Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.452.2022.1.PRM
Temat interpretacji
Wniesienie całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku przez wszystkich Spadkobierców do utworzonej przez Nich Spółki stanowiące całość Przedsiębiorstwa w spadku zdolnego do kontynuowania działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
21 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia udziałów Spadkobierców w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:
‒Pani G.G;
2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
‒Pan J.G;
‒Pani B.G;
‒Pani M.G.
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Na podstawie przepisów ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629 ze zm.; dalej: UZS), jest Pani zarządcą sukcesyjnym i prowadzi po zmarłym mężu, T.G (dalej: Spadkodawca) przedsiębiorstwo w spadku pod firmą „X w spadku” (dalej: Przedsiębiorstwo w spadku). Spadkodawca był ojcem Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, tj. syna i dwóch córek.
Spadkodawca prowadził do chwili śmierci jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Spadkodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem prowadzonej przez Spadkodawcę działalności było w szczególności:
‒prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania;
‒produkcja wyrobów cukierniczych (herbatników, ciastek, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych).
Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje w szczególności następujące składniki:
‒A,
‒B,
‒C,
‒D,
‒E,
‒F (pozostający w budowie).
W skład Przedsiębiorstwa w spadku wchodzą wszystkie składniki związane z prowadzeniem działalności, tj. m.in. nazwa przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, kontrakty z klientami / dostawcami, kontrakty wszystkich pracowników, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.
Wymienione powyżej składniki Przedsiębiorstwa w spadku przed śmiercią Spadkodawcy wchodziły w skład małżeńskiego majątku wspólnego. Śmierć Spadkodawcy spowodowała ustanie z mocy prawa ustawowej wspólności majątkowej, co skutkuje tym, że połowa wspólnego majątku podlega dziedziczeniu. Druga połowa majątku z mocy prawa należy do Pani jako żyjącej małżonki i nie wchodzi w skład masy spadkowej.
Istotną część małżeńskiego majątku wspólnego Spadkodawcy i Pani stanowiło Przedsiębiorstwo w spadku. Jak wynika z powyższego, po śmierci Spadkodawcy posiada Pani połowę udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, a druga połowa wchodzi w skład masy spadkowej.
Spadkodawca pozostawił testament w formie aktu notarialnego. Na mocy testamentu do dziedziczenia powołane zostały dzieci Pani i Spadkodawcy, tj. syn i dwie córki, w udziałach po 1/3 (wszystkie wymienione osoby, tj. Pani oraz osoby będące spadkobiercami powołanymi do dziedziczenia, które będą brały udział w opisanym poniżej aporcie udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, w dalszej części wniosku będą łącznie określani jako „Spadkobiercy”).
W związku z powyższym, w przypadku przyjęcia przez dzieci Spadkodawcy testamentu uprawnionymi do Przedsiębiorstwa w spadku będą: Pani (w 1/2) oraz każde z trojga dzieci zmarłego (każde po 1/6).
Dodatkowo Spadkodawca ustanowił zapisy windykacyjne dotyczące poszczególnych składników Przedsiębiorstwa w spadku, jednak wskutek wspólnych uzgodnień wszystkich Spadkobierców i zapisobierców, zapisy zostaną odrzucone przez zapisobierców testamentowych, aby nie przerywać ciągłości funkcjonowania i spójności Przedsiębiorstwa w spadku.
Obecnie Przedsiębiorstwo w spadku jest prowadzone przez Panią jako zarządcę sukcesyjnego (na podstawie art. 3 pkt 2 UZS). Zarząd sukcesyjny jest ujawniony w CEIDG. Pozwala to na efektywne wykonywanie czynności zwykłego zarządu, jak również jest pomocne w przypadku dokonywania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu zgodnie z przepisami UZS.
Zamiarem Spadkobierców jest dalsze prowadzenie Przedsiębiorstwa w spadku w jego dotychczasowym, niezmienionym zakresie. Spadkobiercy zachować chcą w szczególności ciągłość stosunków pracy pracowników (przedsiębiorstwo zatrudnia kilkuset pracowników), ciągłość relacji i stosunków gospodarczych (np. umowy z dostawcami i odbiorcami). Z uwagi na fakt, że uprawnionych do Przedsiębiorstwa jest kilka osób (Spadkobierców), osiągnięcie powyższego celu wymaga zmiany formy prawnej w jakiej dotychczas było prowadzone Przedsiębiorstwo. Konsekwentnie, wszystkie osoby posiadające udziały w Przedsiębiorstwie w spadku wspólnie - w ramach jednej czynności prawnej potwierdzonej aktem notarialnym - wniosą całe Przedsiębiorstwo w spadku aportem (tj. przeniesione zostaną wszelkie prawa do przedmiotu wkładu) do wcześniej powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) i obejmą udziały w Spółce według wcześniejszego porozumienia, uwzględniającego w możliwie najściślejszy sposób wolę Spadkodawcy wyrażoną w pozostawionym przez niego testamencie.
Jednocześnie, w celu zagwarantowania niezakłóconego i nieprzerwanego prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa w spadku, jeszcze przed dokonaniem aportu udziałów powołana Spółka będzie realizowała proces przygotowań obejmujących działania takie jak rejestracje dla celów podatkowych (takich jak np. rejestracja Spółki dla celów VAT), jak też ewentualne uzyskiwanie niezbędnych pozwoleń, które są wymagane do kontynuowania działalności, a które z uwagi na swój charakter nie mogą być przedmiotem przeniesienia (lub też ich przeniesienie okazałoby się niepraktyczne).
Aport obejmie, co do zasady, wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład, tj. poszczególnych hoteli i zakładu produkcyjnego), takich jak m.in. nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. Wszyscy pracownicy Przedsiębiorstwa w spadku zostaną przez Spółkę przejęci na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej: Kodeks pracy). Powyższe oznacza, że przedmiotem aportu będą wszystkie składniki Przedsiębiorstwa w spadku, które są przeznaczone do realizacji celów działalności gospodarczej.
Zgodnie z intencją Spadkobierców, celem powyższego działania jest zachowanie spójności Przedsiębiorstwa w spadku co pozwoli na dalsze prowadzenie działalności pod obecną, szeroko rozpoznawalną i pozytywnie kojarzoną marką, według jednolitych, wysokich, wypracowanych przez wiele lat przez Spadkodawcę standardów. Mogłoby to być bardzo trudne lub nie być w ogóle możliwe w przypadku przyjęcia spadku i zapisów w wersji wynikającej z testamentu pozostawionego przez Spadkodawcę.
W celu zachowania możliwości efektywnego i nieprzerwanego prowadzenia spraw Przedsiębiorstwa w spadku, jakie daje zarówno UZS, jak również w celu zachowania spójności Przedsiębiorstwa w spadku, wszyscy Spadkobiercy chcą, aby wniesienie aportem Przedsiębiorstwa w spadku do Spółki odbyło się bez dodatkowych pośrednich kroków, których skutkiem byłoby wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego.
Pytanie
Czy wniesienie przez Spadkobierców w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki przysługujących Im wszystkich udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Pani i pozostałych Spadkobierców, wniesienie przez Spadkobierców w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki przysługujących Im wszystkich udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Uzasadnienie stanowiska
1. Podstawa prawna
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Wniesienie aportu nie zostało wyłączone spod zakresu ustawy o VAT i tym samym czynność ta co do zasady powinna być traktowana jak każda inna dostawa towarów, tj. opodatkowana VAT.
Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojęcie zbycia przedsiębiorstwa należy przy tym rozumieć szeroko jako wszelkie czynności prawne powodujące przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym prawa jego własności. W konsekwencji, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w tym ich aportu) leży poza zakresem opodatkowania VAT.
Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa spod stosowania reżimu ustawy o VAT. Ponieważ planowany aport stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy powinna ona zostać opodatkowana VAT należy ustalić czy wnoszony wkład niepieniężny spełnia definicję przedsiębiorstwa.
2. Przedmiot aportu jako przedsiębiorstwo
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spadkobiercy planują w ramach jednej czynności prawnej dokonanie aportu udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, działającym pod firmą „X w spadku” do Spółki, będącej podmiotem powołanym w celu kontynuowania działalności zmarłego Spadkodawcy.
Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, niemniej zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16) oraz praktyką administracji skarbowej wyrażoną w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z 9 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2019.2.AK, czy interpretacja indywidualna z 17 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.454.2020.3.EW) do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: Kodeks cywilny).
Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
‒oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
‒własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
‒prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
‒wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
‒koncesje, licencje i zezwolenia,
‒patenty i inne prawa własności przemysłowej,
‒majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
‒tajemnice przedsiębiorstwa,
‒księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego sformułowanie „obejmuje ono w szczególności″ pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa (katalog wskazanych elementów nie ma charakteru zamkniętego). W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.
Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie - ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych″.
Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o spójnym, tworzącym pewną konstrukcyjną całość zespole, a nie zbiorze pewnych odrębnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
W tym miejscu należy podkreślić, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), który przewiduje, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
Z kolei art. 19 Dyrektywy VAT ma identyczne brzmienie jak wcześniej obowiązujący art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, którego wykładni dotyczyły liczne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).
Przytoczyć tutaj należy chociażby wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym to TSUE stwierdził, że: „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów″. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.
Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.
Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników dla nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), który orzekł, że: „jeżeli dany zespół składników majątkowych składa się na wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, która może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, do jakich została przeznaczona, kwestia czy w jej skład wchodzą wszystkie składniki wymienione w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia”.
Powyższe wyrażone zostało także w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”). Zgodnie z ww. Objaśnieniami „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.
W świetle powołanej powyżej definicji „przedsiębiorstwa” określonej przez Kodeks cywilny, jak również jego charakterystyki przedstawionej przez TSUE, krajowe sądy administracyjne oraz w kontekście wniosków wynikających z interpretacji indywidualnych, a także wskazanych powyżej Objaśnień Ministerstwa Finansów, w Pani ocenie należy uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
W sytuacji opisanej we wniosku, przedmiotem aportu będą bowiem udziały dotyczące zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które niewątpliwie wykazują cechę zorganizowania i są przeznaczone do prowadzenia działalności polegającej na prowadzeniu hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania oraz produkcji wyrobów cukierniczych (herbatników, ciastek, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych). Nie ulega wątpliwości, że w oparciu o przenoszone składniki należące do Przedsiębiorstwa w spadku, a wcześniej przedsiębiorstwa Spadkodawcy, Spółka będzie miała możliwość kontynuowania analogicznej działalności (i ma zamiar jej kontynuowania). Co więcej, przeniesienie opisanego powyżej zespołu składników warunkuje wręcz możliwość kontynuacji działalności w dotychczasowej postaci.
Warto wskazać, iż w ramach aportu udziałów, który zostanie dokonany w drodze jednej czynności prawnej przez wszystkie zaangażowane osoby (tj. Panią i pozostałych Zainteresowanych), do Spółki zostaną przetransferowane wszystkie składniki majątku, takie jak m.in. nazwa przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa, pracownicy czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.
Podjęcie analogicznej do Spadkodawcy działalności przez Spółkę będzie możliwe w oparciu o wnoszone składniki majątkowe i co do zasady nie będzie wymagało przedsięwzięcia przez Nią dodatkowych czynności (poza czynnościami takimi jak uzyskanie pozwoleń / koncesji, które z uwagi na swój charakter nie mogą być przedmiotem przeniesienia lub też ich przeniesienie okazałoby się niepraktyczne).
Wniesione do Spółki składniki majątkowe będą tym samym niewątpliwie tworzyć organizacyjną i funkcjonalną całość, a w rezultacie powinny być dla celów aportu traktowane jako przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.
3. Zagadnienie współwłasności
Jak wskazano powyżej, w rozumieniu ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części.
Kodeks cywilny w art. 195 dopuszcza przysługiwanie prawa własności niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie stanowi fizycznego rozgraniczenia własności i na jej podstawie nie można przypisać określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Udział każdego ze współwłaścicieli jest zatem szczególną postacią prawną własności.
Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli dysponuje określonym ułamkowo udziałem w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.
Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.
Ponadto, w niniejszej sprawie konieczne jest również przeanalizowanie regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym.
4. Zagadnienie przedsiębiorstwa w spadku
Instytucja przedsiębiorstwa w spadku została uregulowana przepisami ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. Regulacje UZS określają rozwiązania dotyczące zasad tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą (na podstawie wpisu do CEIDG) oraz - w szczególności - kontynuowania działalności gospodarczej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa. Instytucja zarządu sukcesyjnego ma za zadanie zagwarantować ciągłość prowadzenia działalności osoby fizycznej aż do momentu działu spadku.
Jak wskazuje art. 2 ust. 1 UZS, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Natomiast zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (tak jak w przypadku przedsiębiorstwa Spadkodawcy - Przedsiębiorstwo w spadku objęło całe mienie związane z działalnością hotelarską i cukierniczą prowadzoną przez Spadkodawcę przed Jego śmiercią).
Zgodnie z art. 2 ust. 3 UZS, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 (tj. w związku z czynnościami o charakterze zachowawczym, podejmowanymi do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego w celu zachowania majątku lub umożliwienia prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku) - w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.
W treści art. 3 pkt 3 UZS wskazano również, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku może być osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od spadkodawcy lub małżonka będącego właścicielem spadku, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 Kodeksu cywilnego, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku, gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.
Tym samym ustawodawca wprost dopuszcza możliwość wniesienia w drodze aportu przedsiębiorstwa w spadku do spółki.
W myśl art. 4 UZS, wielkość udziałów w przedsiębiorstwie w spadku ustala się według wielkości udziałów spadkowych lub udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.
Zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 6 UZS zarząd sukcesyjny wygasa z dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku. Jednocześnie, instytucja zarządu sukcesyjnego funkcjonować może nie dłużej niż 2 lata (zgodnie z pkt 1 powołanego powyżej przepisu, zarząd wygasa z upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy).
Przepis ten wskazuje zatem, że przedsiębiorstwo w spadku ma charakter przejściowy i co do zasady nie jest możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej w tej formie przez okres dłuższy niż dwa lata od śmierci spadkodawcy.
Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 UZS zarządca sukcesyjny nie jest właścicielem przedsiębiorstwa w spadku, a jedynie je reprezentuje - działając w imieniu własnym, ale na rachunek właściciela / właścicieli przedsiębiorstwa w spadku.
Wnioskodawca podkreśla zatem, iż podstawowym celem UZS jest przede wszystkim zapewnienie przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi warunków do zachowania ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa po ich śmierci - przy uwzględnieniu, że przedsiębiorstwo należy postrzegać jako dobro prawne, mające nie tylko wartość majątkową i gospodarczą, ale także społeczną. Celem ustawy jest stworzenie ram prawnych dla płynnej kontynuacji działalności wykonywanej wcześniej przez zmarłego przedsiębiorcę (osobę fizyczną) po jego śmierci, do czasu ustalenia następców prawnych przedsiębiorcy i rozstrzygnięcia o dalszych losach przedsiębiorstwa (zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (druk sejmowy nr 2293, str. 11-12 uzasadnienia)).
Ustawa regulująca zasady postępowania w zakresie „zarządzania” przedsiębiorstwem zmarłego przedsiębiorcy odwołuje się i bezpośrednio posługuje kryteriami wskazanymi w art. 551 Kodeksu cywilnego.
Tym samym w Pani ocenie, co do zasady, każde przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w następstwie śmierci będącego osobą fizyczną przedsiębiorcy, stanowi przedsiębiorstwo w spadku (jeżeli stosuje się do niego UZS).
Oznacza to, że w oparciu o reguły wykładni systemowej należy przyjąć, iż pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje również przedsiębiorstwo w spadku.
Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. poprzez bezpośrednie odwołanie przepisów UZS do regulacji ustawy o VAT. W myśl art. 49 pkt 3 UZS przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy o VAT.
Jak wskazuje art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Ustęp 1b ww. przepisu konstytuuje zasadę kontynuacji działalności gospodarczej zmarłego podatnika przez przedsiębiorstwo w spadku.
Konsekwentnie przedsiębiorstwo w spadku uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego przedsiębiorcy. Z praktycznego punktu widzenia przedsiębiorstwo w spadku - choć formalnie jest „odrębnym” podatnikiem od zmarłego przedsiębiorcy - ma być traktowane jako swego rodzaju kontynuator zmarłego podatnika VAT. Powyższe oznacza, że na bazie regulacji VAT przedsiębiorstwo w spadku - jako jednostka organizacyjna składająca się z zespołu określonych składników majątkowych, które są ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane - wprost jest uznawane za podatnika VAT.
Pomimo tego, że działalność przedsiębiorstwa w spadku jako podatnika VAT ma charakter epizodyczny (co wynika z natury i celu istnienia takiej jednostki), funkcjonuje ono w ramach systemu VAT analogicznie do innych podmiotów uznawanych przez przepisy VAT za podatników.
W Pani ocenie powyższe oznacza, że z perspektywy stosowania regulacji VAT (w szczególności art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), dokonywane w stosunku do przedsiębiorstwa w spadku czynności powinny odnosić ten sam skutek, jak gdyby były wykonywane przez „standardowego” podatnika VAT - np. przedsiębiorcę, który dokonuje aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu. Taka czynność (przy założeniu, że mamy do czynienia ze zbiorem składników będących przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) byłaby wyłączona z opodatkowania VAT.
Pani zdaniem analogicznie należy traktować opisywaną we wniosku sytuację wniesienia do Spółki aportem udziałów dotyczących Przedsiębiorstwa w spadku.
W tym miejscu należy również wspomnieć, że przedsiębiorstwo w spadku jest na gruncie prawa podatkowego następcą prawnym zmarłego przedsiębiorcy - zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dotyczącymi praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
Jak wynika z treści art. 93 § 1a Ordynacji Podatkowej przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku, gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw.
W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej), jak również odpowiednio do praw i obowiązków spadkodawcy jako płatnika.
Zgodnie z art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Z kolei, jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - przepis stanowi uregulowanie kwestii przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy - spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku, gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a przedmiotowej ustawy).
Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego stwierdzić należy, że w opisanym przypadku spadkobierca, czy też spadkobiercy, którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, przejmują prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dochodzi do sukcesji uniwersalnej - następstwo prawne pod tytułem ogólnym, obejmujące co do zasady całość praw i obowiązków związanych z sytuacją podatkową spadkodawcy).
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Pani oraz pozostali Spadkobiercy poprzez posiadane udziały są właścicielami (w formie współwłasności ułamkowej) Przedsiębiorstwa w spadku. Wszyscy Spadkobiercy dokonają wniesienia do Spółki aportu przysługującej Im całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku. Aport zostanie dokonany na drodze jednej wspólnej czynności prawnej (tj. w jednym akcie notarialnym). Oznacza to, że w tym momencie (tożsamym dla wszystkich Spadkobierców i całości udziałów) dojdzie do przeniesienia na nabywcę całego majątku stanowiącego Przedsiębiorstwo w spadku.
Spółka zostanie powołana w celu kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku, będącej bezpośrednim następcą prawnym przedsiębiorstwa Spadkodawcy. Spadkobiercy, w zamian za dokonany aport udziałów, obejmą w Spółce udziały jako jej wspólnicy. W dacie dokonania aportu Przedsiębiorstwa w spadku dojdzie do działu spadku i w rezultacie wygaśnie zarząd sukcesyjny Przedsiębiorstwa w spadku. W tym momencie dojdzie do zaprzestania działalności podatnika VAT w postaci Przedsiębiorstwa w spadku, która to działalność w analogicznym zakresie będzie kontynuowana przez Spółkę. Uwzględniając, że przejęty majątek będzie dalej służył Spadkobiercom do kontynuacji działalności Spadkodawcy, dojdzie również do przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków Przedsiębiorstwa w spadku (sukcesja generalna).
Wniesione aportem do Spółki udziały w Przedsiębiorstwie w spadku będą dotyczyć składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, jakie Spadkodawcy otrzymali wskutek rozporządzenia majątkiem Przedsiębiorstwa w spadku (będą to te same składniki, z wyłączeniem naturalnego dla prowadzonej działalności gospodarczej zbycia składników przez zarządcę sukcesyjnego), a także nabytych przez zarządcę od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.
W ramach aportu udziałów, który zostanie dokonany poprzez jedną czynność prawną przez Spadkobierców (wszystkie uprawnione do Przedsiębiorstwa w spadku osoby), do Spółki zostaną przetransferowane wszystkie składniki składające się na poszczególne elementy Przedsiębiorstwa w spadku, takie jak m.in. nazwa przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa, pracownicy czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. Jak wskazano już w opisie zdarzenia przyszłego, po aporcie udziałów do Spółki, będzie ona w stanie kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku w oparciu o wnoszone, powiązane funkcjonalnie, składniki majątkowe i co do zasady nie będzie to wymagało przedsięwzięcia przez nią dodatkowych czynności.
Spółka po objęciu przedmiotu aportu będzie miała faktyczną możliwość oraz – w szczególności - zamiar dalszego prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa w spadku w zakresie prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania oraz produkcji wyrobów cukierniczych (herbatników, ciastek, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych).
W Pani ocenie nie ulega wątpliwości, że - biorąc pod uwagę charakter składników wchodzących w skład przenoszonego na rzecz Spółki Przedsiębiorstwa w spadku – w analizowanych okolicznościach mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.
Przeniesienie Przedsiębiorstwa w spadku do Spółki odbędzie się poprzez aport udziałów, gdzie poszczególni dokonujący aportu Spadkobiercy są uprawnieni do masy spadkowej w formie współwłasności - co oznacza, że każdy z nich jako współwłaściciel jest odrębnym podmiotem, który może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli (współwłasność nie stanowi natomiast fizycznego rozgraniczenia własności Przedsiębiorstwa w spadku, a żaden z Spadkobierców nie jest i na żadnym etapie procesu nie stanie się natomiast właścicielem poszczególnych składników w rzeczy wspólnej). W Pani ocenie, wnoszony udział w Przedsiębiorstwie w spadku - oceniany indywidualnie - co do zasady samodzielnie nie może być uznany za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego (stanowi bowiem pewien udział w masie spadkowej, który sam w sobie nie stanowi zorganizowanego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej).
Niemniej jednak, kwalifikacji VAT tego aportu nie można dokonywać w oderwaniu właśnie od faktu, że wnoszone przez Spadkobierców udziały w Przedsiębiorstwie w spadku będą stanowiły całość tego Przedsiębiorstwa. Konsekwentnie w Pani ocenie uznać należy, że tego typu czynność dokonana wspólnie przez wszystkich Spadkobierców, stanowi czynność zbycia przedsiębiorstwa, a nie udziału w Przedsiębiorstwie w spadku (analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.665.2021.1.PM oraz interpretacji indywidualnej z 22 marca 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.443.2021.5.KK).
Ocenę zagadnienia będącego przedmiotem zdarzenia przyszłego należy bowiem dokonywać z uwzględnieniem specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, których celem - jak sygnalizowano powyżej - było zagwarantowanie ram prawnych dla nieprzerwanego funkcjonowania działalności wykonywanej wcześniej przez zmarłego przedsiębiorcę po jego śmierci do czasu ustalenia następców prawnych przedsiębiorcy i rozstrzygnięcia o dalszych losach przedsiębiorstwa. Na tej właśnie podstawie bowiem dochodzi do kontynuacji funkcjonowania przedsiębiorstwa Spadkodawcy w formie Przedsiębiorstwa w spadku, które w dalszej kolejności będzie działało w analogicznym zakresie poprzez działalność Spółki. Kontekst ten jest o tyle istotny, że dla każdego ze Spadkobierców celem dokonania aportu nie jest wyzbycie się przysługujących Im udziałów we współwłasności, a jedynie swego rodzaju przekształcenie Przedsiębiorstwa w spadku w sposób umożliwiający jego niezakłócone funkcjonowanie w dotychczasowej postaci, z zachowaniem dotychczasowej, odzwierciedlającej wolę Spadkodawcy struktury własnościowej.
Niejako na marginesie wskazuje Pani, że na podstawie obowiązujących regulacji VAT, w przypadku zakończenia działalności przedsiębiorstwa (tj. podatnika VAT będącego osobą fizyczną, dla którego działalności wygasł zarząd sukcesyjny), zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT co do zasady konieczne jest opodatkowanie VAT towarów należących do zmarłego przedsiębiorcy (wskutek czego dochodzi do opodatkowania towarów, które z uwagi na śmierć podatnika nie zostaną wykorzystane dla celów działalności gospodarczej). W analizowanym przypadku natomiast nie dojdzie do zaprzestania działalności Spadkodawcy - w rezultacie aportu udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku do Spółki zostanie przeniesiona całość składników należących związanych z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w spadku. Tym samym, przepisy wskazujące na konieczność opodatkowania składników majątku pozostałych po śmierci podatnika, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Potencjalne opodatkowanie VAT objętych aportowanymi udziałami składników wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku jako „wyłączanych” z działalności gospodarczej byłoby bowiem sprzeczne z założeniami ww. przepisów ustawy o VAT, jak również powołanych wcześniej regulacji Ordynacji podatkowej (w zakresie szerokiej sukcesji praw i obowiązków podatkowych zmarłego przedsiębiorcy na spadkobierców w celu sprawnej kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej).
W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego i regulacji podatkowych, w Pani ocenie wniesienie w ramach jednej czynności prawnej przez Spadkobierców do Spółki całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku - stanowiących całość uprawnień do masy majątkowej (za pomocą której Pani i pozostali Spadkobiercy prowadzili Przedsiębiorstwo w spadku) - będzie stanowić zbycie (aport) przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w rezultacie czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze. zm.), zwaną dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3)import towarów na terytorium kraju;
4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwaną dalej Kodeksem cywilnym:
Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).
Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.
Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:
Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.
Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:
Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.
Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.
W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, zasadą jest, że:
Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.
Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej ZCP) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.
Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.
Przepis art. 6 pkt 1 ustawy, ze względu na szczególny charakter, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.
W myśl regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5)koncesje, licencje i zezwolenia;
6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8)tajemnice przedsiębiorstwa;
9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:
W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.
Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
Także w wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 Trybunał podniósł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.
Podobnie wskazał NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 twierdząc, że „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.
Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku powinno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.
Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.
W tym miejscu warto wyjaśnić, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto – zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 – sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.
Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.
W powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-497/01, TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.
Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.
Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:
Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.
W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:
Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.
Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:
Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.
Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:
Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:
1)osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;
2)małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust.2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
3)osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.
Natomiast zgodnie z art. 4 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:
Wielkość udziałów w przedsiębiorstwie w spadku ustala się według wielkości udziałów spadkowych lub udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa.
Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:
1)Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:
2)wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo
3)zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.
Art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:
Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę oraz wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji w przypadkach, o których mowa w ust. 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.
Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:
Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.
Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:
Zarząd sukcesyjny wygasa z:
1)upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
2)dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;
3)dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;
4)upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;
5)dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;
6)dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;
7)upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.
W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:
Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106 i 1747).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:
Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:
1) zarządu sukcesyjnego albo
2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:
Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.
W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:
Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:
1) zarządu sukcesyjnego albo
2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
W myśl art. 96 ust. 7 ustawy:
W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.
Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy:
Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:
1) zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo
2) wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo
3) zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo
4) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.
Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy:
Osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych – osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.
Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy czynność wniesienia przez Spadkobierców przysługujących Im wszystkich udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Spadkodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie prowadzenia hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania oraz produkcji wyrobów cukierniczych, z tytułu której zarejestrowany był jako podatnik VAT czynny.
W skład Przedsiębiorstwa w spadku wchodzą wszystkie składniki związane z prowadzeniem ww. działalności m.in. nazwa przedsiębiorstwa, środki trwałe, aktywa obrotowe, środki finansowe, należności, zobowiązania, kontrakty z klientami/dostawcami, kontrakty wszystkich pracowników, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem ww. działalności.
Spadkobiercami testamentowymi Przedsiębiorstwa w spadku zostali: żona Spadkodawcy – Zarządca sukcesyjny (1/2 udziału) oraz 3 dzieci (każde po 1/6 udziału). Ponadto Spadkodawca ustanowił zapisy windykacyjne dotyczące poszczególnych składników Przedsiębiorstwa w spadku, które zostaną przez Spadkobierców i zapisobierców odrzucone, aby nie przerywać ciągłości funkcjonalności i spójności Przedsiębiorstwa w spadku. W celu dalszego prowadzenia Przedsiębiorstwa w spadku w niezmienionym zakresie wszyscy Spadkobiercy – w ramach jednej czynności potwierdzonej aktem notarialnym – zamierzają wnieść swoje udziały w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny do wcześniej powołanej Spółki. W Spółce Spadkobiercy obejmą udziały według wcześniejszego porozumienia uwzględniającego w możliwie najściślejszy sposób wolę Spadkodawcy. Aport, co do zasady, obejmie wszystkie ww. składniki wchodzące w składki Przedsiębiorstwa w spadku.
Powołana Spółka jeszcze przed dokonaniem aportu będzie realizowała szereg przygotowań niezbędnych do kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku jak np. rejestracja do celów VAT czy też uzyskanie niezbędnych pozwoleń, które ze względu na swój charakter nie mogą być przedmiotem przeniesienia.
Spadkobiercy chcą aby wniesienie aportem przysługujących Im wszystkich udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku do Spółki odbyło w sposób efektywny i pozwalający na nieprzerwane prowadzenie spraw Przedsiębiorstwa w spadku.
W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze Spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość Przedsiębiorstwa w spadku, tj. żona Spadkodawcy 1/2 udziału w tym przedsiębiorstwie, a każde z trojga dzieci po 1/6 udziału. Co do zasady, udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Nie można jednak w przedmiotowej konkretnej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.
Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.
W analizowanej sprawie Przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyło czworo Spadkobierców we współwłasności ułamkowej wskazanej powyżej, stając się jednocześnie właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku. Zatem Spadkobiercy udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do Spółki, którą zamierzają utworzyć w celu kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku, obejmując w zamian udziały w Spółce jako jej wspólnicy.
W konsekwencji wniesienie przez Spadkobierców przysługujących Im udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku – które w momencie nabycia przez Spółkę będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego – jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Podsumowując – mając na uwadze istotę ustawy o zarządzie sukcesyjnym należy uznać, że wniesienie całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku przez wszystkich Spadkobierców do utworzonej przez Nich Spółki stanowiące całość Przedsiębiorstwa w spadku zdolnego do kontynuowania działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Tym samym, stanowisko Spadkobierców należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Jednocześnie podnosimy, że fragment o treści: „Jak wynika z treści art. 93 § 1a Ordynacji Podatkowej przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku, gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw.″ potraktowaliśmy jako oczywistą omyłkę i uznaliśmy, że Państwa zamiarem było wskazanie na treść art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej.
Ponadto informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej Państwa przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w Państwa stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
Pani G.G (Zainteresowana będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).