Uznanie transakcji za świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru z montażem/nadzorem nad montażem oraz miejsce opodatkowania transakcji.

 Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie opodatkowania opisanej transakcji zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy w sytuacji kiedy Spółka dokonuje montażu urządzeń lub wykonuje go podmiot działający na rzecz Spółki oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania ww. przepisu w sytuacji gdy wykonujecie Państwo wyłącznie usługę nadzoru nad montażem.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji za świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru z montażem/nadzorem nad montażem oraz miejsca opodatkowania transakcji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2022 r. (data wpływu 17 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka działa w branży (...). Przedmiotem jej działalności są kompleksowe usługi (...).

W stanie faktycznym i przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka dokonuje sprzedaży (wyprodukowanych przez siebie na zlecenie klientów) rozdzielnic elektrycznych oraz szynoprzewodów wraz z montażem lub nadzorem nad montażem, wykonaniem testów pomontażowych, ewentualnie szkoleniem pracowników z obsługi tych urządzeń.

Przedmiot świadczenia Spółki wynika z umowy zawartej z klientem lub z zamówienia złożonego przez klienta, a także oferty złożonej przez Spółkę.

Przykładowe, szczegółowe czynności, do realizacji których zobowiązana jest Spółka na gruncie zawartej umowy/złożonego zamówienia:

a.wykonanie dokumentacji technicznej dot. dostarczanych urządzeń oraz przekazanie jej klientowi; spółka produkuje rozdzielnice i szynoprzewody różnych typów. Stąd, przed przystąpieniem do produkcji urządzeń, projektanci Spółki tworzą projekt elektryczny według wymagań klienta, uwzględniając różne typy zabezpieczeń, aparatury łączeniowej i pod różne układy sieci. Rozwiązania konstrukcyjne są dopasowane do wymagań klienta. Produkcja urządzenia następuje na podstawie przygotowanej i zaakceptowanej dokumentacji projektowej.

b.wyprodukowanie rozdzielnicy/szynoprzewodów,

c.wykonanie pomiarów elektrycznych na hali produkcyjnej Spółki przed dostawą do klienta,

d.dostawa prefabrykowanych elementów urządzenia do miejsca wskazanego przez klienta,

e.montaż urządzenia na miejscu docelowym,

f.wykonanie pomiarów elektrycznych po zakończeniu montażu,

g.jako alternatywa pkt e. - nadzór nad montażem.

Opis urządzeń

Rozdzielnice elektryczne oraz szynoprzewody stanowią aparaturę elektryczną. Urządzenia te po ich zamontowaniu działają jako elementy sieci (instalacji) elektrycznej, na którą składa się wiele urządzeń i podzespołów.

Rozdzielnice elektryczne, wyglądem przypominające szafę, składają się z aparatów elektrycznych oraz urządzeń. Funkcje rozdzielnicy zależą od jej wyposażenia, które dyktowane jest specyfiką instalacji elektrycznej, a także warunkami konstrukcyjnymi rozdzielnicy. Do podstawowych funkcji rozdzielnic elektrycznych zalicza się:

‒łączenie, rozdział i przerywanie obwodów elektrycznych za pomocą wyłącznika lub innego łącznika,

‒zarządzanie pracą urządzeń sterowniczych za pomocą styczników i przekaźników,

‒realizowanie czynności pomiarowych za pomocą aparatury pomiarowej (np. za pomocą przekładników prądowych i napięciowych, liczników parametrów energii elektrycznej),

‒regulowanie parametrów energii elektrycznej poprzez sterowniki i regulatory,

‒zapewnianie ochrony przed porażeniem użytkownikom instalacji elektrycznej za pomocą bezpieczników, wyłączników różnicowoprądowych, ograniczników przepięć czy wyłączników instalacyjnych.

Rozdzielnice montowane są w elektrowniach, elektrociepłowniach, stacjach rozdzielczych, w zakładach przemysłowych, przy placach budów, w zakładach górniczych, a także w budynkach lub stacjach kontenerowych.

Z kolei, szynoprzewody to przewody prądowe zamocowane na izolatorach wsporczych we wspólnej osłonie w kształcie płaskownika, ceownika lub rury.

Funkcją szynoprzewodów jest rozdział i dystrybucja energii, wyprowadzanie mocy z generatorów oraz łączenie urządzeń elektroenergetycznych w układach o dużej mocy zwarciowej. Szynoprzewody produkowane przez Wnioskodawcę wykorzystuje się głównie w elektrowniach, elektrociepłowniach, zakładach energetycznych i przemysłowych.

Z uwagi na opisaną powyżej istotę/rolę tych urządzeń, rozdzielnice i szynoprzewody nie spełniają swojej funkcji, gdy nie są zamontowane. Dopiero po zamontowaniu rozdzielnica i szynoprzewód stają się częścią instalacji elektrycznej, a więc mogą realizować swoje zadania w postaci rozdziału energii elektrycznej, wyprowadzania mocy lub łączenia urządzeń elektroenergetycznych. Korzystanie z urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem możliwe jest dopiero po montażu. Urządzenie niezamontowane nie działa.

Z uwagi na to, że rozdzielnica elektryczna stanowi połączenie między zewnętrzną linią zasilającą, a poszczególnymi obwodami elektrycznymi wewnątrz np. budynku, montaż rozdzielnicy polega na jej wpięciu do instalacji elektrycznej.

Z kolei, montaż szynoprzewodu polega na posadowieniu go na konstrukcji wsporczej, która jest przytwierdzona do podłoża lub podwieszona do sufitu, lub na zamontowaniu szynoprzewodu bezpośrednio do elementów konstrukcyjnych budynku.

Osoby dokonujące montażu opisywanych urządzeń są wykwalifikowanymi specjalistami w branży elektrycznej, posiadającymi odpowiednie doświadczenie zawodowe oraz przeszkolenie (m.in. kursy elektryczne i energetyczne), a także uprawnienia wymagane do pracy w branży elektrycznej, w szczególności w zakresie eksploatacji instalacji, sieci oraz urządzeń elektroenergetycznych oraz dozoru instalacji, sieci oraz urządzeń elektroenergetycznych.

W stanie faktycznym i przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, rozdzielnica lub szynoprzewody w wyniku dokonanej sprzedaży zostają wywiezione za granicę (na teren innego kraju UE lub kraju trzeciego), a w konsekwencji również montaż odbywa się poza terytorium Polski, w kraju do którego wywiezione zostało urządzenie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka doprecyzowała opisu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są szynoprzewody o poniższe informacje:

1.kiedy w opisanym stanie faktycznym miała miejsce transakcja

Terminy:

‒W przypadku transakcji D. unit 1, dostawa planowana jest w terminie do lutego 2023, zaś montaż w terminie do kwietnia 2023 roku.

‒W przypadku transakcji D. unit 4, dostawa została zrealizowana 16 czerwca 2022 roku, zaś montaż jest w trakcie realizacji, a jego zakończenie planowane jest na listopad 2022 roku.

‒W przypadku transakcji T., dostawa urządzenia miała miejsce 29 marca 2022 roku, zaś montaż został zakończony 6 maja 2022 roku.

‒W przypadku transakcji F., przedmiotem kontraktu jest dostawa pięciu przyłączy do odłącznika. Pierwsze przyłącze Spółka dostarczyła 7 lipca 2022 roku, którego montaż zakończyła 28 września 2022 roku. Dostawa drugiego i trzeciego przyłącza planowana jest w terminie do czerwca 2023 roku, zaś montaż wykonany ma być planowo do grudnia 2023 roku. Dostawa wraz z montażem czwartego przyłącza planowana jest do czerwca 2024 roku. Dostawa wraz z montażem piątego przyłącza planowana jest do stycznia 2025 roku.

‒W przypadku transakcji S., dostawa urządzenia miała miejsce 4 lipca 2022 roku, zaś montaż został zakończony 23 września 2022.

‒W przypadku transakcji R., przedmiotem kontraktu jest dostawa wraz montażem trzech bloków, które realizowane mają być w terminach: pierwszy blok - do grudnia 2023, drugi i trzeci blok - do października 2024.

2. do jakiego kraju UE nastąpiła sprzedaż, do jakiego kraju UE nastąpi sprzedaż (zdarzenie przyszłe)

Kraj:

‒W przypadku transakcji D. unit 1, dostawa urządzenia oraz montaż realizowane będą w Wielkiej Brytanii.

‒W przypadku transakcji D. unit 4, dostawa urządzenia oraz montaż realizowane będą w Wielkiej Brytanii.

‒W przypadku transakcji T. dostawa urządzenia oraz montaż zrealizowano w Finlandii.

‒W przypadku transakcji F. dostawa przyłączy oraz montaż zostanie zrealizowany w Szwecji.

‒W przypadku transakcji S. dostawa urządzenia oraz montaż zrealizowano w Finlandii.

‒W przypadku transakcji R. dostawa urządzenia oraz montaż realizowane będą w Szwecji.

Jednocześnie Spółka zastrzega, że analogiczne transakcje, podlegające na dostawie szynoprzewodów wraz z ich montażem (lub nadzorem nad montażem) będzie wykonywać także do wyżej wymienionych krajów (ale na rzecz innych klientów, będących podatnikami podatku od towarów i usług) jak i do innych krajów UE oraz krajów trzecich. W szczególności, Spółka podpisała kontrakty w przedmiocie dostawy szynoprzewodów i ich montażu, które realizować będzie w przyszłości, w następujących krajach (oprócz wyżej wymienionych): Turcja, Urugwaj, Łotwa, Zjednoczone Emiraty Arabskie. Ponadto, aktualnie na etapie ofertowania jest dostawa szynoprzewodów wraz z montażem do Norwegii, Paragwaju, Francji oraz Grecji.

3.kto dokonał/dokona montażu urządzeń, jeżeli jest/będzie to podmiot trzeci to na czyją rzecz dokonał/dokona montażu (proszę opisać okoliczności zdarzenia)

Podmiot dokonujący montażu :

‒W przypadku transakcji D. unit 1, montażu dokona Spółka.

‒W przypadku transakcji D. unit 4, wykonanie montażu leży po stronie Spółki.

‒W przypadku transakcji T. montażu dokonała Spółka.

‒W przypadku transakcji F. wykonanie montażu leży po stronie Spółki.

‒W przypadku transakcji S. montażu dokonała Spółka.

‒W przypadku transakcji R. wykonanie montażu leży po stronie Spółki.

W przyszłych transakcjach, których przedmiotem będzie dostawa szynoprzewodu z montażem, montaż będzie wykonywany przez Spółkę lub ewentualnie podmiot działający na jej rzecz.

4.czy montaż jest/będzie skomplikowany i wymaga/będzie wymagał specjalistycznej wiedzy

W ocenie Spółki, montaż szynoprzewodów nie stanowi prostych czynności, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT. Montaż wymaga doświadczonego, certyfikowanego personelu, posiadającego specjalistyczną wiedzę, dużej ilości narzędzi oraz aparatury. Główne etapy samego montażu to:

‒Transport szynoprzewodów z miejsca składowania na miejsce docelowe. Szynoprzewody montowane są najczęściej na dedykowanej konstrukcji wsporczej mocowanej do ścian budynków na wysokości lub zamkniętych niskich pomieszczeniach np. elektrowni. Generuje to konieczność, pracy na dużych wysokościach lub zamkniętych pomieszczeniach. Praca z użyciem dźwigów, suwnic, wciągników łańcuchowych. Często praca odbywa się w towarzystwie innych ekip odpowiedzialnych za odmienny zakres robót. Należy zwracać szczególną uwagę na bezpieczeństwo, wygradzanie terenu, zabezpieczenia przed upadkiem.

‒Montaż konstrukcji wsporczych i elementów pozycjonujących, uwzględniający niwelowanie, trasowanie i ustawianie do osi wszystkich elementów układu podczas wstępnego złożenia układu.

‒Po wykonaniu powyższego następuje etap spawania aluminium. Są to czynności dla których dedykowany personel musi posiadać odpowiednie doświadczenie poparte stosownymi uprawnieniami (certyfikatami) wydanymi przez niezależne instytucje. Czynności tego etapu wykonywane są przy zagrożeniu pożarowym oraz w narażeniu oczu na promieniowanie ultrafioletowe. Każde połączenie odcinków szynoprzewodów musi zostać przygotowane do spawania przy użyciu materiałów niebezpiecznych. Pracownicy muszą być przeszkoleni w zakresie pracy z materiałami niebezpiecznymi, zapoznani z kartą charakterystyk używanych produktów, a także bezpiecznym postępowaniem.

‒Montaż izolatorów przepustowych i grodziowych.

‒Montaż instalacji nadciśnienia.

‒Wykonanie połączeń skręcanych za pomocą złącz elastycznych i szyn prądowych z głównymi elementami instalacji takimi jak generator, transformatory, rozdzielnice, wyłączniki.

‒Po zakończeniu powyższych etapów lub w trakcie ich wykonywania następuje faza testów i prób. W szczególności, wykonywana jest kontrola wizualna (...), próby napięciowe układu, pomiary rezystancji, sprawdzenie ciągłości i kolejności faz, pomiary uziemienia, kontrola połączeń skręcanych, kontrola grubości powłoki antykorozyjnej, kontrola obwodów pomocniczych oraz ich pomiar, pomiar szczelności szynoprzewodów, kontrola poprawności zamontowania przekładników prądowych i napięciowych, kontrola systemu detekcji wilgoci.

Montaż muszą wykonywać osoby przeszkolone lub kwalifikowane i certyfikowane w zewnętrznych jednostkach takich jak (..). Ponadto, ekipa montażowa musi posiadać certyfikowanych spawaczy zgodnie z (...), certyfikowany (...) personel zgodnie z (...) oraz kwalifikowanego pracownika w zakresie nadzoru i wykonawstwa prób elektrycznych w jednostce (...). Jakość wykonanych spoin musi spełniać założenia (...) poziom jakości (...).

5.na czym konkretnie polega nadzór nad montażem (proszę opisać okoliczności zdarzenia) tj. m.in. wskazać:

‒w jaki sposób oraz przez kogo nadzór jest realizowany,

‒czy Spółka nadzoruje montaż wykonywany przez podmiot trzeci działający na Państwa rzecz

W niektórych przypadkach Klienci nie decydują się na zakup usługi montażu szynoprzewodów, a jedynie nadzoru nad montażem. W takich przypadkach, montaż jest wykonywany przez klienta lub podmiot, działający na jego rzecz zaś Spółka wykonuje nadzór nad montażem. W takim przypadku, Spółka (lub jej podwykonawca) jest obecna podczas montażu, a czynności wykonywane w ramach nadzoru polegają na udzielaniu instrukcji montażu jak również kontroli czynności wykonywanych przez monterów klienta lub podmiotu trzeciego, działającego na zlecenie klienta, udzielaniu instrukcji, wskazówek w celu zapewnienia poprawnie wykonanego montażu. Ponadto, w ramach nadzoru nad montażem Spółka wykonuje kontrolę wizualną (...), próby napięciowe układu, pomiary rezystancji, sprawdzenie ciągłości i kolejności faz, pomiary uziemienia, kontrolę połączeń skręcanych, kontrolę grubości powłoki antykorozyjnej, kontrolę obwodów pomocniczych oraz ich pomiar, pomiar szczelności szynoprzewodów, kontrolę poprawności zamontowania przekładników prądowych i napięciowych, kontrola systemu detekcji wilgoci. Osoby nadzorujące muszą być przeszkolone lub kwalifikowane i certyfikowane w zewnętrznych jednostkach takich jak (...). Próby i testy są dokumentowane.

6.w przypadku kiedy Spółka nie dokonała/nie będzie dokonywała samodzielnie montażu, ani nie uczyniły/nie uczynią tego podmioty trzecie na jej rzecz, jak i w sytuacji kiedy Spółka nadzoruje/będzie nadzorowała montaż wykonywany przez podmioty trzecie niedziałające na jej rzecz - należy wskazać na terytorium którego kraju doszło/dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

W przypadku transakcji D. unit 1, D. unit 4, T, F, S, R. montażu dokonuje Spółka. Natomiast w przyszłości mogą zdarzyć się takie transakcje, które polegać będą na dostawie szynoprzewodu wraz z nadzorem nad montażem, w których prawo do rozporządzania szynoprzewodem jak właściciel ze Spółki na klienta przechodzić będzie w Polsce, w kraju montażu lub w innym kraju (UE lub kraju trzecim).

Spółka doprecyzowała opisu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są rozdzielnice o następujące informacje:

1.kiedy w opisanym stanie faktycznym miała miejsce transakcja

Do chwili obecnej Spółka nie dokonała jeszcze zagranicznej dostawy rozdzielnicy z montażem lub nadzorem nad montażem. Transakcje takie jednak mogą występować w przyszłości. Spółka występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji w celu prawidłowej oceny transakcji przyszłych.

2.do jakiego kraju trzeciego nastąpiła sprzedaż, do jakiego kraju trzeciego nastąpi sprzedaż (zdarzenie przyszłe)

Aktualnie Spółka składa oferty w zakresie dostawy rozdzielnic do Ukrainy i Gruzji wraz z nadzorem nad montażem.

Jednocześnie Spółka zastrzega, że transakcje, polegające na dostawie rozdzielnic wraz z ich montażem lub nadzorem nad montażem może w przyszłości realizować nie tylko do wyżej wymienionych krajów, ale także do innych krajów (UE oraz krajów trzecich).

3.kto dokonał/dokona montażu urządzeń, jeżeli jest/będzie to podmiot trzeci to na czyją rzecz dokonał/dokona montażu (proszę opisać okoliczności zdarzenia)

W przyszłych transakcjach, których przedmiotem będzie dostawa z montażem, montaż będzie wykonywany przez Spółkę lub podmiot działający na jej rzecz.

4.czy montaż jest/będzie skomplikowany i wymaga/będzie wymagał specjalistycznej wiedzy

W ocenie Spółki, montaż rozdzielnicy nie stanowi prostych czynności, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT. Montaż wymaga doświadczonego, certyfikowanego personelu, posiadającego specjalistyczną wiedzę, odpowiednich narzędzi oraz aparatury. Aby rozdzielnica była funkcjonalnie użyteczna musi być zamontowana w rozdzielni, a także muszą być podłączone przychodzące z pozostałej części sieci-instalacji elektrycznej kable siłowe, sterownicze, światłowodowe. Poprawność połączeń musi być sprawdzona. Kontroli podlega funkcjonalność działania rozdzielnicy i jej poprawne działanie w sieci.

Przykładowy zakres prac montażowych na obiekcie dla rozdzielnic średniego i niskiego napięcia obejmuje:

‒rozładunek na obiekcie i transport rozdzielnicy do pomieszczenia rozdzielni,

‒posadowienie i montaż mechaniczny pól rozdzielnicy na przygotowanej ramie posadowczej zgodnie z dokumentacją projektową i techniczno-ruchową,

‒wykonanie połączeń w obrębie rozdzielnicy obwodów pierwotnych i wtórnych,

‒wykonanie sprawdzenia mechanicznych blokad i wzajemnych uzależnień w zakresie rozdzielnicy,

‒wykonanie pomiarów rezystancji izolacji po zakończeniu prac montażowych w zakresie obwodów pierwotnych i wtórnych demontowanych na czas transportu rozdzielnicy,

‒przygotowanie niezbędnej dokumentacji,

‒szkolenie w zakresie obsługi i eksploatacji obejmuje w części merytorycznej i praktycznej: podstawowe informacje z zakresu budowy i wyposażenia rozdzielnicy, funkcjonowania poszczególnych blokad i wzajemnych uzależnień, zasady manewrowania łącznikami, prawidłowe przygotowanie miejsca pracy, podstawowe informacje o zastosowanym typie wyłącznika i sterowniku pola.

Zakres i sposób montażu jest zależny od typoszeregu montowanej rozdzielnicy i postanowień umownych. Sposób montażu musi uwzględniać indywidualne wymagania klienta. W pracach montażowych, pomiarowych oraz rozruchowych biorą udział specjaliści, posiadający odpowiedniej klasy świadectwa kwalifikacyjne (...). Do montażu wykorzystywany jest wysokiej klasy, specjalistyczny sprzęt pomiarowy.

Jednym z elementów montażu jest wykonanie badań (...) (tj. pomiarów i testów w miejscu posadowienia urządzenia). Badania te obejmują co najmniej kontrolę:

‒warunków w miejscu zainstalowania,

‒wypoziomowania i ustawienia ramy fundamentowej / posadowczej zgodnie z projektem,

‒rozdzielnicy pod względem zgodności z dokumentacją,

‒stanu zewnętrznych powłok,

‒kompletności wyposażenia pól,

‒zgodności montażu z dokumentacją techniczno-ruchową,

‒oznaczeń i opisów rozdzielnicy,

‒zgodności tabliczek znamionowych z dokumentacją,

‒ruchu drzwi i ich uziemienia,

‒połączeń obwodów okrężnych,

‒ciągłości połączeń uziemiających między dostępnymi częściami przewodzącymi w rozdzielnicy,

‒działania przestawiania członów wysuwnych,

‒działania przestawiania uziemnika,

‒działania przestawiania wyłącznika/odłącznika/rozłącznika,

‒działania przegród ruchomych,

‒kolejności faz,

‒połączeń szyn i ich dokręcenie przy pomocy klucza dynamometrycznego.

Ponadto, do badań (...) rozdzielnicy O. konieczne są specjalistyczne i drogie urządzenia, m.in. transformator probierczy wysokiego napięcia, urządzenia do pomiaru działania napędów łączników wysokiego napięcia, urządzenia do napełniania rozdzielnicy gazem.

Jednym z elementów montażu są prace kontrolno - pomiarowe przy uruchomieniu pól rozdzielczych. Prace te muszą być zgodnie z wymaganiami aktualnej normy (...) i obejmują one co najmniej:

‒pomiary rezystancji izolacji obwodów pierwotnych i wtórnych rozdzielnicy,

‒próbę napięciową rozdzielnicy po wykonanym montażu,

‒pomiar spadków napięć torów głównych systemu szyn zbiorczych,

‒stwierdzenie przydatności do eksploatacji,

a dodatkowo obejmować mogą:

‒sprawdzenie zgodności wykonania i wyposażenia poszczególnych pól rozdzielnicy na zgodność z dokumentacją,

‒sprawdzenie zabezpieczeń zainstalowanych w polach rozdzielczych poprzez wymuszenie prądu w obwodach pierwotnych przekładników prądowych,

‒badanie wyłączników mocy ,

‒badanie przekładników prądowych,

‒badanie przekładników napięciowych,

‒badanie przyrządów pomiarowych,

‒sprawdzenie elektrycznych i mechanicznych uzależnień pomiędzy polami rozdzielnicy,

‒pomiary ochrony przeciwporażeniowej,

‒próby funkcjonalne poszczególnych pól rozdzielnicy.

5.na czym konkretnie polega nadzór nad montażem (należało opisać okoliczności zdarzenia) tj. m.in. wskazać:

‒w jaki sposób oraz przez kogo nadzór jest realizowany,

‒czy Spółka nadzoruje montaż wykonywany przez podmiot trzeci działający na Państwa rzecz.

W niektórych przypadkach Klienci nie decydują się na zakup usługi montażu rozdzielnicy, a jedynie nadzoru nad jej montażem. W takich przypadkach, montaż jest wykonywany przez klienta lub podmiot, działający na jego rzecz, zaś Spółka wykonuje nadzór nad montażem lub zleca wykonanie nadzoru podmiotowi trzeciemu działającemu na jej rzecz.

W takim przypadku, Spółka (lub podmiot działający na jej rzecz) jest obecna podczas montażu, a czynności wykonywane w ramach nadzoru polegają na udzielaniu instrukcji, wskazówek w celu zapewnienia poprawnie wykonanego montażu. W ramach nadzoru Spółka dokonuje sprawdzenia montażu rozdzielnicy na ramie posadowczej, sprawdzenia połączeń pierwotnych i wtórnych w obrębie rozdzielnicy, sprawdzenia blokad mechanicznych i wzajemnych uzależnień w zakresie rozdzielnicy. Czynności nadzorcze Spółka kończy sporządzeniem protokołu, potwierdzającego poprawny montaż rozdzielnicy.

6.w przypadku kiedy Spółka nie dokonała/nie będzie dokonywała samodzielnie montażu, ani nie uczyniły/nie uczynią tego podmioty trzecie na jej rzecz, jak i w sytuacji kiedy Spółka nadzoruje/będzie nadzorowała montaż wykonywany przez podmioty trzecie niedziałające na jej rzecz - należy wskazać na terytorium którego kraju doszło/dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przyszłości mogą zdarzyć się takie transakcje, które polegać będą na dostawie rozdzielnicy wraz z nadzorem nad montażem, w których prawo do rozporządzania rozdzielnicą jak właściciel ze Spółki na klienta przechodzić będzie w Polsce, w kraju montażu lub w innym kraju (UE lub kraju trzecim).

Pytanie

Czy transakcje, będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy kwalifikować jako świadczenia kompleksowe w postaci tzw. dostawy towaru wraz z montażem/nadzorem nad montażem, podlegające opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2021 poz. 685; dalej: Ustawa o VAT) tj. w kraju montażu/nadzoru nad montażem?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie transakcja opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowi świadczenie kompleksowe w postaci tzw. dostawy towaru wraz z montażem/nadzorem nad montażem, podlegające opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tj. w kraju montażu/nadzoru nad montażem.

Uzasadnienie kwalifikacji jako świadczenie kompleksowe

Z uwagi na brak istniejących uregulowań podatkowych w zakresie kwalifikacji i opodatkowania świadczeń kompleksowych, w tym zakresie należy posłużyć się dorobkiem orzeczniczym.

Orzecznictwo TSUE

Koncepcję opodatkowania świadczeń tego rodzaju wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Po raz pierwszy w wyroku w sprawie C-349/96 Gard Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

W sytuacji jednak, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co istotne, jednolitość świadczenia złożonego powinna być oceniana z perspektywy ekonomicznej oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Powyższa ocena została także powtórzona w innych wyrokach TSUE. Przykładowo:

‒w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05 Sąd powtórzył, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite.

‒w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku).

‒w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

TSUE podkreśla także, że charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Tak m.in. w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, a także wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, pkt 51-53; wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, pkt 36-38.

Stanowisko zbieżne z powyższym prezentuje też Rzeczniczka Generalna TSUE Pani Juliane Kokott, która w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19 podzielił opinię Pani Rzeczniczki) wyjaśniła, że:

‒transakcji nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji,

‒wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27),

‒typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego (44). Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący (45). Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

Dodatkowo, jak zauważył TSUE w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Volker Ludwig, C-453/05 dla kwalifikacji świadczenia jako kompleksowe nie powinno mieć znaczenia to, czy teoretycznie świadczenie mogłoby być wykonane przez różne podmioty tj. jeden podmiot wykonuje świadczenie główne, drugi zaś świadczenie pomocnicze.

Także Rzeczniczka Generalna TSUE Pani Juliane Kokott w przywoływanej już opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 wyjaśniła, że „to, że niesamodzielne świadczenie pomocnicze mogłaby teoretycznie wykonać również osoba trzecia - na przykład najemca mógłby pobierać energię elektryczną bezpośrednio od jej dostawcy - nie sprzeciwia się istnieniu niesamodzielnego świadczenia pomocniczego (49). Fakt, że świadczenie może teoretycznie wykonać osoba trzecia, jest raczej powiązany z ideą transakcji składającej się ze świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego (50).”

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy z perspektywy odbiorcy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na jego rzecz, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają mu skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Podobne stanowisko prezentują krajowe sądy administracyjne.

Przykładowo:

‒Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 marca 2022 roku o sygn. I SA/GI 1446/21 oraz w wyroku z dnia 14 maja 2021 r. o sygn. I SA/GI 199/21 wyjaśnił, że:

• dla kwalifikacji szeregu czynności jako świadczenia złożonego nie mają przesądzającego znaczenia takie okoliczności jak możliwość zidentyfikowania ceny za każdy element składający się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia, jak również możliwość wykonania części tych czynności przez wykonawców, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że z punku widzenia odbiorcy otrzymuje on jedno świadczenie. Podstawowym kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią bowiem realia ekonomiczne.

‒Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 5 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Kr 562/18 uznał, że:

• Nie można pomijać i tego aspektu sprawy, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Zatem okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch lub więcej umów lub też da się wyodrębnić dwa lub więcej stosunków prawnych, nie ma decydującego znaczenia. Ważne jest czy ekonomiczne świadczenie jest jednolite.
• Zdaniem Sądu, w nakreślonych okolicznościach faktycznych, Skarżąca świadczy usługi kompleksowe, które z istoty procesów inwestycyjno-budowlanych składają się z różnych etapów prac, faz, czynności tworzących łącznie całość. Poszczególne elementy składowe są nie tylko komplementarne względem siebie lecz także niezbędne i umożliwiają realizację celu jakim jest stworzenie produktu finalnego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, skoro zamiarem klienta spółki jest nabycie jednego, kompleksowego świadczenia w postaci działającej zgodnie z założonymi parametrami technicznymi rozdzielnicy lub szynoprzewodu wraz z usługą montażu lub nadzoru nad montażem - a w tym celu konieczny jest zakup nie tylko samego produktu, ale także usługi montażu lub co najmniej nadzoru nad jej montażem - to nie ulega wątpliwości, że zakup samego produktu nie jest przedmiotem zainteresowania klienta i nie jest gospodarczo uzasadniony. Brak montażu spowodowałby niemożność uruchomienia i korzystania z urządzenia. W transakcji tej występuje zatem silny związek gospodarczy pomiędzy czynnością dostawy, a montażem/nadzorem nad montażem.

Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład dokonywanej dostawy z montażem prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego - dostawy w pełni funkcjonującej rozdzielnicy lub szynoprzewodu. Świadczenia takie jak: projektowanie, dostawa, prace montażowe, uruchomienie oraz przeprowadzenie szkolenia z obsługi dla pracowników klienta należy uznać za usługi pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania przedmiotu umowy - dostawy sprawnie działającego produktu.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, istotą transakcji dokonywanej przez Spółkę jest dostawa do klienta urządzenia, który z uwagi na swoją specyfikę jest montowany przez specjalistów Spółki lub co najmniej przy wykorzystaniu ich wsparcia i pod ich nadzorem.

Podsumowując, w ocenie Spółki czynności opisane w stanie faktycznym należy kwalifikować jako świadczenia złożone, których przedmiotem jest dostawa towaru tj. rozdzielnicy lub szynoprzewodu jako element zasadniczy, a także usługa montażu lub nadzoru nad montażem oraz szkolenie z obsługi jako elementy pomocnicze.

Uzasadnienie miejsca świadczenie w kraju montażu/nadzoru nad montażem

Przepisy krajowe oraz unijne

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT „miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Powyższy przepis odpowiada regulacji art. 36 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą „w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.”

W przypadku świadczenia kompleksowego, polegającego na dostawie z montażem / nadzorem nad montażem, miejscem dostawy jest zatem każdorazowo terytorium kraju, gdzie dokonywane są montaż i instalacja. Zastosowanie zasady podstawowej (opodatkowania w miejscu, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki) prowadziłby do opodatkowania kosztów instalacji lub montażu na zasadach w państwie, z którego dokonywana jest wysyłka.

Należy zauważyć, że polski ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT wprowadzić dodatkowo definicję negatywną instalacji i montażu dla celów określenia miejsca świadczenia, uznając za montaż lub instalację prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczenie i nie definiując przy tym, co uznaje za proste czynności mające zapewnić funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru. Taka definicja negatywna nie jest zawarta w przepisach Dyrektywy.

Rozumienie pojęcia „montaż”

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „montażu” lub „instalacji”, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych.

Takie rozumienie powyższych terminów podzielają również organy podatkowe. Zgodnie z opinią wyrażoną przez organ podatkowy w postępowaniu toczonym przed WSA w Krakowie w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. (I SA/Kr 1973/10, LEX nr 990970) „montaż” to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość, czyli jest to proces łączenia elementów składowych w gotowy wyrób.

Przywołany przepis wskazuje jedynie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, a contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych co do zasady znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu (tak, przykładowo: indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 września 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.317.2021.2.MR, interpretacja z 6 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD). W rezultacie, zasadna jest konstatacja, że dostawie w miejscu montażu będzie podlegał inny towar niż ten, jaki został wywieziony z kraju dostawcy (zatem przed montażem).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że skoro - jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku - osoby dokonujące montażu opisywanych urządzeń muszą posiadać i posiadają odpowiednią, specjalistyczną wiedzę w branży elektrycznej, a także odpowiednie doświadczenie zawodowe, przeszkolenie oraz uprawnienia niezbędne do wykonania montażu, to nie można uznać, że czynności montażowe w analizowanej sprawie są prostymi czynnościami. Nawet poddanie rozdzielnicy/szynoprzewodu próbnemu uruchomieniu celem sprawdzenia spełnienia przez nią/niego wszystkich zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz prawidłowości działania funkcjonalności wymaga specjalistycznej wiedzy, podobnie jak ewentualne rozkładanie i ponowne składanie. Wykonywanych czynności nie sposób przeprowadzić bez fachowej specjalistycznej wiedzy.

Podsumowując, skoro o kwalifikacji danego świadczenia jako dostawy towarów z montażem decyduje to, czy montaż lub instalacja wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, to należy uznać, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Kwalifikacja transakcji na gruncie VAT

Na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Podobnie, na podstawie art. 17 ust. 2 lit. b Dyrektywy VAT za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego (tj. WDT) nie uznaje się dostawy towarów, które są instalowane lub montowane przez dostawcę lub w jego imieniu, dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, na warunkach przewidzianych w art. 36 Dyrektywy.

Z powyższych przepisów szczególnych Dyrektywy oraz ustawy o VAT wynika zatem, że w przypadku gdy przemieszczane towary są instalowane lub montowane w kraju dostawy, sama przesłanka dokonania przemieszczenia towarów z terytorium jednego kraju członkowskiego na terytorium drugiego nie jest przesłanką wystarczającą do stwierdzenia, że przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Jeśli bowiem do przemieszczenia znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to przemieszczenie nie będzie stanowiło WDT, ale tzw. dostawę z montażem opodatkowaną w kraju montażu/nadzoru nad montażem.

W sytuacji bowiem, gdy towary mają być dodatkowo montowane lub instalowane zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zatem tego rodzaju przemieszczeń nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podsumowując, z przywołanych regulacji wynika, że co do zasady przemieszczenie towarów na terytorium jednego państwa członkowskiego z terytorium innego państwa członkowskiego stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast, jeżeli w państwie przeznaczenia dokonywane są montaż lub instalacja towarów, które nie stanowią jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru, dostawa taka nie stanowi WDT, ale powinna być rozpoznana jako tzw. dostawa z montażem i opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy.

Podobnie, dostawa z montażem realizowana poza obszarem celnym UE nie stanowi eksportu towarów, podlegającego opodatkowaniu na terenie Polski (tj. kraju rozpoczęcia wysyłki). Zgodnie bowiem z przepisem art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT, eksportem jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE. Eksport polega zatem na wywozie towaru w wykonaniu dostawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Należy zauważyć, że w przypadku dostawy z montażem nie dochodzi do wywozu towaru w wyniku dostawy, mającej miejsce na terenie kraju rozpoczęcia wysyłki. Wynika to z tej okoliczności, że wywożony towar jest następnie montowany w kraju trzecim, co oznacza, że dostawa jest zrealizowana na terytorium państwa trzeciego. Decydujące znaczenie w przypadku omawianego świadczenia kompleksowego ma dodatkowy element w postaci montażu/nadzoru nad montażem dostarczanych towarów. Wywóz poza granice UE dotyczy innego towaru, niż ten, który został/zostanie ostatecznie dostarczony (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) klientowi. Jest to towar, na którym dokonano dodatkowych czynności zmieniających charakter tego towaru. W konsekwencji, w przypadku dostawy z montażem w kraju rozpoczęcia wysyłki nie można zidentyfikować dostawy w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, zatem dostawa z montażem nie może być kwalifikowana jako eksport towarów, do którego zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 lutego 2011 r. nr IBPP3/443-888/10/PK zauważył, że (...) gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za eksport transakcji, polegających na dostawie z montażem, to dokonałby właściwego uwzględnienia w art. 22 ust. 1 pkt 2. Organ wskazał, że norma tego przepisu w zakresie określenia miejsca opodatkowania dostawy wraz z montażem nie została ograniczona pod względem pochodzenia podmiotów biorących udział w takiej transakcji ani też nie została uwarunkowana momentem przekazania towarów - przed czy po dokonaniu montażu. Istotne jest natomiast to, aby było to jedno świadczenie składające się z elementu dostawy oraz usługi montaży dostarczonego towaru.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 maja 2011 r. o sygn. I SA/Kr 1973/10 stwierdził, że nie było potrzeby czynienia w przepisie definiującym eksport towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT) jakichkolwiek zastrzeżeń do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, albowiem w sytuacji przemieszczenia towarów w przypadku, gdy towary są instalowane bądź montowane na terytorium państwa innego niż terytorium kraju, miejsce montażu lub instalacji determinuje miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) i z tego oczywistego powodu takie przemieszczenie nie może być uznane za eksport towarów opodatkowany według polskiej ustawy o VAT.

Przykładem zastosowania powyższego zbioru cytowanych wyżej przepisów jest wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. nr C-111/05, w którym sąd uznał, że dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję (26) tj. za dostawę towaru (40), podlegającą opodatkowaniu w każdym z państw, w którym kabel jest montowany. Powyższą ocenę Trybunał opiera na podstawie art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, z którego Trybunał wywiódł, że dobro materialne może być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru „dostawy towaru” (35). W takim przypadku, za miejsce dostawy uważa się miejsce, gdzie towary są instalowane lub montowane (46). A skoro w stanie faktycznym sprawy kabel został instalowany na terenie kilku krajów, to Trybunał orzekł, że opodatkowanie VAT powinno nastąpić na terenie każdego z krajów odpowiednio do części kabla i montażu wykonanego na jego terytorium (48). W wyroku tym Sąd potwierdził, że kompetencja do opodatkowania dostawy i ułożenia kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty przysługuje każdemu państwu członkowskiemu proporcjonalnie do długości kabla znajdującego się na jego terytorium. Z sentencji tej a contrario wynika wniosek, że część kabla, znajdującego się poza terytorium Wspólnoty, pozostaje poza zakresem opodatkowania na terytorium UE; w szczególności nie można mówić w tym przypadku o eksporcie towaru. Wniosek ten znajduje także potwierdzenie w opinii rzecznika generalnego Pana Philippe’a Legera z 14 września 2006 roku, zgodnie z którą „podatek od wartości dodanej nie jest należny od tej części dostawy towaru, która odnosi się do strefy znajdującej się poza terytorium Wspólnoty”.

Wniosek końcowy

Skoro zatem opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku transakcja, polegająca na dostawie rozdzielnicy lub szynoprzewodu wraz z wykonaniem - po wywiezieniu z Polski w kraju docelowym - montażu lub nadzoru nad montażem stanowi dostawę towarów, do której zastosowanie zajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 (co Spółka wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w pkt B), to w konsekwencji należy uznać, że transakcja nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Polsce jak również eksportu towarów i powinna być opodatkowana w kraju montażu (co Spółka wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w pkt C).

Prawidłowość powyższej oceny znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach polskich sądów administracyjnych jak również indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez polskie organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych.

Dla przykładu wskazujemy wybrane:

‒Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 czerwca 2020 r. o sygn. I SA/Gd 1959/19:

Skoro montaż dostarczonych urządzeń nie ograniczał się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, ale wymagał posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności co wiązało się z koniecznością oddelegowania pracowników spółki, to ustalone okoliczności wskazują, iż dokonanej dostawy, stanowiącej świadczenie kompleksowe, którego elementami była dostawa urządzeń oraz ich montaż na terytorium kraju, nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Możliwość uznania dostawy za WDT wyklucza bowiem stwierdzenie, że została ona formalnie i faktycznie zrealizowana w miejscu wskazanym przez nabywcę tj. za granicą, gdzie nastąpił montaż dostarczonej linii produkcyjnej. W konsekwencji, zdaniem sądu za miejsce dokonanej przez spółkę dostawy należy uznać miejsce w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

‒Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 stycznia 2022 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.618.2021.1.MR:

Instalacja i montaż Systemu obejmują wysokospecjalistyczne czynności, których wykonanie wymaga eksperckiej wiedzy technicznej, którą posiada Wnioskodawca bądź zatrudniani przez niego podwykonawcy. Tym samym, (...) dokonywana przez Wnioskodawcę transakcja stanowi kompleksowe świadczenie będące dostawą towarów, które są instalowane lub montowane w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawy te podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski (tj. w kraju, w którym są one instalowane lub montowane).

‒Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 4 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.262.2021.1.PC:

Wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez dostawcę obejmujące dostawę maszyny do obróbki metalu oraz sprawdzenie podłączenia maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddanie maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzenie poprawności jej wykonania, ustawienie (kalibrację) maszyny, jej próbne uruchomienie oraz wprowadzeniu właściwego kodu należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec powyższego, skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - dostawa z montażem będzie odbywała się na terytorium Polski (w zakładzie Nabywcy) to uznać należy, że miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest terytorium Polski.

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie przedmiotowa transakcja stanowi dostawę towarów z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, to stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

‒Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 31 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.44.2021.2.JŻ:

W przedmiotowym przypadku dostawę urządzenia oraz świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usługi montażu, rozruchu i prawidłowego uruchomienia należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie, gdzie świadczeniem głównym jest dostawa zintegrowanego urządzenia szlifująco-polerującego. Natomiast skoro montaż, rozruch mechaniczny i technologiczny linii technologicznej do produkcji kompozytowych płyt mineralno-akrylowych wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności świadczenie kompleksowe należy uznać za dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Świadczenie kompleksowe (niezależnie czy jest realizowane określonymi etapami) w całości podlega opodatkowaniu według tych samych zasad (np. co do miejsca opodatkowania, stawki podatku itp.). Zatem skoro, dostawa zintegrowanego urządzenia szlifująco-polerującego do Zamawiającego stanowi jeden z etapów (elementów) świadczenia kompleksowego będącego dostawą z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach co dostawa z montażem.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy z montażem jest miejsce, w którym towary są montowane/instalowane. W analizowanym przypadku montaż odbywa się na terytorium Polski zatem miejscem opodatkowania transakcji jest, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, terytorium Polski.

‒Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 28 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.238.2020.2.JK:

Czynności realizowane przez Spółkę C na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy tj. wykonania kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji tj. Systemu w skład której wchodzą również projektowanie i inżynieria Instalacji, dostawa kompletnych, sprawnych komponentów Instalacji, dostawa części zamiennych i specjalnych narzędzi, nadzorowanie montażu Instalacji, przeprowadzenie testów (...), oddanie gotowej Instalacji do użytku, szkolenie personelu, podstawowe usługi inżynierskie dotyczące Instalacji stanowi świadczenie kompleksowe, będące dostawą towarów wraz z montażem, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Spółkę C prowadzą do nabycia przez Wnioskodawcę kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji. Czynności te realizowane na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem.

‒Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 6 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD:

Wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę obejmujące dostawę Maszyn jednomodułowych oraz wielomodułowych wraz z ich instalacją i prawidłowym uruchomieniem należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

‒Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 18 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.180.2020.2.SM:

(...) wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Sprzedającego obejmujące dostawę wyposażenia oraz nadzór nad montażem, przeprowadzeniem rozruchu (tj. prób i pomiarów) i ostatecznym uruchomieniem wyposażenia należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

‒Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.673.2019.1.RM:

(...) stanowisko Zainteresowanych, z którego wynika, że transakcja dostawy Systemu wraz z nadzorem nad instalacją i montażem, usługą przeprowadzenia rozruchu oraz dokonaniem ostatecznej akceptacji montażu stanowi dostawę z instalacją i montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (...) jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą,

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Mając na uwadze art. 2 pkt 8 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi ust. 1 i 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium RP i  jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka dokonuje sprzedaży (wyprodukowanych przez siebie na zlecenie klientów) rozdzielnic elektrycznych oraz szynoprzewodów (urządzeń) wraz z montażem lub nadzorem nad montażem, wykonaniem testów pomontażowych, ewentualnie szkoleniem pracowników z obsługi tych urządzeń. Przedmiot świadczenia Spółki wynika z umowy zawartej z klientem lub z zamówienia złożonego przez klienta, a także oferty złożonej przez Spółkę.

Rozdzielnice elektryczne oraz szynoprzewody stanowią aparaturę elektryczną. Urządzenia te po ich zamontowaniu działają jako elementy sieci (instalacji) elektrycznej, na którą składa się wiele urządzeń i podzespołów. Z uwagi na istotę i rolę tych urządzeń urządzenia te nie spełniają swojej funkcji, gdy nie są zamontowane. Dopiero po zamontowaniu rozdzielnica i szynoprzewód stają się częścią instalacji elektrycznej, a więc mogą realizować swoje zadania w postaci rozdziału energii elektrycznej, wyprowadzania mocy lub łączenia urządzeń elektroenergetycznych. Korzystanie z urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem możliwe jest dopiero po montażu. Montaż natomiast nie stanowi prostych czynności i wymaga doświadczonego, certyfikowanego personelu, posiadającego specjalistyczną wiedzę, dużej ilości narzędzi oraz aparatury.

Spółka realizowała i będzie realizować dostawy szynoprzewodów wraz z ich montażem (lub nadzorem nad montażem) do klientów ze Szwecji, Finlandii oraz Wielkiej Brytanii jak i do innych krajów UE oraz krajów trzecich. W transakcjach już zrealizowanych jak i przyszłych, których przedmiotem będzie dostawa szynoprzewodu z montażem, montaż będzie wykonywany przez Spółkę lub ewentualnie podmiot działający na jej rzecz. Jednocześnie w niektórych przypadkach Klienci nie decydują się na zakup usługi montażu szynoprzewodów, a jedynie nadzoru nad montażem. W takich przypadkach, montaż jest wykonywany przez Klienta lub podmiot, działający na jego rzecz zaś Spółka wykonuje nadzór nad montażem. W takim przypadku, Spółka (lub jej podwykonawca) jest obecna podczas montażu, a czynności wykonywane w ramach nadzoru polegają na udzielaniu instrukcji montażu jak również kontroli czynności wykonywanych przez monterów klienta lub podmiotu trzeciego, działającego na zlecenie klienta, udzielaniu instrukcji, wskazówek w celu zapewnienia poprawnie wykonanego montażu.

W odniesieniu do rozdzielnic Spółka nie dokonała jeszcze żadnej zagranicznej dostawy z montażem lub nadzorem nad montażem. Transakcje takie jednak mogą występować w przyszłości do Klientów z innych krajów UE oraz krajów trzecich. W przyszłych transakcjach, których przedmiotem będzie dostawa rozdzielnic z montażem, montaż będzie wykonywany przez Spółkę lub podmiot działający na jej rzecz. Tak, jak w przypadku szynoprzewodów w niektórych sytuacjach Klienci nie decydują się na zakup usługi montażu rozdzielnicy, a jedynie nadzoru nad jej montażem. W takich przypadkach, montaż jest wykonywany przez Klienta lub podmiot, działający na jego rzecz, zaś Spółka wykonuje nadzór nad montażem lub zleca wykonanie nadzoru podmiotowi trzeciemu działającemu na jej rzecz. Spółka (lub podmiot działający na jej rzecz) jest obecna podczas montażu, a czynności wykonywane w ramach nadzoru polegają na udzielaniu instrukcji, wskazówek w celu zapewnienia poprawnie wykonanego montażu.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy transakcje, będące przedmiotem wniosku, należy kwalifikować jako świadczenia kompleksowe w postaci tzw. dostawy towaru wraz z montażem/nadzorem nad montażem, podlegające opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy tj. w kraju montażu/nadzoru nad montażem.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że zasady dotyczące miejsca opodatkowania transakcji związanych z dostawą towarów mają kluczowe znaczenie dla transakcji międzynarodowych. W takim bowiem przypadku istotne jest ustalenie, na terytorium którego państwa podatek VAT jest wymagalny. W sytuacji przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego dokonanego w wyniku sprzedaży tych towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska kraju (posługującego się innym niż polski numerem identyfikacji podatkowej) co do zasady mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. W przypadku zaś przemieszczenia towarów poza Unię mamy co do zasady do czynienia z eksportem towarów stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy. W obu powyższych sytuacjach miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, przy czym nabywca towarów jest zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów i wykazania podatku należnego z tego tytułu wg. przepisów obowiązujących w kraju nabycia.

Ponadto, należy wskazać, że wyjątek od ogólnej zasady ustalania miejsca opodatkowania dostawy towarów został wprowadzony w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy towary będące przedmiotem transakcji przeznaczone są do zainstalowania lub mają być zmontowane przez dostawcę lub w jego imieniu, miejscem ich dostawy (a więc i opodatkowania) jest miejsce, w którym nastąpi montaż lub instalacja. Przy czym montaż lub instalacja nie powinna stanowić prostej czynności umożliwiającej funkcjonowanie montowanego towaru.

Ponadto należy wskazać, że strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy dwa lub więcej świadczeń są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka dokonuje sprzedaży wyprodukowanych i zaprojektowanych przez siebie na zlecenie klientów szynoprzewodów oraz rozdzielnic elektrycznych (urządzeń) wraz z montażem wykonywanym przez Spółkę lub przez podmiot działający na rzecz Spółki lub samym nadzorem nad montażem, w przypadkach gdy montaż urządzeń jest wykonywany przez Klienta lub podmiot działający na rzecz Klienta, wykonaniem testów pomontażowych, ewentualnie szkoleniem pracowników z obsługi tych urządzeń. Zamiarem klienta Spółki jest nabycie jednego świadczenia w postaci działającej zgodnie z założonymi parametrami technicznymi szynoprzewodu lub rozdzielnicy wraz z usługą montażu lub nadzoru nad montażem. W transakcjach już zrealizowanych jak i przyszłych, których przedmiotem będzie dostawa szynoprzewodu z montażem, montaż będzie wykonywany przez Spółkę lub ewentualnie podmiot działający na jej rzecz. W przyszłych transakcjach, których przedmiotem będzie dostawa rozdzielnic z montażem, montaż będzie wykonywany przez Spółkę lub podmiot działający na jej rzecz. Montaż szynoprzewodów i rozdzielnic nie stanowi prostych czynności. Montaż wymaga doświadczonego, certyfikowanego personelu, posiadającego specjalistyczną wiedzę, odpowiednich narzędzi oraz aparatury.

W opisanej sytuacji należy rozróżnić dwie podstawowe transakcje: dostawę towarów z montażem wykonywanym przez Spółkę lub inny podmiot działający na jej rzecz oraz dostawę towarów z montażem wykonywanym przez Klienta lub inny podmiot działający na jego rzecz z jednoczesną usługą nadzoru nad montażem świadczoną przez Spółkę.

W pierwszej z opisanych transakcji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spełnione są bowiem warunki wskazane w tym przepisie tj. dokonujecie Państwo dostawy wyprodukowanych przez siebie rozdzielnic elektrycznych oraz szynoprzewodów wraz z montażem, który to montaż nie należy do prostych czynności. Montaż przeprowadzany  jest przez Spółkę lub inny podmiot na Państwa rzecz. Dostawa powyższych towarów dokonywana jest na rzecz podatników z krajów UE innych niż Polska oraz podmiotów spoza UE.  A zatem już z okoliczności sprawy wynika, że zastosowanie znajdzie ww. przepis ustawy. Oznacza to, że przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju UE lub poza UE nie będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ani eksportu towarów. Miejsce opodatkowania podatkiem VAT będzie dotyczyło dostawy rozdzielnic elektrycznych oraz szynoprzewodów wraz z montażem, co oznacza, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce lecz w kraju gdzie będzie przeprowadzany montaż.

Natomiast świadczenia takie jak: projektowanie, wykonanie testów pomontażowych oraz ewentualne szkolenie pracowników z obsługi urządzeń należy uznać za usługi pomocnicze ściśle powiązane z dostawą towarów wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, które w aspekcie gospodarczym tworzą wraz z tą dostawą jedną całość.

Zatem, przedmiotową transakcję należy traktować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru z montażem i opodatkować zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. w kraju montażu.

W drugiej z opisanych transakcji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania.  Klienci nie decydują się na zakup usługi montażu szynoprzewodu czy rozdzielnicy od Spółki, a jedynie zakupują usługi nadzoru nad ich montażem. W takich przypadkach, montaż urządzeń jest wykonywany przez Klienta lub podmiot działający na rzecz Klienta, zaś Spółka wykonuje nadzór nad montażem lub zleca wykonanie nadzoru podmiotowi trzeciemu działającemu na rzecz Spółki. Nie ma zatem spełnionych warunków wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy co do podmiotu wykonującego montaż sprzedawanych towarów. Usługi nadzoru w tym przypadku mają charakter samoistny i tym samym, opodatkowanie usług nadzoru świadczonych przez Spółkę należy rozpatrywać odrębnie od dostawy urządzeń i związanych z nią usług takich jak projektowanie czy szkolenie pracowników.

W konsekwencji w przypadku gdy Klient nie zdecyduje się na zakup usługi montażu od Spółki dostawę urządzeń (szynoprzewodów oraz rozdzielnic), w sytuacji gdy przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel tymi towarami nastąpiło na terenie Polski, należy opodatkować na zasadach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów, natomiast usługi nadzoru należy opodatkować odrębnie z zastosowaniem przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług.

Tym samym, w zakresie opodatkowania opisanej transakcji zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy w sytuacji kiedy Spółka dokonuje montażu urządzeń lub wykonuje go podmiot działający na rzecz Spółki, Państwa stanowisko uznaje się za prawidłowe. Jednakże nie można zgodzić się z Państwem, że w sytuacji gdy wykonujecie Państwo wyłącznie usługę nadzoru nad montażem również zastosowanie może znaleźć art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, zatem w tym zakresie Państwa stanowisko uznaje się za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje i wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z  29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)