pasie drogowym (np. wykonanie dróg, ciągów pieszych, dróg rowerowych, placów manewrowych, przepustów wewnątrz SAG) oraz na potrzeby odwodnienia drogi zarówno w SAG jak i poza granicami SAG oraz przebudowa istniejącej drogi dojazdowej - wykonanie zjazdu z działki nr … do istniejącej drogi publicznej, przebudowa dróg gruntowych celem utrzymania skomunikowania terenów poza SAG z ulicą znajdującą się obok SAG,

3.budowę sieci oświetlenia,

4.budowę kanałów technologicznych,

5.przebudowę istniejącej infrastruktury sieciowej,

6.budowę kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikiem retencyjnym,

7.modernizację i przebudowę rowów melioracyjnych (zlokalizowanych częściowo poza granicami SAG),

8.wykonanie dokumentacji projektowej wszystkich niezbędnych branż,

9.nadzór inwestorski do każdej branży.

Ponadto wskazali Państwo, że infrastruktura posadowiona na powierzchni SAG, na którą ponosili Państwo Wydatki inwestycyjne, nie jest udostępniania podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1693, z późn. zm.), zgodnie z którym:

W świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

Według art. 2a ust. 2 cyt. ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 7 ust. 1 – ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich - zarząd województwa;

3)powiatowych - zarząd powiatu;

4)gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 pkt 3 i pkt 11 ww. ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności:

- pełnienie funkcji inwestora,

- wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Z kolei stosownie do art. 39 ust. 6 ustawy o drogach publicznych:

Ponadto zgodnie z art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych:

Na mocy art. 39 ust. 7a ustawy o drogach publicznych:

W przypadku gdy funkcję zarządcy autostrady płatnej pełni spółka, o której mowa w art. 19 ust. 3, albo funkcję zarządcy drogi pełni drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, o której mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia, kanały technologiczne udostępnia się za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Przepisy ust. 7h i 7i stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 39 ust. 7aa ustawy o drogach publicznych:

W przypadku niezawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o udostępnienie kanału technologicznego każda ze stron może zwrócić się do Prezesa UKE z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie udostępnienia tego kanału. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 777 i 784) stosuje się odpowiednio.

Według art. 39 ust. 7g ustawy o drogach publicznych:

Za udostępnienie kanału technologicznego lub jego części pobiera się opłatę.

Z art. 39 ust. 7h ustawy o drogach publicznych wynika, że:

Opłatę za udostępnienie kanału technologicznego ustala się jako iloczyn liczby metrów bieżących udostępnionego kanału technologicznego i stawki opłaty za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego, pobieranej za każdy rok jego udostępnienia, przy czym za udostępnienie kanału technologicznego na okres krótszy niż rok opłata obliczana jest proporcjonalnie do liczby dni udostępnienia kanału technologicznego.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 1385 ze zm.):

Do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy:

1)planowanie i organizacja zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe na obszarze gminy;

2)planowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a)miejsc publicznych,

b)dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

c)dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068), przebiegających w granicach terenu zabudowy,

d)części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2014 i 2244), wymagających odrębnego oświetlenia:

‒przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

‒stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej;

3)finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a)ulic,

b)placów,

c)dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

d)dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia  21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przebiegających w granicach terenu zabudowy,

e)części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymagających odrębnego oświetlenia:

‒przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

‒stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej;

4)planowanie i organizacja działań mających na celu racjonalizację zużycia energii i promocję rozwiązań zmniejszających zużycie energii na obszarze gminy;

5)ocena potencjału wytwarzania energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji oraz efektywnych energetycznie systemów ciepłowniczych lub chłodniczych na obszarze gminy.

W świetle zapisów art. 3 pkt 22 ustawy Prawo energetyczne:

Przez finansowanie oświetlenia rozumie się finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powyższe przepisy w odniesieniu do wymienionych w opisie sprawy Wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją projektu, w ramach którego utworzono Strefy Aktywności Gospodarczej, należy stwierdzić, że poniesienie tych wydatków – wbrew temu co Państwo twierdzą – odbywa się w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując to zadanie działa przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku – w odniesieniu do wymienionych w opisie sprawy wydatków – nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ poniesione Wydatki inwestycyjne – wbrew Państwa twierdzeniu – nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Niewątpliwie powstanie ww. infrastruktury na powierzchni SAG wpływa na atrakcyjność działek inwestycyjnych, będących przedmiotem sprzedaży na rzecz przedsiębiorców, jednak ww. infrastruktura pozostanie Państwa własnością i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

W związku z powyższym w zakresie ww. wydatków Państwo jako gmina nie możecie działać analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonujecie bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Działalność w zakresie opisanych we wniosku czynności, jest realizacją celu publicznego, do którego Państwo jesteście zobowiązani w drodze ustaw.

Tym samym w ramach realizowanego projektu, polegającego na utworzeniu Stref Aktywności Gospodarczej, w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych wymienionych we wniosku, Gmina nie dokonuje zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w omawianym przypadku warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie są spełnione, ponieważ ww. towary i usługi nabywane przez Państwa w związku z realizacją przedmiotowego zadania w powyższym zakresie nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wymienionych w opisie sprawy Wydatków inwestycyjnych związanych z projektem.

Wobec powyższego Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2 wniosku uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).