Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) dalej „ustawa o VAT” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

‒wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

‒wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Wskazać należy, że system odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą VAT - jak i ustawy o VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zwanego dalej TSUE - w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych, związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Są nimi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawne oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (art. 15), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, A. prowadzi działalność statutową wynikającą z ustawy, m.in. inicjuje, organizuje oraz koordynuje przedsięwzięcia na rzecz ochrony lasów, racjonalnej gospodarki leśnej i rozwoju leśnictwa. Przy prowadzeniu gospodarki leśnej uwzględnia się przy tym zasadę powszechnej ochrony lasów, której elementem jest ochrona przyrody, w tym ochrona siedlisk i ochrona gatunkowa roślin i zwierząt. Innymi słowy na działalność A. składają się między innymi zadania z zakresu ochrony przyrody. Opisany Projekt nakierowany jest właśnie na realizację celów podporządkowanych tym zadaniom, służyć ma bowiem poprawie stanu miejsc rozrodu nietoperzy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dodatkowe aspekty Projektu to wsparcie administracji publicznej w zadaniach ochrony przyrody, edukacji społecznej społeczeństwa, gromadzeniu wiedzy o zasobach przyrodniczych kraju, rozprzestrzenianiu wiedzy o najlepszych praktykach dotyczących ochrony nietoperzy, jako gatunku znajdującego się w wielu krajach w regresie. Projekt również realizować ma pozaprodukcyjne funkcje lasu, jako miejsca służącego zaspokajaniu ludzkich pasji i zainteresowań oraz kształtowanie wizerunku A. jako podmiotu szczególnie dbającego o ochronę przyrody ojczystej.

Jak wynika z powyższego, sfera działalności w którą wpisuje się realizacja Projektu, w żadnym razie nie pokrywa się z obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, z której A. uzyskuje przychody opodatkowane VAT, a która obejmuje najem obiektów na cele mieszkaniowe, wynajem powierzchni biurowej, sprzedaży towarów i usług nabytych przez podatnika na rzecz osób trzecich (np. usługi telekomunikacyjne). Czyli wydatki ponoszone w ramach Projektu na realizację wymienionych w opisie stanu faktycznego zadań:

‒Budowa wież i towarzyszącej im infrastruktury (satelitarnych schronień przejściowych - domków dla nietoperzy „bat huts” oraz ewentualnie - sztucznych zimowisk) w terenie leśnym na podstawie wykonanej w tym celu dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wszelkiej niezbędnej dokumentacji;

‒Zakup sprzętu służącego wyznaczaniu tras przelotów nietoperzy;

‒Przeprowadzenie monitoringu populacji nietoperzy;

‒Organizacja warsztatów i szkoleń;

‒Udział i organizacja konferencji;

‒Opracowanie wytycznych dotyczących sposobu zabezpieczenia drewna wykorzystanego przy budowie schronień dla nietoperzy;

‒Działania promocyjne (gadżety promocyjne, ulotka o projekcie, tablice o projekcie, poradnik ochrony nietoperzy, udział w wydarzeniach promujących Projekt i obszary (...)),

nie mają związku, choćby pośredniego, z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Innymi słowy towary oraz usługi zakupione przez A. nie będą wprost służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nie sposób także zaliczyć wydatków sfinansowanych z dotacji do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy, co pozwoliłoby na odliczenie naliczonego przy ich zakupie podatku VAT.

Wobec powyższego, zdaniem A. jako Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn.: (...) nie przysługuje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że A. jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład A., reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. L. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. A. realizuje projekt pn. (...). Projekt jest realizowany na obszarach (...). Głównym celem projektu jest ochrona populacji chronionych gatunków nietoperzy, a efekty zrealizowanego projektu będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Projekt również ma realizować pozaprodukcyjne funkcje lasu, jako miejsca służącego zaspokajaniu ludzkich pasji i zainteresowań oraz kształtowanie wizerunku A. jako podmiotu szczególnie dbającego o ochronę przyrody ojczystej. Celem projektu jest poprawa stanu miejsc rozrodu nietoperzy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Projekt skupia się na realizacji zadań prowadzonych na terenach leśnych, gdzie nietoperze najczęściej przebywają. Udział w projekcie zaangażowano oprócz A. również 10 Nadleśnictw. Cel Projektu zostanie osiągnięty poprzez realizację poniższych działań:

1.Budowa wież i towarzyszącej im infrastruktury (satelitarnych schronień przejściowych - domków dla nietoperzy „bat huts” oraz ewentualnie - sztucznych zimowisk) w terenie leśnym na podstawie wykonanej w tym celu dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wszelkiej niezbędnej dokumentacji.

2.Zakup sprzętu służącego wyznaczaniu tras przelotów nietoperzy.

3.Przeprowadzenie monitoringu populacji nietoperzy.

4.Organizacja warsztatów i szkoleń.

5.Udział i organizacja konferencji.

6.Opracowanie wytycznych dotyczących sposobu zabezpieczenia drewna wykorzystanego przy budowie schronień dla nietoperzy.

7.Działania promocyjne (gadżety promocyjne, ulotka o projekcie, tablice o projekcie, poradnik ochrony nietoperzy, udział w wydarzeniach promujących Projekt i obszary (...)).

A. oraz nadleśnictwa przygotowują zamówienia na dostawy i usługi, które są wykonywane na terenie wskazanych w opisie sprawy nadleśnictw. Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związanych z wyspecyfikowanym wyżej zakresem prac w ramach realizacji Projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez nadleśnictwa i A. fakturami wraz z wykazaną kwotą podatku VAT. Koszty poniesione przez nadleśnictwa będą refundowane ze środków A., które zostaną dalej rozliczone jako części budżetu wydatków Projektu przedłożonych do akceptacji Komisji Europejskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach projektu pn. (...).

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 672), dalej ustawa o lasach: