1. Wniesienie aportem nieruchomości w postaci niezabudowanej działki nr (…) stanowić będzie dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, opodatkowaną wg właściwej stawki. 2. Podstawą opodatkowania aportu nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki nr (…) do Spółki będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której podatek VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·opodatkowania aportu nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki nr (…) do Spółki (pytanie oznaczone we wnioski nr 1),

·określenie podstawy opodatkowania aportu nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki nr (…) do Spółki jako wartość nominalna udziałów obejmowanych i wyliczenia metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2022 r. (wpływ 28 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina), która jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości, chciałaby wnieść wkład niepieniężny (aport) do Spółki (…) pod nazwą (…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Objęcie udziałów w niezabudowanej nieruchomości gruntowej pod zabudowę mieszkaniową nastąpi aktem notarialnym. W związku z powyższym istnieje wątpliwość co do konieczności odprowadzenia podatku VAT od powyższej czynności.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W skład opisanej nieruchomości wchodzi jedna działka oznaczona numerem ewidencyjnym gruntu (…) obręb (…).

Dla działki będącej przedmiotem wniosku obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony Uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z (…) 2021 r., w którym przeznaczenie działki to ZMW/U – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub zabudowy usługowej. Przeznaczenie to dopuszcza posadowienie na działce budynków i budowli.

Nie została wydana, ani nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki będącej przedmiotem aportu, ponieważ obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Działka będąca przedmiotem wniosku nie była wykorzystywana ani na cele mieszkaniowe, ani inwestycyjne.

Aport będzie dostawą gruntu pod zabudowę z przeznaczeniem pod działalność nieopodatkowaną, tj. wynajem mieszkań.

W związku z nabyciem nieruchomości (działki) Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zamierza wnieść aport rzeczowy w postaci niezabudowanej nieruchomości do Spółki.

Następnie, na podstawie aktu notarialnego nieruchomość ta ma powiększyć kapitał zakładowy Spółki. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Wartość przedmiotu wkładu w zakresie prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości zostanie ustalona po cenie brutto.

Wniesiona nieruchomość wykorzystana zostanie pod zabudowę (mieszkania komunalne).

Przedmiot aportu nabywca przeznaczy w przyszłości do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Gmina zamierza wnieść aport rzeczowy w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego posiada przeznaczenie jako: tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub zabudowy usługowej oznaczonej symbolem ZMW/U.

Grunt będący przedmiotem planowanego aportu nie jest wykorzystywany przez Gminę do żadnej działalności gospodarczej, jest to teren pełniący obecnie funkcję ogólnodostępnego.

Gmina posiada ten teren w swoim zasobie od samego początku i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Ponadto Gmina informuje, że nie oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gruntu będącego przedmiotem aportu.

Pytania

1.Czy w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji będzie aport nieruchomości traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów i opodatkowany jako dostawa gruntu pod zabudowę, czy też w związku z przeznaczeniem pod działalność nieopodatkowaną (wynajem mieszkań) dokonując aportu można skorzystać ze zwolnienia z VAT?

2.Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towaru powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”?

Państwa stanowisko w sprawie

Naszym zdaniem Gminie nie przysługuje zwolnienie na podstawie zapisów art. 43 ust. 1 pkt 36 i 40 a ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwalnia się od podatku:

·usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243);

·usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a)spółkach,

b)innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy

W przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji będzie aport nieruchomości traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów i opodatkowany stawką podatkową 23% jako dostawa gruntu pod zabudowę.

Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, dokonując przekazania aportu do Spółki postąpi prawidłowo wystawiając fakturę VAT ze stawką 23%.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) stanowi dostawę towarów. Jest to czynność odpłatna, w której w zamian za wniesioną do Spółki nieruchomość gruntową, Gmina otrzymuje udziały w wartości brutto przekazanych gruntów. Ponieważ przedmiotem aportu będzie dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki 23%.

Zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstanie z chwilą dokonania dostawy tych towarów, tj. z dniem podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości.

Według Gminy podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT z tytułu aportu wnoszonego do Spółki będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, bez uwzględnienia podatku VAT. Suma wartości nominalnej udziałów stanowić będzie zatem kwotę brutto, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Podatek z tytułu tej czynności należałoby więc obliczyć od sumy wartości nominalnej udziałów (tj. metodą „w stu”).

Zdaniem Gminy, w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji będzie aport nieruchomości traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów i opodatkowany stawką podatkową jako dostawa gruntu pod zabudowę.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi dostawę towarów.

Jest to czynność odpłatna, w której w zamian za wniesioną do Spółki nieruchomość gruntową Gmina otrzymuje udziały w wartości brutto przekazanych gruntów. Ponieważ przedmiotem aportu będzie dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Zatem, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·                     podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od podlegania opodatkowaniu nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy dostawie gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zamierza wnieść aport rzeczowy, w postaci niezabudowanej nieruchomości, w skład której wchodzi działka nr (…), do Spółki (…) pod nazwą (…) Sp. z o. o. w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Dla działki będącej przedmiotem wniosku obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony Uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z (…) 2021 r., w którym przeznaczenie działki to ZMW/U – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub zabudowy usługowej, przeznaczenie dopuszcza posadowienie na działce budynków i budowli. Działka nie była wykorzystywana ani na cele mieszkaniowe, ani inwestycyjne. Grunt będący przedmiotem aportu nie jest wykorzystywany przez Gminę do żadnej działalności gospodarczej. Gmina posiada ten teren w swoim zasobie od samego początku i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego czy dostawa (wniesienie aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki) działki nr (…) będzie korzystać ze zwolnienia czy też będzie opodatkowana właściwą stawką (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W pierwszej kolejności należy przeanalizować kwestię związaną ze zwolnieniem dostawy działki gruntu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla działki nr (…) bedącej przedmiotem wniosku, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony Uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z (…) 2021 r., w którym przeznaczenie działki to ZMW/U – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub zabudowy usługowej.

W konsekwencji wniesienie przez Państwa wkładu niepieniężnego do Spółki, w postaci nieruchomości (działki nr (…)) przeznaczonej na podstawie ww. planu jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub zabudowy usługowej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, ww. działka stanowi teren budowlany.

Skoro dla dostawy działki nr (…) wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to następnie należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będą spełnione. Jak Państwo wskazaliście – działka nr (…) nie była wykorzystywana do żadnej działalności gospodarczej (a więc nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej) i Gminie nie przysługiwało w związku z jej nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ posiada ten teren w swoim zasobie od samego początku.

W konsekwencji, w odniesieniu do ww. działki nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy albowiem nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki niezabudowanej nr (…) stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto, ww. czynność wniesienia aportem ww. działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz będzie czynnością opodatkowaną właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wniesienie aportem nieruchomości w postaci niezabudowanej działki nr (…) stanowić będzie dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, opodatkowaną wg właściwej stawki.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia podstawy opodatkowania aportu nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki nr (…) do Spółki jako wartość nominalna udziałów obejmowanych i wyliczenia metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi ogólną zasadę i odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy: