Interpretacja indywidualna z dnia 02.10.2020, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.547.2020.2.AB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu poniesienia wydatków związanych z realizacją projektu pt. ().

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismami z 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu poniesienia wydatków związanych z realizacją projektu pt. () jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu poniesienia wydatków związanych z realizacją projektu pt. ().

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 11 września 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.549.2020.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - (zwane dalej ()) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej - podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz.U. 2020 poz. 295), a podmiotem tworzącym jest Województwo. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych Publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Sąd Rejonowy (). Wnioskodawca wpisany jest do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę, pod numerem (). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Głównym celem jest:

1. udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania,
2. promocja zdrowia,
3. prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

Do zadań należy:

1. udzielanie stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych szpitalnych dotyczących m.in. urazów oparzeniowych i ran przewlekłych,
2. udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych.
3. prowadzenie działalności diagnostycznej,
4. hodowla komórek i tkanek in vitro oraz prowadzenie Banku Tkanek,
5. udzielanie świadczeń zdrowotnych n niezbędnych dla ratownictwa medycznego.
6. świadczenie usług farmaceutycznych,
7. orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia oraz o czasowej niezdolności do pracy,
8. prowadzenie działań z zakresu zdrowia publicznego, w tym profilaktyku chorób, promocja zdrowia i edukacja prozdrowotna,
9. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych i metod leczenia,
10. współpraca z placówkami naukowo-badawczymi.
11. uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawody medyczne na zasadach określonych w przepisach regulujących kształcenie tych osób,
12. prowadzenie szkoleń specjalistycznych dla personelu medycznego,
13. realizacja zleconych przez właściwy organ określonych zadań związanych z obroną cywilną, sprawami obronnymi i ochroną ludności.
    
    

Powyższe usługi są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2020 poz. 106). Oprócz usług medycznych zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2020 poz. 106), świadczy usługi najmu dla osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych i nalicza podatek VAT według obowiązujących stawek. Jednocześnie nie odlicza podatku VAT od usług związanych z najmem oraz od zakupów służących działalności mieszanej.

() uzyskało dofinansowanie w wysokości 85% ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, dla projektu pn. () w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ().

Celem projektu jest poprawa w () dostępności do wysokiej jakości e-usług publicznych w obszarze zdrowia. Rozwój e-usług będzie zgodny z wymaganiami stawianymi przez CSIOZ, a ich głównym beneficjentami będą pacjenci diagnozowani lub leczeni w placówce oraz personel medyczny pracujący w szpitalu. Wdrożone e-usługi będą odpowiedzią na realne potrzeby zgłaszane przez personel medyczny oraz pacjentów. W wyniku realizacji projektu zwiększy się dostępność e-usług publicznych, wzrośnie liczba osób korzystających z usług i zasobów udostępnianych on-line oraz w znaczny sposób poprawi się dostępność do elektronicznych danych medycznych. Projekt możemy podzielić na 3 obszary: - wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego i dostosowanie infrastruktury i oprogramowania; - wymiana danych poprzez serwery komunikacyjne; - wykorzystanie danych celem podniesienia jakości świadczonych usług dla pacjenta. Okres realizacji projektu: 09.05.2019 - 31.12.2022 r.

Harmonogram realizacji projektu:

1. Termin rozpoczęcia projektu - 2019-05-09
2. Termin rozpoczęcia rzeczowej realizacji projektu - 2020-10-01
3. Termin rzeczowego i finansowego zakończenia projektu - 2022-12-31

Wszystkie działania przewidziane w projekcie związane są ściśle ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczeniem usług ściśle tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej wykonywanej przez (), który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. 2020 poz. 295) jest podmiotem leczniczym zwolnionym od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2020 poz. 106).

W powyższym budynku objętym projektem jest już i będzie nadal wynajmowana sala konferencyjna oraz powierzchnia pod kiosk z artykułami spożywczymi, opodatkowana podatkiem w wysokości 23%, która jest już ujęta w obecnej strukturze sprzedaży i nie wpłynie na jej zwiększenie (nie przekroczy 2% sprzedaży opodatkowanej). () będzie wskazane jako nabywca na fakturach dokumentujących zakupy związane realizacją przedmiotowego projektu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy () jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej ma prawo odliczyć w całości lub w części podatek VAT naliczony od zakupu towarów i usług ściśle związanych z realizacją projektu pn. ()?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 poz. 106) nie ma on możliwości odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. ().

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 poz. 106), zgodnie z którym podatnikom VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w zakresie w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, nie ma zastosowania w ww. projekcie.

Jako beneficjent ww. projektu, Wnioskodawca wykazał w opisie stanu przyszłego, że w niewielkim zakresie będzie wykonywał czynności, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mogą zostać uznane za dostawę towarów, czy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2020 poz. 106), sprzedaż usług zwolnionych od podatku VAT stanowiła w 2019 r. 99,87% natomiast sprzedaż usług opodatkowanych podatkiem VAT stanowiła 0,13% ogólnej sprzedaży usług. W związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2.

() podkreśla, że świadczy usługi medyczne zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2020 poz. 106). W konsekwencji, mimo że jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jest czynnym podatnikiem podatku VAT, przy realizacji ww. projektu nie będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu, gdyż nabycie towarów i usług dla celów realizacji projektu pn. () nie będzie spełniać prawa do odliczeń we wskazanym przez () zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie realizował projekt pn. (). () będzie wskazane jako nabywca na fakturach dokumentujących zakupy związane realizacją przedmiotowego projektu. Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość odliczenia w całości lub części podatku od towarów i usług naliczonego od zakupu towarów i usług ściśle związanych z realizacją ww. projektu.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, nabywane w ramach projektu pn. () towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania. Zatem inne kwestie przedstawione we wniosku nieobjęte pytaniem, w szczególności dotyczące zasadności stosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy o VAT, do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, nie były przedmiotem oceny.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej