Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Podatnika w związku z realizacją Projektu grantowego „Cyfrowa Gmina” o numerze (…) w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014 – 2020 przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r., poz.559 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to wszystkich realizowanych przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U.2022 r., poz. 931 z późn. zm.). Czynności zwolnione od podatku od towarów i usług realizowane przez Gminę to np.: dzierżawa gruntów na cele rolne, sprzedaż lokali mieszkalnych. Natomiast wszelkie czynności podejmowane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności w charakterze organu władzy publicznej stanowią czynności pozostające poza zakresem tej ustawy, w konsekwencji czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z realizacją w/w Projektu nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące realizacji projektu mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, w związku z czym powinno przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i realizuje Projekt grantowy „Cyfrowa Gmina” o numerze (…) w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014 – 2020. Efekty Projektu, będą wykorzystywane przez wszystkich pracowników Urzędu do różnych kategorii czynności w ramach obsługi wszelkich operacji komputerowych wykonywanych w działalności Urzędu Miejskiego Gminy, zarówno opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku. Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z realizacją w/w Projektu z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a nie ma możliwości ich przypisania w całości do działalności gospodarczej Gminy, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto, ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące realizacji projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w tej sytuacji Gminie (…) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Reasumując, Gmina realizując Projekt ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji Projektu, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy o VAT.

Warto zaznaczyć, że stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku, gdy wyliczona proporcja nie przekracza 2% to na podstawie art. 86 ust. 2g, w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy można przyjąć, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas można nie korzystać z przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz analizując wydatki dotyczące projektu pn.: Projekt grantowy „Cyfrowa Gmina” o numerze (…) w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014 – 2020” (wartość przybliżonego odliczenia podatku naliczonego będzie stanowić 0,00072% dochodu Urzędu Miejskiego Gminy (…)), można przyjąć takie stanowisko, że w przypadku przedmiotowego Projektu nie korzysta się z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i cały podatek VAT można uznać za wydatek kwalifikowalny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy,

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia,

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia,

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia,

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia,

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy,

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy,

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy,

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy,

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.),

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym,

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizuje Projekt grantowy „Cyfrowa Gmina”. Przyznana dotacja obejmuje zakup sprzętu informatycznego oraz modernizację całej sieci informatycznej. W ramach programu w celu zapewnienia bezpieczeństwa systemów informatycznych i sprawnego działania urządzeń, Urząd Miejski Gminy podzielił środki na trzy obszary.

Pierwszy to: Cyfryzacja urzędów JST. W ramach tego obszaru zostanie zakupione (…) zestawów komputerowych, w tym (…) sztuk komputerów stacjonarnych i (…) sztuk zestawów komputerowych wraz z niezbędnym oprogramowaniem oraz zakupiony zostanie serwer wraz z niezbędnym oprogramowaniem.

Drugi obszar to: Edukacja cyfrowa dla urzędników. W ramach tego obszaru przeprowadzone zostanie szkolenie dla urzędników z zakresu cyberbezpieczeństwa.

Trzeci obszar to Cyberbezpieczeństwo. W ramach tego obszaru przewidziane jest przeprowadzenie technicznej diagnozy cyberbezpieczeństwa JST, oraz usługi doradcze.

Celem całego Projektu jest poprawa jakości usług publicznych oraz poprawa wydajności i bezpieczeństwa całego systemu informatycznego Urzędu Miejskiego Gminy.

Zgodnie z zawartą umową Projekt zostanie zrealizowany maksymalnie w ciągu 18 miesięcy od dnia zawarcia umowy, jednak nie później niż do dnia (…) września 2023 r.

W związku z realizacją Projektu wydatki będą udokumentowane wystawianymi na Gminę, jako nabywcę, fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Dotychczas Gmina nie poniosła jeszcze żadnych nakładów w przedmiotowym zakresie.

Efekty Projektu będą wykorzystywane przez wszystkich pracowników Urzędu Miejskiego Gminy (…) do różnych kategorii czynności w ramach obsługi wszelkich operacji komputerowych wykonywanych w działalności Urzędu, zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług np.: dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości, najem lokali itp., zwolnionych od podatku od towarów i usług np.: dzierżawa gruntów na cele rolne, sprzedaż lokali mieszkalnych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czyli zadania własne i zlecone np.: pobieranie opłat publicznoprawnych lub podatków. W tym przypadku Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego wynikającej z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu do poszczególnych rodzajów czynności tj. opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydatki, które Gmina poniesie w ramach nabycia usług organizacji i przeprowadzenia szkolenia dla urzędników w zakresie cyberbezpieczeństwa, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Wybrany przez Gminę sposób określenia proporcji, w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT), najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Nią nabyć. Proporcja wyliczona przez Gminę zgodnie z rozporządzeniem ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT) nie przekracza 2%, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 2g, w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy Gmina przyjęła, że proporcja ta wynosi 0%.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu za pomocą proporcji określonej w art. 86 ust. 2g w związku z art. 90 ust. 10 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.