29 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę komunalną. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2022 r. (wpływ 8 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2)gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4)lokalnego transportu zbiorowego;

5)ochrony zdrowia;

6)pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7)gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8)edukacji publicznej;

9)kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11)targowisk i hal targowych;

12)zieleni gminnej i zadrzewień;

13)cmentarzy gminnych;

14)porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16)polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17)wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18)promocji gminy;

19)współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3: działalność pożytku publicznego, organizacje pozarządowe, wyłączenie stosowania przepisów ustawy ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

20)współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zadania Gminy (...) w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, administrowania gospodarką odpadami, zarządzania zasobem mieszkaniowym, bieżącym utrzymaniem dróg gminnych, administrowaniem cmentarzami, utrzymaniem placów zabaw, utrzymaniem przystanków gminnych realizował do 2015 r. zakład budżetowy Gminy, który w wykonaniu Uchwały Rady Gminy (...) w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą (...) Zakład (...) w (…) w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością został przekształcony w Spółkę z o.o. działającą pod firmą (...) Zakład (...). Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina (...), a Spółka gminna działa na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Finansowanie zadań własnych Gminy realizowanych przez Spółkę komunalną odbywa się poprzez odpłatność mieszkańców, a w kwocie która nie pokrywa kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych Gminy odbywa się na zasadzie:

1)w przypadku wody i ścieków w formie dopłaty do taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przyznanej uchwałą organu stanowiącego Gminy,

2)w pozostałych przypadkach poprzez dofinansowanie Spółki komunalnej przez organ założycielski Spółki, tj. Gminę (...).

W zakresie zadań własnych wskazanych w pkt 2 Gmina (...) zawarła ze Spółką komunalną umowy o wykonanie zadania publicznego, w treści których określiła wartość zadania i określiła zasady realizacji zadania publicznego przez Spółkę komunalną Gminy. W trakcie prac nad budżetem Gminy (...) na rok 2022, Prezes Zarządu Spółki komunalnej przedstawił Wójtowi Gminy (...) plan finansowy (...) Zakładu (...) Sp. z o.o., prezentując w nim planowane koszty realizacji zadań własnych Gminy (...). Wartość rekompensaty przyjęto zgodnie z wnioskiem Spółki, tj. do wysokości planowanych do poniesienia kosztów na realizację tych zadań w 2022 r., oprócz zadania publicznego polegającego na zarządzaniu i utrzymaniu dróg, gdzie na proponowaną przez Prezesa Spółki kwotę prognozowanych do poniesienia kosztów w wysokości 736.524,00 zł, Gmina (...) przeznaczyła 400,000.00 zł. Tak więc w zakresie:

a)umowy o wykonanie zadania publicznego polegającego na administrowaniu mieszkaniowym zasobem gminy Spółka wniosła o sfinansowanie kosztów na poziomie 26.400,00 zł i taka kwota została wpisana do umowy,

b)umowy o wykonanie zadania publicznego polegającego na zarządzaniu i utrzymaniu dróg Spółka wniosła o sfinansowanie kosztów na poziomie 736.524,00 zł, a do umowy wpisano kwotę 400.000,00 zł,

c)umowy o wykonanie zadania publicznego polegającego na administrowaniu cmentarzami komunalnymi Spółka wniosła o sfinansowanie kosztów na poziomie 141.264,00 zł i taka kwota została wpisana do umowy,

d)umowy o wykonanie zadania publicznego polegającego na utrzymaniu czystości wiat przystankowych i przystanków zlokalizowanych na terenie Gminy (...) Spółka wniosła o sfinansowanie kosztów na poziomie 51.192,00 zł i taka kwota została wpisana do umowy.

Zgodnie z unormowaniami prawnymi wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028), (…) zatwierdziło w formie decyzji administracyjnej taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy (...) na okres 3 lat (decyzja z dnia 29 września 2021 r. nr (…)). Zatwierdzona taryfa nie uwzględnia kosztów amortyzacji oczyszczalni i sieci wodno-kanalizacyjnej.

Stosownie do przepisu art. 24b ust. 2 cyt. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne przekazuje organowi regulacyjnemu wniosek o zatwierdzenie taryfy w terminie 120 dni przed dniem upływu terminu okresu obowiązywania dotychczasowej taryfy. Warto wskazać, że ustawodawca przy zatwierdzaniu taryfy nie różnicuje pozycji przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych z uwagi na ich formę działania, tj. zakład budżetowy czy spółka komunalna.

Uchwałą (…) z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie ustalenia dopłat do taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Rada Gminy (...) udzieliła dopłaty dla taryfowej grupy odbiorców usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zgodnie z § 2 ww. uchwały, dopłaty przekazywane będą (...) Zakładowi (...) w (…) w ratach miesięcznych w terminie do 15 dnia każdego miesiąca za dany miesiąc. W okresach zwiększonego nasilenia realizacji zadań objętych dotacją przedmiotową powodującego wzrost wydatków na uzasadniony wniosek Kierownika Zakładu budżetowego Wójt może w ramach ogólnej kwoty dotacji zwiększyć miesięczne kwoty, o których mowa w ust. 1.

Z chwilą utworzenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą (...) Zakład (...), Spółka ta wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego, tym samym to do Spółki Gmina (...) przekazuje dopłaty w ramach realizacji zadań własnych gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej). W pozostałych przypadkach realizacji zadań własnych gminy przez Spółkę komunalną, Gmina (...) przekazuje rekompensaty w celu pokrycia kosztów niezbędnych do realizacji zadań własnych gminy i niezbędnych kosztów funkcjonowania Spółki komunalnej. Szczegółowe zasady realizacji zadań oraz rozliczeń finansowych określają umowy zawarte przez Gminę i Spółkę komunalną odrębnie dla każdego zadania własnego Gminy realizowanego przez Spółkę komunalną.

Zgodnie z umowami, Spółka komunalna przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy. Za zarządzanie zasobem uważa się m.in. podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji nieruchomości, a także czynności zmierzające do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem, w zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 46 poz. 543 ze zm.), przepisów prawa miejscowego, z obowiązkiem uzyskania odrębnych pełnomocnictw do dokonywania czynności przekraczających zwykły zarząd powierzonym zasobem. Z tytułu usług zarządzania zasobem komunalnym, Gmina zobowiązała się do wypłacania Spółce rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Wysokość rekompensaty Spółka komunalna obliczyła na podstawie przepisów wspólnotowych, w tym decyzji KE C(2011)9380 z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE). Rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi minus wszystkie dodatnie wpływy minus jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi plus tzw. rozsądny zysk. Rekompensata podlega corocznej weryfikacji.

Umowy zawarte przez Gminę i Spółkę komunalną w celu doprecyzowania zasad współpracy nie mają w ocenie Wnioskodawcy charakteru odpłatnego, ponieważ na ich podstawie Gmina nie nabywa żadnych usług i dostaw. Umowa ta nie podlega Prawu zamówień publicznych, ponieważ źródłem świadczenia usług jest odpowiedni akt władczy.

W przypadku utrzymania dróg, utrzymaniu przystanków gminnych i placów zabaw nie są pobierane opłaty. Za rok 2021 Spółka uzyskała na działalności podstawowej (operacyjnej) zysk na poziomie 4.684,43 zł, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane świadczenie pokrywa poniesione podstawowe koszty funkcjonowania Spółki.

W uzupełnieniu z 4 lipca 2022 r. Gmina wskazała:

Ad. 1) W zakresie zarządzania zasobem mieszkaniowym, utrzymania placów zabaw, zimowego utrzymania dróg, zarządzania i utrzymania dróg o znaczeniu lokalnym oraz dróg wewnętrznych, utrzymania przystanków, (...) Zakład (...) Sp. z o.o. realizuje zadania własne Gminy (...) i nie byłby w stanie realizować tych usług bez dofinansowania ze strony Gminy (...) - jedynego udziałowca spółki (...) Zakład (...) Sp. z o.o. z/s w (…). Natomiast w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków Spółka mogłaby przez jakiś czas realizować zadanie bez dopłaty, niemniej jednak powodowałoby to straty, a w konsekwencji likwidację Spółki.

Ad. 2) W ocenie Gminy (...), pytanie drugie może dotyczyć jedynie świadczenia usług dostawy wody i odprowadzenia ścieków, gdyż tylko w tym przypadku odbiorcami towarów (wody) i usług (odbiór ścieków) są mieszkańcy Gminy. Gdyby Gmina nie realizowała dopłat, wówczas obowiązywałaby cena zatwierdzona przez (...) zgodnie z przepisami prawa. W pozostałych przypadkach Spółka działa w imieniu i na rzecz osoby prawnej, która ją utworzyła, tj. Gminy (...), aby realizować za jej pośrednictwem zadania nałożone przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.).

Pytania

1.Czy Spółka komunalna w zakresie realizacji zadań własnych Gminy takich jak zarządzanie zasobem mieszkaniowym, utrzymaniem placów zabaw, zimowe utrzymanie dróg, zarządzanie i utrzymanie dróg gminnych o znaczeniu lokalnym oraz dróg wewnętrznych, utrzymanie przystanków gminnych jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

2.Czy kwoty rekompensaty za powierzenie realizacji zadań własnych Gminy wskazanych we wniosku stanowią usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

3.Czy dopłaty do taryf za wodę i ścieki są opodatkowane podatkiem VAT?

4.W przypadku gdy rekompensaty i dopłaty do taryf za wodę i ścieki są opodatkowane podatkiem VAT, to czy Gminie (...) przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od faktur VAT wystawionych na Jej rzecz przez Spółkę komunalną?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

W ocenie Gminy (...), Spółka komunalna w zakresie realizacji zadań własnych Gminy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy rekompensata za powierzenie realizacji zadania własnego Gminy nie stanowi usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3)

W ocenie Gminy (...), dopłaty do taryf nie są opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4)

W przypadku opodatkowania dopłat do taryf za wodę i ścieki, a także zadań własnych Gminy generujących sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Gminie (...) przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę komunalną.

Uzasadnienie

Ad. 1-3)

W ocenie Wnioskodawcy przekazywane do Spółki komunalnej środki finansowe nie będą podlegały ustawie o podatku od towarów i usług i będą korzystały z wyłączenia opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pojęcie świadczenia składającego się na usługę należy bowiem interpretować zgodnie Kodeksem cywilnym, tj. jako zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Uznanie danej czynności za świadczenie usługi wymaga z jednej strony istnienia działania lub zaniechania, z drugiej zaś strony konsumenta tego świadczenia - podmiotu, który odnosi korzyści o charakterze majątkowym.

W ocenie Gminy, wypłacając rekompensatę na pokrycie kosztów działalności Gmina nie jest jednocześnie beneficjentem tej usługi. Beneficjentem usług realizowanych przez Spółkę będą m.in. mieszkańcy Gminy (...), korzystający z tych usług. Rekompensata, jaką otrzyma Spółka nie jest wynagrodzeniem za zrealizowane usługi, a formą zrekompensowania poniesionych kosztów działalności. W ocenie Wnioskodawcy, dotacje typu kosztowego, do jakich należy zaliczyć rekompensatę, nie podlegają opodatkowaniu. Mają charakter ogólny, a ich celem jest dotowanie całej działalności Spółki komunalnej - umożliwienie jej wykonywania czynności powierzonych do realizacji.

Odnosząc się do kwestii podmiotowości Spółki komunalnej na gruncie podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że została powołana uchwałą Rady Gminy (...) i jest Spółką ze 100% udziałem Gminy (...). Siedzibą Spółki jest (...), a została powołana w celu realizacji zadań własnych Gminy, tj. m.in. w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, utrzymania dróg, placów zabaw, przystanków, a także zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Szczegółowe zasady dotyczące realizacji zadań własnych Gminy oraz zasad rozliczania finansowego określają umowy zawarte, dla każdego zadania odrębnie, pomiędzy Gminą a Spółką. Zgodnie z umową, Spółka przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy. Pod pojęciem zarządzania zasobem uważa się m.in. podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu zapewnienie właściwiej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji nieruchomości, jak również czynności zmierzające do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem, w zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) i przepisów prawa miejscowego, z obowiązkiem uzyskania odrębnych pełnomocnictw do dokonywania czynności przekraczających zwykły zarząd powierzonym zasobem.

Z tytułu świadczonych usług z zakresu zarządzania zasobem komunalnym, Gmina zobowiązała się do wypłaty rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Wysokość rekompensaty Spółka oblicza na podstawie przepisów wspólnotowych, w tym decyzji KE C(2011)9380 z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE). Na jej podstawie rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi minus wszystkie dodatnie wpływy minus jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi plus tzw. rozsądny zysk. Ponadto, rekompensata podlega corocznej weryfikacji. Rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności z tytułu wykonywania zadań własnych powierzonych Spółce do realizacji w trybie władczym.

Powierzenie zadania użyteczności publicznej nastąpiło w drodze aktu kreującego Spółkę komunalną (najpierw w uchwale rady gminy, a następnie w umowie spółki), w którym w sposób niebudzący wątpliwości został określony cel i przedmiot jej działania jako wykonywania zadania własnego Gminy. W celu doprecyzowania zasad współpracy pomiędzy Spółką a Gminą zostały zawarte poszczególne umowy. Umowy te nie mają charakteru odpłatnego, gdyż Gmina nie nabywa na jej podstawie żadnych usług, dostaw. Umowy doprecyzowują jedynie wzajemne relacje między Gminą a Spółką i nie podlegają one ustawie Prawo zamówień publicznych, ponieważ źródłem świadczenia usług jest w tym przypadku nie umowa, ale odpowiedni akt władczy. Nawet w przypadku otrzymania rekompensaty z tytułu wykonania zadania publicznego polegającego na zarządzaniu i utrzymaniu dróg niższej niż planowane do poniesienia koszty, Spółka została zobowiązana do realizacji tego zadania (planowane koszty 736.524,00 zł, otrzymana rekompensata 400.000,00). Wypracowany przez Spółkę zysk na działalności podstawowej w wysokości 4.684,43 zł jednoznacznie wskazuje na fakt, że Spółka komunalna nie działa w warunkach rynkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają zatem następujące istotne okoliczności. Po pierwsze, jedynym udziałowcem Spółki komunalnej jest Gmina (...). Po drugie, Spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Gminy. Spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy. Spółka komunalna nie jest podmiotem biorącym udział w „wolnej grze rynkowej”, celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę wyrok NSA z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 390/15 i zgodnie z jego wskazaniami rozważając, czy niezależności organizacyjnoprawnej Spółki komunalnej towarzyszy niezależność w świadczeniu usług, nie można pominąć faktu wysokiego stopnia zależności Spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażającym się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym.

Podnieść przy tym należy, że NSA orzekał już w sprawach na gruncie zbliżonego stanu faktycznego. Tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 587/17 (CBOSA), dotyczący kwalifikacji rekompensaty w przypadku wykonywania przez spółkę zadań własnych województwa, będącego jedynym udziałowcem tej spółki, w którym to orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spółka nie ma statusu podatnika VAT. Jak zauważył NSA w ww. wyroku, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółek było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. W tym wyroku wskazano, że - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału - ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie M., C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok K., C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51). Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze.

Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok F., C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok I., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania spółki komunalnej za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Odnosząc wskazane warunki do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że Spółka komunalna na podstawie uchwały oraz umowy będzie realizować tylko zadania własne Gminy (...). Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadanie Spółki komunalnej będzie polegało na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie: właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, budowli związanych z gospodarką wodno-ściekową, dróg, przystanków i placów zabaw, bezpieczeństwa użytkowania, właściwej ich eksploatacji, a także na czynnościach zmierzających do utrzymania ich w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem i Spółka realizuje te zadania wyłącznie na terenie Gminy. Należy także podkreślić, że Spółka komunalna działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Gminy, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny.

Przeszkodą dla wyłączenia Spółki komunalnej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że Spółka komunalna jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, stwierdzając, że „spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE”.

W ocenie Gminy (...), dotacje przedmiotowe są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w ślad za przekazywanymi środkami finansowymi Spółka komunalna Gminy nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT na rzecz Gminy (...), a dokumentem rozliczeniowym między Gminą a Spółką komunalną jest jedynie przelew i wniosek Spółki o przekazanie dotacji zgodnie z uwarunkowaniami wynikającymi z uchwały Rady Gminy (...) w zakresie przyznanej dotacji przedmiotowej, bądź umowy powierzającej Spółce komunalnej realizację zadań własnych Gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Natomiast w myśl art. 9 ust. 3 tej ustawy formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W myśl art. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679), ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Stosownie do przepisu art. 2 cyt. ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Gmina nie występuje w roli konsumenta (nabywcy usług), ale chodzi tu o powierzone świadczenie wykonywane nie na rzecz, a w imieniu jednostki samorządowej, w związku z realizacją jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Wydatek nie jest ponoszony przez jednostkę samorządu terytorialnego, w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo w związku z innym nabyciem usługi (zwłaszcza związanej z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym) od niezależnego wykonawcy, to trudno w tym stanie rzeczy mówić o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz tej jednostki w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18, w którym wskazano: „Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania”.

Cena wody i opłata za odbiór ścieków jest ustalana na podstawie planowanych do poniesienia kosztów, przy czym nie wszystkie koszty w cenie tej zostają uwzględnione. Bez względu na faktycznie poniesione koszty, cena zatwierdzona w formie decyzji administracyjnej nie może ulec zmianie. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, rada gminy na podstawie projektów regulaminów dostarczania wody i odprowadzania ścieków opracowanych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne, przygotowuje projekt regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz przekazuje go do zaopiniowania organowi regulacyjnemu, zawiadamiając o tym przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne. Rada gminy uchwala regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków, który jest aktem prawa miejscowego. Regulamin ten określa prawa i obowiązki przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz odbiorców usług.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pomimo, iż Spółka komunalna jest odrębnym bytem prawnym, to nie posiada swobody prowadzenia działalności, albowiem tryb działania i realizacji zadań własnych Gminy określa jej organ stanowiący i wykonawczy Gminy (...). Spółka komunalna działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych, a więc w zakresie w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny.

Jak wskazał w wyroku dnia 6 września 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - sygn. akt I SA/Gl 827/21: „(...) Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest, wbrew twierdzeniom organu, fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Sąd podziela bowiem stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, zgodnie z którym „spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwość uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE”. Tym samym skarżąca nie jest zobowiązana na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wystawić fakturę w zakresie wykonywania zadań publicznych powierzonych przez Gminę, albowiem nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Reasumując, za zasadne uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Gminy może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważenie, czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Gminy może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy oraz czy dopłaty, które Spółka będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. Niezależnie od powyższego Sąd podziela pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane na realizację zadań własnych Gminy w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją dopłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, albowiem nie są ściśle związane z ww. usługami dotyczącymi pielęgnacji zieleni miejskiej, a mające na celu pokrycie straty, jak wskazano w punkcie 1.2 powyżej. Ponadto sam fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13) (...)”.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy wyrok TSUE w sprawie C-520/14 [ECLI:EU:C:2016:334], gdzie z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdzono, iż świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. TSUE wyjaśnił, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Odwołując się ponownie do dorobku orzeczniczego przypomniał, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane i porównać okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi, wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług, co w rozstrzyganej sprawie (C-520/14) pozwoliło mu uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Z powyższego wynika, że o świadczeniu usług (dostawie towarów) za wynagrodzeniem można mówić wtedy, gdy w ramach stosunku prawnego, zaistniałego na bazie określonej transakcji, występuje jednoznacznie identyfikowane świadczenie wzajemne pomiędzy stronami transakcji. Jak trafnie zauważył NSA w postanowieniu z dnia 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 164/17), okoliczność ta nabiera znaczenia zwłaszcza w przypadku czynności takich podmiotów jak gminy, działające jako organy władzy publicznej, mając na względzie, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Należy zwrócić uwagę, że omawiany problem został już dostrzeżony w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2014 r. (sygn. akt 1879/13), gdzie nie podzielono zapatrywania, iż odpłatna dzierżawa nieruchomości (we wskazanej sprawie za symboliczną złotówkę) stanowi bezwzględnie przejaw działalności gospodarczej, w ramach której gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. NSA podkreślił w rzeczonym wyroku, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłócenia konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa.

Wszystkie te okoliczności ujęte razem, prowadzą do wniosku odnośnie pozagospodarczego celu umowy powierzenia realizacji zadań własnych Gminy przez Spółkę komunalną oraz tego, że brak jest jednoznacznie dostrzegalnych świadczeń wzajemnych. Dążąc do konkluzji, kierując się stanem faktycznym i prawnym niniejszej sprawy za uzasadnione należy uznać stanowisko, że zarówno dopłaty do gospodarki wodno-ściekowej, jak również środki finansowe przeznaczone na realizację zadań takich jak administrowanie mieniem Gminy, utrzymanie dróg, przystanków i placów zabaw nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem w tym zakresie Spółka komunalna realizuje jedynie zadania własne Gminy (...) na zasadach wynikających z przepisów prawa o randze ustawy, a odbiorcami usług realizowanych przez Spółkę komunalną są mieszkańcy Gminy (...).

Ad. 4)

W przypadku, gdyby jednak czynności określone w pkt 1 uznane zostały za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to w ocenie Gminy (...), podatek VAT udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę komunalną na rzecz Gminy (...) będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Spółka komunalna odprowadza należny podatek VAT do właściwego Urzędu Skarbowego. Powyższe stanowisko wynika również z faktu, że Spółka komunalna świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków, czy administrowania mieniem komunalnym w imieniu i na rzecz Gminy (...), tak więc podatek VAT naliczony w fakturach wystawionych przez Spółkę komunalną na rzecz Gminy (...) jest związany z działalnością opodatkowaną Gminy (...), gdyż to zadanie Gminy polegające na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków, a także gospodarki mieniem komunalnym jest realizowane. Przyjęcie innego stanowiska naruszyłoby podstawową zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności tego podatku, a Gmina bezpodstawnie ponosiłaby dodatkowe obciążenie realizując zadania nałożone na Nią przepisami prawa o randze ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 112:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że:

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, zgodnie z którym samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

i ostatecznie stwierdził, że:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.):

Ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, administrowania gospodarką odpadami, zarządzania zasobem mieszkaniowym, bieżącym utrzymaniem dróg gminnych, administrowaniem cmentarzami, utrzymaniem placów zabaw, utrzymaniem przystanków gminnych realizował do 2015 r. zakład budżetowy Gminy, który w wykonaniu uchwały Rady Gminy został przekształcony w spółkę z o.o. - (...) Zakład (...). Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina, a Spółka gminna działa na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Finansowanie zadań własnych Gminy realizowanych przez Spółkę komunalną odbywa się poprzez odpłatność mieszkańców, a w kwocie która nie pokrywa kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych Gminy odbywa się na zasadzie:

1)w przypadku wody i ścieków w formie dopłaty do taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przyznanej uchwałą organu stanowiącego Gminy,

2)w pozostałych przypadkach poprzez dofinansowanie Spółki komunalnej przez organ założycielski Spółki, tj. Gminę.

W zakresie zadań własnych wskazanych w pkt 2 Gmina zawarła ze Spółką komunalną umowy o wykonanie zadania publicznego, w treści których określiła wartość zadania i określiła zasady realizacji zadania publicznego przez Spółkę komunalną Gminy. W trakcie prac nad budżetem Gminy na rok 2022, Prezes Zarządu Spółki Komunalnej przedstawił Wójtowi Gminy plan finansowy (...) Zakładu (...), prezentując w nim planowane koszty realizacji zadań własnych Gminy. Wartość rekompensaty przyjęto zgodnie z wnioskiem Spółki, tj. do wysokości planowanych do poniesienia kosztów na realizację tych zadań w 2022 r., oprócz zadania publicznego polegającego na zarządzaniu i utrzymaniu dróg, gdzie na proponowaną przez Prezesa Spółki kwotę prognozowanych do poniesienia kosztów w wysokości 736.524,00 zł, Gmina przeznaczyła 400,000.00 zł.

Zgodnie z unormowaniami prawnymi wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, (…) zatwierdziło w formie decyzji administracyjnej taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy (...) na okres 3 lat. Zatwierdzona taryfa nie uwzględnia kosztów amortyzacji oczyszczalni i sieci wodno-kanalizacyjnej.

Uchwałą w sprawie ustalenia dopłat do taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Rada Gminy udzieliła dopłaty dla taryfowej grupy odbiorców usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Dopłaty przekazywane będą (...) Zakładowi (...) w ratach miesięcznych.

Wątpliwości Gminy dotyczą możliwości wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy działalności Spółki komunalnej w zakresie realizacji ww. zadań własnych Gminy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Jak wskazano powyżej, odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem w przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się więc, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Wskazana powyżej wykładnia prowadzi do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT. Zdaniem Organu, pomiędzy płatnością, którą (...) Zakład (...) otrzymuje w ramach rekompensaty od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie (za wykonanie szeregu usług).

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Zakładowi, na podstawie umów, świadczenie usług m.in. w zakresie administrowania gospodarką odpadami, zarządzania zasobem mieszkaniowym, bieżącym utrzymaniem dróg gminnych, administrowaniem cmentarzami, utrzymaniem placów zabaw i utrzymaniem przystanków gminnych, za co Zakład otrzymuje rekompensatę.

Zakład otrzymując od Gminy rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które Zakład dokonuje na rzecz Gminy. Zakład podejmując się realizacji opisanych zadań, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT - Gmina osiąga więc wymierną korzyść. Pomimo, że Zakład na podstawie umowy zobowiązał się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak czyni to jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT.

Zakład sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Zakładu od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Zakładowi zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Zatem na gruncie ustawy otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi dla Zakładu zapłatę za świadczone przez nią usługi. Pomimo, że Zakład wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Zakładowi od Gminy jako rekompensata a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za wykonywane świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty jest de facto stroną, na rzecz której Zakład świadczy usługi w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Przy czym to, że zadania własne Gminy nakładane są na Zakład, nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Zakładem dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakład, wykonując opisane we wniosku usługi, działa zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Zaznaczenia wymaga, że Zakład - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będący odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z tym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

W związku z powyższym Spółka komunalna (Zakład), w zakresie realizacji zadań własnych Gminy, takich jak zarządzanie zasobem mieszkaniowym, utrzymanie placów zabaw, zimowe utrzymanie dróg, zarządzanie i utrzymanie dróg gminnych o znaczeniu lokalnym oraz dróg wewnętrznych, utrzymanie przystanków gminnych nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot rekompensaty za powierzenie realizacji zadań własnych Gminy oraz dopłat do taryf za wodę i ścieki.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy: