Z uwagi na okoliczność, że zamierzają Państwo odstąpić od przedwstępnej umowy sprzedaży, nie dojdzie do czynności opodatkowanej i w związku z brakiem bezpośredniego związku między otrzymaniem zaliczki a czynnością opodatkowaną, na podstawie powołanego wyżej art. 91 ust. 7d ustawy dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę na terytorium Polski. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przeważający przedmiot stanowią roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W czerwcu 2021 r. zawarli Państwo w formie aktu notarialnego z inną spółką (dalej jako: Kontrahent) umowę przedwstępną, na mocy której, Kontrahent zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej w postaci umowy sprzedaży na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawa własności znajdujących się na niej budynków (dalej jako: Nieruchomość nr 1) oraz sprzedaży innej nieruchomości zabudowanej (dalej jako: Nieruchomość nr 2). W związku z podpisaniem ww. aktu, Kontrahent wystawił na rzecz Państwa fakturę zaliczkową, którą to Państwo uregulowali oraz odliczyli wynikający z niej podatek naliczony.

Spółka zamierzała nabyć prawo użytkowania Nieruchomości nr 1 oraz własność Nieruchomości nr 2, celem poczynienia na nich inwestycji budowlanej, zgodnie z przedmiotem prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, w związku z czym, w treści umowy przedwstępnej zastrzeżony został warunek, iż umowa przyrzeczona zostanie zawarta po uzyskaniu przez Kontrahenta stosownych decyzji o warunkach zabudowy. Kontrahent poczynił kroki zmierzające do uzyskania opisanych w treści umowy przedwstępnej decyzji o warunkach zabudowy, jednakże ich pozyskanie okazało się niemożliwe z uwagi na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którym objęte są przedmiotowe nieruchomości. W związku z powyższym, nieruchomości te straciły dla Państwa walor użyteczności.

Wobec niemożności realizacji warunków umowy przedwstępnej, Spółka zamierza złożyć, oświadczenie o odstąpieniu od niej, z jednoczesnym wezwaniem Kontrahenta do zwrotu zapłaconej przez Państwa zaliczki.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku złożenia przez Państwa oświadczenia o odstąpieniu od przedwstępnej umowy sprzedaży, jako datę spełnienia warunków powodujących w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT obowiązek obniżenia przez nabywcę podatku naliczonego VAT, należy uznać moment zwrotu zaliczki przez Kontrahenta?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku złożenia przez Państwa oświadczenia o odstąpieniu od przedwstępnej umowy sprzedaży, jako datę spełnienia warunków powodujących w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT obowiązek obniżenia przez nabywcę podatku naliczonego VAT, należy uznać moment zwrotu zaliczki przez Kontrahenta.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

‒nabycia towarów i usług,

‒dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak już wskazano w opisie okoliczności niniejszej sprawy, umowa przedwstępna została zawarta przez Państwa celem poczynienia na przedmiotowych nieruchomościach inwestycji budowlanych stanowiących przedmiot działalności Spółki. Wobec tego, nie ulega wątpliwości, iż miało to nierozerwalny związek z działalnością opodatkowaną VAT, w związku z czym Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku wynikającego z faktury zaliczkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. Mając na uwadze powyższy przepis, należy uznać, że korekta zmniejszająca podstawę opodatkowania i kwotę VAT naliczonego po stronie nabywcy następuje w okresie, w którym są spełnione dwie przesłanki tj.:

‒musi istnieć uzgodnienie pomiędzy nabywcą a sprzedawcą co do tego, jakie okoliczności uzasadniają obniżenie podstawy opodatkowania oraz jakie okoliczności zdecydują o określonej wysokości obniżenia oraz

‒okoliczności te muszą zostać spełnione - tj. muszą faktycznie zaistnieć.

Przekładając powyższe na przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe, uznać należy, że wskazanym uzgodnieniem pomiędzy sprzedawcą a nabywcą będzie w tym przypadku moment skutecznego złożenia przez Państwa oświadczenia o odstąpieniu od umowy wraz z jednoczesnym wezwaniem do zwrotu zaliczki. Momentem spełnienia ustaleń, będzie zaś chwila dokonania zwrotu zaliczki przez Kontrahenta.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów, w objaśnieniach do „Slim VAT” z 23 kwietnia 2021 r., uzależnienie obowiązku korygowania podatku naliczonego wyłącznie od uzgodnienia warunków (w oderwaniu od ich spełnienia) mogłoby prowadzić do sytuacji, w której obniżenie kwoty podlegającej odliczeniu następowałoby zbyt wcześnie. Taka sytuacja byłaby dolegliwa dla nabywców i stanowiłaby naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W myśl zasad obowiązujących od 1 stycznia 2021 r., dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego. W niniejszym przypadku, nie ulega wątpliwości, że momentem ustalenia warunków będzie złożenie przez Państwa skutecznego oświadczenia o odstąpieniu od umowy wraz z jednoczesnym wezwaniem do zwrotu zaliczki, jednakże wskazana czynność nie będzie stanowić spełnienia warunków obniżenia. Według stanowiska Dyrektora KIS zawartego w Interpretacji Indywidualnej z 28 września 2022 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.340.2022.4.SR „(...) spełnienie warunków oznacza zatem ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. (...) Na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji”. Za moment akceptacji oraz spełnienia warunków uzgodnienia w postaci złożonego przez Spółkę oświadczenia, uznać należy chwilę zwrotu uiszczonej zaliczki. Kontrahent zwracając zaliczkę, swoim postępowaniem wskazuje na okoliczność, iż dokonał akceptacji uzgodnienia, w związku z czym to właśnie ten moment uznać należy za chwilę w której po stronie Spółki powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego VAT.

Mając na uwadze poczynioną analizę przepisów ustawy o VAT oraz wytyczne odnośnie ich interpretacji stworzone przez Ministerstwo Finansów, uznać należy, że momentem w którym wypełnione zostaną obie przesłanki, których zaistnienie warunkuje konieczność korekty podatku naliczonego będzie faktyczny zwrot zaliczki przez Kontrahenta, stanowiący następstwo poczynionego uprzednio ustalenia w formie złożonego przez Spółkę odstąpienia od zawartej umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości że, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku złożenia przez Państwa oświadczenia o odstąpieniu od przedwstępnej umowy sprzedaży, jako datę spełnienia warunków powodujących w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT obowiązek obniżenia przez nabywcę podatku naliczonego VAT, należy uznać moment zwrotu zaliczki przez Kontrahenta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z art. 29a ust. 10 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznała podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę na terytorium Polski. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przeważający przedmiot stanowią roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W czerwcu 2021 r. zawarli Państwo w formie aktu notarialnego z inną spółką umowę przedwstępną, na mocy której, Kontrahent zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej w postaci umowy sprzedaży na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawa własności znajdujących się na niej budynków (Nieruchomość nr 1) oraz sprzedaży innej nieruchomości zabudowanej (Nieruchomość nr 2). W związku z podpisaniem ww. aktu, Kontrahent wystawił na rzecz Państwa fakturę zaliczkową, którą to Państwo uregulowali oraz odliczyli wynikający z niej podatek naliczony.

Zamierzali Państwo nabyć prawo użytkowania Nieruchomości nr 1 oraz własność Nieruchomości nr 2, celem poczynienia na nich inwestycji budowlanej, zgodnie z przedmiotem prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, w związku z czym, w treści umowy przedwstępnej zastrzeżony został warunek, iż umowa przyrzeczona zostanie zawarta po uzyskaniu przez Kontrahenta stosownych decyzji o warunkach zabudowy. Kontrahent poczynił kroki zmierzające do uzyskania opisanych w treści umowy przedwstępnej decyzji o warunkach zabudowy, jednakże ich pozyskanie okazało się niemożliwe z uwagi na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którym objęte są przedmiotowe nieruchomości. W związku z powyższym, nieruchomości te straciły dla Państwa walor użyteczności.

Wobec niemożności realizacji warunków umowy przedwstępnej, zamierzają Państwo złożyć, oświadczenie o odstąpieniu od niej, z jednoczesnym wezwaniem Kontrahenta do zwrotu zapłaconej przez Państwa zaliczki.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje.

W tym miejscu należy odwołać się do orzeczenia TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13, w którym Trybunał wskazał, że: „W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT, art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględniających przy określaniu kwoty odliczenia” (pkt 51). Oceniając sytuację będącą przedmiotem postępowania, z której wynika, że dostawa towarów, na podstawie której podatnik zapłacił zaliczkę, nie zostanie wykonana, TSUE doszedł do wniosku, „(…) że zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia nastąpiła zatem po sporządzeniu deklaracji podatku VAT. W takiej sytuacji administracja podatkowa może więc żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika” (pkt 52). TSUE wskazał ponadto, że „Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że podatek VAT należny od dostawcy sam w sobie nie został objęty korektą” (pkt 53).

W wyroku tym TSUE stwierdził również, że: „Artykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki”.

Z powyższego orzeczenia wynika zatem, że nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego czy otrzymał zwrot tej zaliczki, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na okoliczność, że zamierzają Państwo odstąpić od przedwstępnej umowy sprzedaży, nie dojdzie do czynności opodatkowanej i w związku z brakiem bezpośredniego związku między otrzymaniem zaliczki a czynnością opodatkowaną, na podstawie powołanego wyżej art. 91 ust. 7d ustawy dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b. Korekty podatku powinni Państwo dokonać za okres, w którym nastąpi odstąpienie od przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, a nie w momencie zwrotu zaliczki.

Oceniając Państwa stanowisko należy uznać je za nieprawidłowe, ponieważ wbrew Państwa twierdzeniu w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14 ustawy. W Państwa przypadku odstąpienie od umowy przedwstępnej spowoduje, że dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, a nie do obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 86 ust. 19a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Państwa interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług należy wskazać, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy indywidualnej sprawy podatnika i odnosi się do innego niż opisany w przedmiotowej interpretacji stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).