2. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Działek będzie dokonana przez podatnika VAT i opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona?

 3. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej dostawy oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do: - obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Działek, oraz - zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym o ile taka wystąpi?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie ww. pytań

W ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

1) Przedmiotem planowanej dostawy nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana dostawa Działek będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2) Sprzedaż Działek będzie dokonana przez podatnika VAT i opodatkowana podatkiem VAT.

3) Kupujący będzie uprawniony do: - obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Działek, oraz - zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, o ile taka nadwyżka wystąpi.

Uzasadnienie

Ad. Pytanie 1

Przedmiotem pytania pierwszego jest potwierdzenie, że dostawa Działek nie jest wyłączona z opodatkowania VAT jako dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”). Przedmiot dostawy jako przedsiębiorstwo Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT „Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Definicja legalna pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, na podstawie orzecznictwa sądowego oraz istniejących interpretacji organów podatkowych, należy posiłkować się również pojęciem przedsiębiorstwa wynikającym wprost z przepisu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności: 1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (nazwa przedsiębiorstwa); 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości; 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5. koncesje, licencje i zezwolenia; 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8. tajemnice przedsiębiorstwa; 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzana jest jednolicie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(...) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

Stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(...) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108 /11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114 /15-2/KR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), oraz znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10. Przedmiot dostawy obejmuje wyłącznie dwie z nieruchomości posiadanych przez Sprzedającego. Nie obejmuje on żadnych innych nieruchomości, ani nie obejmuje innych elementów stanowiących składniki przedsiębiorstwa, w szczególności praw wynikających z umów dzierżawy bowiem umowy tego rodzaju dotyczące Działek będą rozwiązane na moment dokonania dostawy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dostawa Działek nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa.

Dostawa Działek jako dostawa ZCP

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz Objaśnieniami Podatkowymi Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia MF”), aby uznać, że przedmiotem danej transakcji jest ZCP, muszą być spełnione wszystkie następujące przesłanki: 1. musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; 2. zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 3. zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 4. zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne). Wyraźnie należy wskazać, że ZCP musi istnieć i funkcjonować jako takie już u Sprzedającego i nie może powstać dopiero w ramach sprzedaży lub bezpośrednio po niej (u Kupującego).

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC. Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami MF, zasadą jest opodatkowanie transakcji dotyczącej nieruchomości jako dostawy towarów. Wyłącznie w drodze wyjątku może ona zostać uznana za czynności niepodlegającą VAT, jeśli spełnia przesłanki do uznania przedmiotu sprzedaży za ZCP (s. 2 Objaśnień MF). Przy czym dla uznania sprzedawanego majątku za ZCP nie jest wystarczające spełnienie powołanej powyżej ustawowej definicji, jest to jedynie warunek konieczny. W przypadku jeśli nie są spełnione przesłanki warunkujące klasyfikację przedmiotu za ZCP, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z kolei, jeśli przesłanki te są spełnione należy dodatkowo wziąć pod uwagę następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży, oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem sprzedaży (s. 3 Objaśnień MF). Oceny przedmiotu sprzedaży oraz zamiaru kontynuacji działalności należy dokonać na moment sprzedaży. W przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej realizowanej przez sprzedawcę konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem sprzedaży, lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi ZCP (s. 3 Objaśnień MF). W pierwszej kolejności należy jednakże ocenić, czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia przesłanki uznania go za ZCP w świetle definicji zawartej w Ustawie o VAT. Mając na uwadze powyższe wytyczne, należy wyraźnie wskazać, że Działki nie były w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie, finansowo czy funkcjonalnie w przedsiębiorstwie (w rozumieniu Ustawy o VAT) Sprzedającego oraz w ogóle nie stanowiły składnika jego przedsiębiorstwa (w rozumieniu Prawa przedsiębiorców). Tym samym Działki nie mogły funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa jako jego zorganizowana część. Wobec powyższego nie są spełnione warunki do uznania Przedmiotu dostawy za ZCP. Nawet jeśliby uznać, że Działki stanowią ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniony warunek by Kupujący kontynuował działalność Sprzedającego. Działki były wykorzystywane do świadczenia usług dzierżawy, jednak umowy te zostały rozwiązane i nie przejdą na Kupującego w ramach przedmiotowej dostawy. Tym samym Kupujący nie będzie kontynuował działalności Sprzedającego w zakresie Działek, ta bowiem w odniesieniu do Działek nie będzie występować na moment dokonania dostawy. Nawet w przypadku, gdyby Kupujący zawarł nowe umowy dzierżawy z tymi samymi podmiotami to nie będzie spełniony warunek kontynuacji działalności, bowiem konieczne zaangażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem sprzedaży, własnego personelu (pracowników), bowiem żadne osoby nie stają się pracownikami Kupującego w ramach przedmiotowej sprzedaży oraz podjęcie dodatkowych działań w celu zawarcia nowych umów dzierżawy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dostawa Działek nie spełnia warunków do uznania jej za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Reasumując, w odpowiedzi na pytanie 1 Zainteresowani przedstawiają własne stanowisko, zgodnie z którym dostawa Działek nie będzie stanowić wyłączonych z opodatkowania VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. Pytanie 2

W zakresie pytania drugiego Zainteresowani dążą do potwierdzenia prawidłowości ich stanowiska w zakresie opodatkowania dostawy Działek podatkiem VAT. W tym celu należy rozstrzygnąć dwie kwestie, czy dostawa będzie dokonywana przez Sprzedającego działającego jak podatnik VAT oraz czy dostawa ta nie będzie zwolniona od podatku VAT. Sprzedający jako podatnik VAT. Dla uznania danej czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, musi ona zostać dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT: (1) Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. (2) Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustalenie, czy dana czynność zostaje podjęta w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nosi znamiona wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, w którym TSUE stwierdził, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym”. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18 stwierdził: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)”. Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Wydzielone działki zostały nabyte do majątku prywatnego Sprzedającego w ramach darowizny. Nie można jednak pominąć, że Sprzedający dzierżawił od lat Działki w ramach czynności opodatkowanych VAT. Dzierżawa była świadczona m.in. na potrzeby szkółki piłkarskiej i pod urządzenia reklamowe w celach zarobkowych. Zaś zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 zdanie drugie Ustawy o VAT takie działanie powinno zostać uznane za działalność gospodarczą, ta bowiem obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (Działki) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dzierżawa z samej istoty jest czynnością wykonywaną w sposób ciągły, zaś w przypadku dzierżawy na rzecz podmiotów innych niż potencjalny nabywca w wykonaniu umowy sprzedaży lub umowy przedwstępnej, albo wykraczająca poza zarząd majątkiem prywatnym powinna być traktowana jako wykonywana w celach zarobkowych i konstytuująca wykorzystanie Działek do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. I FSK 1909/17, wyrok z 3 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1149/15 oraz z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17 - w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki mogące przesądzić o nieuznaniu zawieranych umów dzierżawy jako nie stanowiących działalności gospodarczej. Umowy te obowiązywały wiele lat, miały cel zarobkowy (nie obejmują wyłącznie zwrotu ponoszonych kosztów jak np. wyłącznie zwrot podatku od nieruchomości) i tym samym wykraczają poza zarząd majątkiem prywatnym. O wykonywaniu tych umów jako podatnik VAT świadczy także fakt objęcia ich opodatkowaniem przez Sprzedającego i dokumentowania tych umów w drodze wystawienia faktur VAT. Sam fakt rozwiązania umów przez dokonaniem dostawy Działek nie zmienia powyższej oceny. Wobec powyższego, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, należy uznać, że dostawa Działek będzie dokonywana przez Sprzedającego działającego w tym zakresie jako podatnik VAT. W sytuacji, w której Sprzedający zdecyduje się rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o działalność w zakresie o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek i dokona tej sprzedaży w ramach tej działalności nie wpłynie na powyższą ocenę, a zatem także w tej sytuacji dostawa zostanie dokonana przez Sprzedającego działającego w tym zakresie jako podatnik VAT.

Opodatkowanie Przedmiotu dostawy

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT zasady opodatkowania dostawy nieruchomości zależne są od ich uznania za nieruchomości, odpowiednio zabudowane (przedmiotem dostawy są budynki, budowle lub ich części) albo niezabudowane. Podleganie dostawy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT Zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 2 Ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: (...) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. Wyraźnie należy powtórzyć za przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, że Działki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, a tym samym warunki stosowania tego zwolnienia nie są spełnione i zwolnienie określone powyżej wskazanym przepisem nie ma zastosowania. Podleganie dostawy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT Zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 9 Ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku (...) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Z kolei pojęcie terenu budowalnego Ustawa o VAT w przepisie art. 2 pkt 33) definiuje jako „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”. Przepis ten ma zastosowanie do ustalenia zasad opodatkowania VAT gruntów niezabudowanych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działki na moment dokonania dostawy nie będą zabudowane. Dla Działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP), który przewiduje dla całych Działek przeznaczenie pod zabudowę obiektami usługowymi, produkcyjnymi, składami i magazynami. Dostawa Działek, jako Działek niezabudowanych, uznawanych za tereny budowlane, będzie zatem podlegała opodatkowaniu VAT.

Alternatywne zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

Jak wskazano w stanie faktycznym, Działki wg najlepszej wiedzy Sprzedającego nie są zabudowane. Jednakże nie można wykluczyć istnienia urządzeń podziemnych (jak np. system drenażowy), które mogą zostać odkryte w ramach prowadzonych prac budowlanych na Działkach. Nawet w takim wypadku dostawa Działek powinna być traktowana jako dostawa działek niezabudowanych, bowiem trudno uznać, że celem ekonomicznym dostawy mogły być ewentualne budowle, o których strony nie wiedziały. Jednakże, z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, w powyższym jedynie potencjalnym przypadku, że mamy do czynienia z dostawą działek zabudowanych, które były przedmiotem wynajmu wcześniej niż dwa lata przed planowaną dostawą, a więc są zwolnione od podatku od towarów i usług, Sprzedający i Kupujący złożą zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie dostawy wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Działkach. Mając na uwadze, że Działki były przedmiotem dzierżawy od wielu (ponad dwóch) lat, należy uznać, że dostawa ewentualnych naniesień znajdujących się na Działkach będzie dotyczyć ewentualnych budynków, budowli lub ich części, które zostały zasiedlone po raz pierwszy więcej niż dwa lata przed planowaną dostawą. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa takich naniesień byłaby zwolniona od VAT z prawem do rezygnacji z tego zwolnienia zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, którego strony zgodnie dokonają. Zatem nawet w przypadku, gdyby okazało się w przyszłości, że na Działkach znajdowały się, nieznane na moment dokonania dostawy, naniesienia i miałyby one znaczenie dla zasad opodatkowania dostawy, to w związku z rezygnacją ze zwolnienia, które w tym wypadku miałoby zastosowanie, dostawa Działek byłaby opodatkowana VAT. Podleganie dostawy zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT Zgodnie z przepisem art. 43 ust 1 pkt 10a Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku: (...) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”. Mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w powołanym przepisie, które wskazuje, że obejmuje ono tylko dostawę budynków budowli i ich części „nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” oraz powyżej przedstawione stanowisko Zainteresowanych, że dostawa zabudowań (o ile wystąpią) znajdujących się na Działkach korzystałaby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, powyżej wskazane zwolnienie nie ma zastosowania. Powyższe zasady opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”. Reasumując, w odpowiedzi na pytanie 2 Zainteresowani przedstawiają własne stanowisko, zgodnie z którym dostawa Działek będzie opodatkowana VAT, bowiem będzie dokonana przez Sprzedającego działającego w ramach niej jako podatnik VAT oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. Pytanie 3

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Działek przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Działki będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Jak wskazano wcześniejsi Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, po nabyciu Działki Kupujący będzie wykorzystywał ją, jak wskazano w stanie faktycznym w celu budowy obiektu wielofunkcyjnego, przy czym nie jest wykluczona ich dzierżawa na rzecz spółki celowej (…), która zrealizuje budowę i będzie wykorzystywać obiekt wielofunkcyjny, alternatywnie Kupujący może dokonać dostawy Działek, które to czynności stanowią działalność opodatkowaną VAT. W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu dostawy Działek i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Działek (w tym do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym), w związku z opodatkowaniem dostawy podatkiem VAT zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie 2. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (...) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”. Reasumując, w odpowiedzi na pytanie 3 Zainteresowani przedstawiają własne stanowisko, zgodnie z którym Kupujący będzie uprawniony do: - obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Działek, oraz - zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym o ile taka wystąpi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

  - prawidłowe w części uznania, że sprzedaż niezabudowanych działek nr (...) i (...) w ramach Transakcji nie będzie uznana za zbycie za przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa,

  - prawidłowe w części uznania, że sprzedaż niezabudowanych działek nr (...) i (...) będzie dokonywana przez Sprzedającego jako podatnika podatku VAT, nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT;

  - prawidłowe w części uznania, że Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem niezabudowanych działek nr (...) i (...) oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Należy wskazać, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa (por. wyrok TSUE w sprawie C-497/01).

W analizowanej sprawie Zainteresowani wskazują, że przedmiotem sprzedaży będą działki niezabudowane nr (...) i (...). Przedmiot dostawy nie obejmuje żadnych innych poza Działkami składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym takich, które są ekonomicznie i funkcjonalnie związane Przedmiotem dostawy. Na Kupującego nie przejdą w szczególności: 1. firma Sprzedającego ani żadne znaki towarowe, 2. środki pieniężne Sprzedającego (w kasie i na rachunkach bankowych), 3. know-how Sprzedającego, 4. księgi rachunkowe lub podatkowe Sprzedającego, 5. długi obciążające Sprzedającego, 6. należności i zobowiązania handlowe oraz zobowiązania publicznoprawne Sprzedającego, 7. wartości niematerialne i prawne, 8. tajemnice przedsiębiorstwa, 9. pracownicy Sprzedającego. Przedmiot dostawy nie jest wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie czy finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Jak wynika z wniosku, planowanej dostawie Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przytoczoną wyżej definicją. Poza zakresem opisanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, tj. na Nabywcę nie przejdą w szczególności: firma Sprzedającego ani żadne znaki towarowe, środki pieniężne Sprzedającego (w kasie i na rachunkach bankowych), know-how Sprzedającego, księgi rachunkowe lub podatkowe Sprzedającego, długi obciążające Sprzedającego, należności i zobowiązania handlowe oraz zobowiązania publicznoprawne Sprzedającego, wartości niematerialne i prawne, tajemnice przedsiębiorstwa, pracownicy Sprzedającego.

Wobec powyższego nie można uznać, że sprzedaży nieruchomości niezabudowanych nr (...) i (...) stanowi u Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy przedmiot dostawy nie jest wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie czy finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W konsekwencji, przedmiot sprzedaży tj. niezabudowane działki nr (...) i (...), nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jego sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko przedstawione we wniosku sformułowane w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT, braku możliwości zastosowania zwolnienia dla sprzedaży działek niezabudowanych nr (...) i (...)  i opodatkowania i tej sprzedaży podatkiem VAT, zauważyć należy co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi,

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem m.in. nieruchomości gruntowych stanowiących działki ewidencyjne nr (...), (...), (...), (...) (działki (...) i (...) powstały z podziału działki (...) i (...) z obrębu (...). Działki te zostały nabyte przez Sprzedającego w ramach umowy darowizny w 1992 r. Na działkach (...) i (...) (nieobjęte niniejszym wnioskiem) prowadzi działalność gospodarczą opisaną powyżej. Ponadto dzierżawił działki (...) (nie objęta wnioskiem), (...) i (...) (z której podziału powstała działka (...)), m.in. na cele ustawienia urządzeń reklamowych, skład budowlany i na rzecz innych podmiotów. Przedmiotowy wniosek obejmuje sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Kupującego działek (...) i (...). Sprzedający nie prowadzi na tych Działkach działalności gospodarczej opisanej powyżej, jednakże Działki były przedmiotem dzierżawy od (więcej niż dwóch) lat, w tym działka (...) była przedmiotem dzierżawy pod billboard a działka (...), z której powstała działka (...) była przedmiotem dzierżawy Sp. z o.o. pod szkółkę piłkarską. Obecnie Sprzedający zmierza sprzedać niezabudowane działki nr (...) i (...) na rzecz Państwa. 

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.),

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zauważyć należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, iż wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Zatem, sprzedaż przez Sprzedającego działek (...) i (...) będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działek będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów, w tym gruntów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r. poz. 503):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: