Uznanie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności za dostawę towarów oraz ustalenia obowiązku podatkowego dla tej czynno... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112 -KDIL1-1.4012.198.2022.1.JKU

Temat interpretacji

Uznanie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności za dostawę towarów oraz ustalenia obowiązku podatkowego dla tej czynności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności za dostawę towarów oraz ustalenia obowiązku podatkowego dla tej czynności– jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności za dostawę towarów oraz ustalenia obowiązku podatkowego dla tej czynności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste, zabudowanych m.in. garażami.

Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych miało miejsce zarówno do 30 kwietnia 2004 r., jak również po 1 maja 2004 r.

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. pozostawało poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. zostało objęte zakresem stosowania podatku VAT według odpowiednich stawek.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów.

Zgodnie z art. 1 ust 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, użytkownik wieczysty, który jest osobą fizyczną, może wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego zabudowanych na cele mieszkaniowe lub zabudowanych garażami albo przeznaczonych pod zabudowę na cele mieszkaniowe lub pod zabudowę garażami oraz nieruchomości rolnych w prawo własności. Na okoliczność potwierdzenia faktu przekształcenia wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego wydaje decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Do ustalenia opłaty stosowano odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.1899 ze zm.). W związku z powyższym dla potrzeb ustalenia opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości stanowiącej własność Gminy.

Art. 67 ust 3a oraz art. 69 cytowanej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią: ,,jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości’’ oraz ,,na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży’’.

Dla nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste do dnia 30 kwietnia 2004 r. Organ do dnia 31 grudnia 2021 r. ustalał w oparciu o powołane powyżej przepisy wysokość opłaty z tytułu przekształcenia odpowiadającej wartości prawa własności nieruchomości pomniejszonej o wartość prawa użytkowania wieczystego zgodnie z wyceną aktualną na datę przekształcenia.

Rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-604/19 powoduje brak możliwości traktowania czynności przekształcenia użytkowania wieczystego we własność jako kontynuacji pierwotnej czynności pomiędzy stronami, tj. dostawy towaru dokonanej w drodze czynności ustanowienia tego użytkowania wieczystego. Z tego względu przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. należy uznać za odrębną dostawę towarów, które nie było dotąd uznawane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie zgodnie z art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi odrębną dostawę towarów w rozumieniu przepisu.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy od z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685) stanowi: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem’’, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust 1 pkt 1 stanowi: ,,Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie’’.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT otrzymuje brzmienie, że dla czynności przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-604/19 oraz doprecyzowanie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT – począwszy od 1 stycznia 2022 r. Organ potwierdzając w drodze decyzji administracyjnej fakt przekształcenia nieruchomości określonych art. 1 ust 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości – ustala opłatę przekształceniową przy uwzględnieniu przepisów art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami odpowiadającej wartości prawa własności nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień przekształcenia, powiększonej o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki 23%, a następnie pomniejszonej o wartość prawa użytkowania wieczystego.

Pytanie

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym i prawnym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidziane w przepisach ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE i traktowane jest jako czynność przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidziane w przepisach ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości jest rozumiane jako odrębna od czynności ustanowienia użytkowania wieczystego dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu w zamian za odszkodowanie ( art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy dla przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidziane w przepisach ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności za dostawę towarów oraz ustalenia obowiązku podatkowego dla tej czynności – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, gdyż „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel” ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

Użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Na podstawie art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego:

Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do treści art. 235 § 2Kodeksu cywilnego:

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899):

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Według ust. 2 tego artykułu:

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Stosownie do art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Na mocy art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych przepisów oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2019 r. poz. 1314):

Osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości zabudowanych na cele mieszkaniowe lub zabudowanych garażami albo przeznaczonych pod zabudowę na cele mieszkaniowe lub pod zabudowę garażami oraz nieruchomości rolnych mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności. (…)

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1)starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;

2)wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

W decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270, 492 i 801).

Jak stanowi art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.

W świetle art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, a nie przekazanie środków pieniężnych (opłaty).

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy w opisanym wyżej stanie faktycznym i prawnym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidziane w przepisach ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE i traktowane jest jako czynność przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu.

W myśl art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) „Dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Art. 14 ust. 2 ww. dyrektywy wskazuje, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

a)przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

b)faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;

c)przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaż.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław, w którym wskazano, że:

-zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „dostawy towarów”, o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem – pkt 52,

-podobnie art. 14 ust. 2 lit. a) owej dyrektywy stanowi, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za „dostawę towarów” uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa – pkt 53,

-w związku z tym, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje w sposób ogólny pojęcie „dostawy towarów”, o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia „poza czynnością, o której mowa w ust. 1” można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako „dostawy towarów”, a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. W szczególności definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) rzeczonej dyrektywy, w ogóle nie odnosi się do „prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy (…). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (…) – pkt 54.

Dalej TSUE stwierdził, że zakwalifikowanie jako „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2lit. a) dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania.

W konsekwencji, TSUE w powołanym wyroku orzekł, że:

1) Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zatem przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów na cele mieszkaniowe z mocy prawa, należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, a nie jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Sprawa rozstrzygnięta wyrokiem TSUE nie jest tożsama z niniejszą sprawą.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zaznaczyć, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W związku z powyższym, czynności dotyczące przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz użytkowników wieczystych w trybie ww. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowią jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływają na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał.

Czynności te nie mogą być zatem traktowane jako ponowne dostawy tych samych nieruchomości, w związku z czym nie stanową odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wpłacane w tym przypadku raty na poczet opłaty ustalonej w decyzji z tytułu ww. przekształcenia nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w ww. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Zatem dla gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r., w chwili ustanowienia tego prawa doszło do przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, tj. dostawy nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego stosownie do przedmiotowego przepisu. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał – będzie jedynie stanowiło zmianę tytułu prawnego do gruntu. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego gruntu, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponoszone w tej sytuacji opłaty na rzecz Gminy są częścią należności z tytułu transakcji, jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, tym samym jako kontynuacja (pozostała kwota należna) z dokonanej już dostawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidziane w przepisach ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie jest odrębną czynnością, a pobrane za nie kwoty podlegają opodatkowaniu jako związane z dokonaną już dostawą, chyba, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce przed 1 maja 2004 r., w takim bowiem przypadku przekształcenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste, zabudowanych m.in. garażami. Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych miało miejsce zarówno do 30 kwietnia 2004 r., jak również po 1 maja 2004 r. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. pozostawało poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. zostało objęte zakresem stosowania podatku VAT według odpowiednich stawek.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r., czynność powyższa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe powoduje, że również wpłacane w tym przypadku raty na poczet opłaty ustalonej w decyzji z tytułu przekształcenia ww. prawa w prawo własności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r. traktowane jest jak dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego – czynność ta nie jest traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości. Ponoszone w tej sytuacji opłaty są zatem częścią należności z tytułu transakcji, jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r.:

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Przepis ten był odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy:

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Od 1 lipca 2021 r. art. 19a ust. 4 otrzymał brzmienie:

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:

1)art. 7 ust. 1 pkt 2;

2)art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35):

W przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej:

Czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (…).

Jak wskazała Gmina, do ustalenia opłaty stosowano odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dla nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste do dnia 30 kwietnia 2004 r. Organ do dnia 31 grudnia 2021 r. ustalał w oparciu o powołane powyżej przepisy wysokość opłaty z tytułu przekształcenia odpowiadającej wartości prawa własności nieruchomości pomniejszonej o wartość prawa użytkowania wieczystego zgodnie z wyceną aktualną na datę przekształcenia.

Jak rozstrzygnięto powyżej, opłaty należne z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, na podstawie przepisów ustawy z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego od 1 maja 2004 r., będą podlegały opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego od użytkownika wieczystego, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego od 1 maja 2004 r. stanowiła bowiem dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, a zatem w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych zmianie ulegnie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi bowiem jedynie zmianę tytułu prawnego – czynność ta nie jest traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości. Ponoszone w tej sytuacji opłaty są zatem częścią należności z tytułu transakcji, jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Tym samym, opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, ustanowionego od 1 maja 2004 r., będą stanowić wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem opłata w związku z przekształceniem powinna podlegać opodatkowaniu VAT, ale nie jako nowa (odrębna) dostawa towarów, tylko jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego.

Źródło: INFOR

Udostępnij

Udostępnij

Google News
Obserwuj

Newsletter
Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie