Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest włascicielem działki oznaczonej nr 1/1, którą kupił w 2013 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej ze względu na atrakcyjną cenę. Działka była kupiona z zamiarem dalszej odsprzedaży. Nabycie Nieruchomości nie było czynnością opodatkowną podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia tej Nieruchomości. Nieruchomość  nie była i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Sprzedający nie prowadził w stosunku do Nieruchomości jakichkolwiek działań zwiększających jej wartość. Kupujący zgłosił się do Sprzedającego sam. Sprzedający sprzedał kilkadziesiąt różnego rodzaju nieruchomosci oraz planuje w dalszym ciagu nabywać i sprzedawać nieruchomości w ramach prowadzonej  działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedający jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Obecnie Sprzedający planuje sprzedać Nieruchomość i w tym celu 12 września 2019 r. zawarł umowę przedwstępną kupna sprzedaży z Kupującym - sp. z o.o.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy sprzedaż działki nr 1/1 przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedający podjął w odniesieniu do sprzedaży działki nr 1/1.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Należy zwrócić również uwagę na kwestię udzielonych Kupującemu przez Sprzedającego pełnomocnictw i zgód do działania w jego imieniu i na jego rzecz.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 108 kodeksu Cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach zawartej umowy przedwstępnej Kupujący zobowiązał się nabyć prawo własności Nieruchomości, o ile do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, spełnią się określone warunki, tj. : 

‒  Nieruchomość będzie wolna od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, zakazów, obciążeń (w tym hipotek), a także w działach III i IV Księgi Wieczystej Nieruchomości nie będzie żadnych wzmianek, zakazów i ostrzeżeń (innych niż wynikające z niniejszej Umowy Przedwstępnej);

‒  przez Gminę (...) zostanie uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego zgodnie z założeniami określonymi przez Kupującego,

‒  Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym z opracowanym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą obiektami drogowymi („Inwestycja”) w terminie do 12 marca 2022 r.;

‒  Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę na Przedmiocie Umowy (także w połączeniu z innymi nieruchomościami sąsiednimi) Inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą - i obiektami drogowymi, opisanego w lit. (c) powyżej, wraz z wszystkimi niezbędnymi - w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją;

‒  Sprzedający uzyska ostateczną i prawomocną decyzję zezwalającą na wyłączenie części Przedmiotu Umowy stanowiącej użytki rolne z produkcji rolnej lub zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracyjny, potwierdzające wcześniejsze wyłączenie tej części Przedmiotu Umowy z produkcji rolnej lub brak konieczności uzyskania takiego zezwolenia w odniesieniu do Przedmiotu Umowy;

‒  oświadczenia Sprzedającego zawarte w § 1 ust. 3 niniejszej Umowy będą aktualne i zgodne ze stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, a Sprzedająca powtórzy je w Umowie Przyrzeczonej;

‒  Kupujący nabędzie działkę stanowiącą drogę gminną, ozn.nr geod. 2/1 oraz część nieruchomości stanowiącej obecnie część drogi gminnej, ozn. nr geod. 2/2, na odcinku od granicy z działką nr 2/3, do końca działki ozn.nr geod. 1, zaznaczoną na Załączniku nr 1 do niniejszej Umowy Przedwstępnej kolorem żółtym;

‒  zostanie uzyskana zgoda na skablowanie napowietrznej linii 110 kV.

Ponadto, w celu umożliwienia Kupującemu przygotowania się do przeprowadzenia inwestycji Sprzedający udzielił na jego żądanie pełnomocnictwa przedstawicielowi Kupującego do samodzielnego reprezentowania:

a. przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w postępowaniach administracyjnych (zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji) dotyczących postępowania w sprawie zmiany obowiązującego MPZP), uzyskania pozwolenia na budowę dla inwestycji budowlanej zlokalizowanej na Nieruchomości, o zakresie i przedmiocie wg uznania pełnomocnika, uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, uzyskania pozwoleń wodno-prawnych oraz innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień, pozwoleń, zezwoleń, zaświadczeń, uzgodnień itp.) związanych z planowaną inwestycją, jak również reprezentowania właścicieli ww. nieruchomości wobec osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej w sprawie uzyskania warunków technicznych dla przyłączy oraz lokalizacji infrastruktury technicznej i drogowej, w trakcie realizacji planowanej inwestycji;

b. składania środków odwoławczych, w tym odwołań od decyzji i zażaleń na postanowienia w postępowaniach opisanych w pkt a/;

c. wobec organów administracyjnych oraz geodetów w postępowaniach dotyczących podziału nieruchomości i geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiadających obszarowi objętemu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów;

d. odbioru w imieniu właścicieli ww. nieruchomości wszelkiej korespondencji objętej zakresem niniejszego pełnomocnictwa;

e. dokonania wszelkich czynności, składania i podpisywania wszelkich oświadczeń i pism, które mogą okazać się niezbędne do realizacji celu, dla którego udzielono niniejszego Pełnomocnictwa.

Sprzedający udzielił także Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością we własnym imieniu i na własną rzecz w szczególności zakresie:

‒  występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej na działach na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo -produkcyjnych;

‒  składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na działkach, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę;

‒  dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Pełnomocnik, na podstawie ww. dokumentów złożył wniosek o wyłączenie z produkcji rolnej oraz planuje złożyć wniosek o wydanie decyzji środowiskowej oraz ewentualnie złożyć wniosek o wydanie pozwolenia na budowę (o ile przed sprzedażą zostanie wydana decyzja środowiskowa oraz przygotowane zostaną wszystkie niezbędne dokumenty; jest to raczej mało prawdopodobne).

Sprzedający we wniosku wskazał także, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, z tytułu której jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a działkę nr 1/1 zakupił z zamiarem dalszej odsprzedaży, ze względu na korzystną jej cenę. Niewątpliwie więc nabycie działki było podyktowane celem zarobkowym i przyszłą sprzedażą Nieruchomości z zyskiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający – jak sam wskazał - sprzedał już kilkadziesiąt różnego rodzaju nieruchomości oraz planuje je w dalszym ciągu nabywać i sprzedawać. Sprzedawana działka nie służy zatem celom osobistym Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów i mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy uznać należy, że Sprzedający w opisanej sytuacji jest profesjonalnym podmiotem zajmującym się zbyciem nieruchomości własnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności takich jak zakup w celu odsprzedaży z zyskiem czy udzielenie pełnomocnictwa i zgody Kupującemu do działania w imieniu i na rzecz Sprzedającego w celu zrealizowania zamierzonej inwestycji nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc cel zarobkowy. Rodzaj podjętych i zamierzonych przez Sprzedającego działań świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana dostawa działki nr 1/1 przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem sprzedaż przez Sprzedającego opisanej Nieruchomości (działki nr 1/1) stanowić będzie dostawę dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż ww. Nieruchomości (działki nr 1/1) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w tej części należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U z 2022 r. poz. 503):