Nieuznania otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 września 2022 r. (wpływ 13 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stowarzyszenie (….) (dalej jako: „Stowarzyszenie”) jest wpisana do KRS w rejestrze stowarzyszeń i w rejestrze przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem VAT. Stowarzyszenie jest (...) Prowadzi działalność statutową zgodnie ze Statutem Stowarzyszenia. Podstawowym celem i zadaniem Stowarzyszenia jest organizowanie i reprezentowanie środowiska producentów soków oraz szeroko pojęte działania na rzecz rozwoju branży przetwórstwa owoców i warzyw i jego zaplecza surowcowego i technicznego (§7 Statutu).

Stowarzyszenie realizuje swoje cele przez:

1.Wyrażanie opinii i postulowanie zmian istniejących oraz tworzonych aktów prawnych dotyczących producentów (…) korzystnych w szczególności prorozwojowych rozwiązań fiskalnych, celnych, jakościowych i zdrowotnych, dotyczących produkowanych w Polsce (…) oraz używanych do ich produkcji (…).

2.Lobbing uzasadnionych interesów branży wobec władz ustawodawczych i wykonawczych i instytucji kontrolnych.

3.Działanie na rzecz szczególnej ochrony prawnej dla producentów (…) jako strategicznych kierunków rozwoju przemysłu (…).

4.Rozwijanie kontaktów i reprezentowanie producentów (…) w kontaktach z innymi organizacjami, związkami oraz producentami (…), zarówno w kraju i poza jego granicami, w celu ukierunkowania rozwoju bazy surowcowej na potrzeby produkcji (…).

5.Propagowanie wśród producentów (…) nowoczesnych, preferowanych w przetwórstwie odmian (…), technologii upraw, zbioru i transportu.

6.Przeprowadzanie analiz, gromadzenie i rozpowszechnianie rzetelnych informacji dotyczących:

a)Prognoz produkcji (…) w Polsce i na świecie:

b)produkcji (…) w kraju i na świecie,

c)informowanie o trendach rozwojowych branży.

7.Opracowywanie opinii dotyczących przygotowania i szkolenia kadry inżynieryjno-technicznej oraz organizowanie różnych form szkoleń.

8.Współpracę z zagranicą, a w szczególności promowanie krajowych producentów i sprzedawców (…), inspirowanie efektywnego wykorzystania i upowszechniania w kraju opracowań i publikacji dotyczących zagranicznych osiągnięć naukowych i technicznych z zakresu produkcji (…).

9.Działanie ze szczególnym uwzględnieniem małych i średnich przedsiębiorstw.

10.Wspieranie Dobrowolnego Systemu Kontroli (DSK) w zakresie jakości (…).

11.Organizowanie sympozjów naukowo-technicznych, seminariów, konferencji, wystaw i innych imprez mających na celu realizację zadań Stowarzyszenia. Zgodnie z §10 Statutu Stowarzyszenie może prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą na ogólnych zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dochód z pomocniczej działalności gospodarczej Stowarzyszenia służy wyłącznie realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Przedmiotem pomocniczej działalności gospodarczej Stowarzyszenia mogą być: Przedmiot działalności:

a)Działalność organizacji komercyjnych i pracodawców (PKD 94 11.Z),

b)Działalność organizacji komercyjnych, pracodawców oraz organizacji profesjonalnych (PKD 94.1),

c)Wydawanie książek i periodyków oraz pozostała działalność wydawnicza, z wyłączeniem w zakresie oprogramowania (PKD 58.1),

d)Wydawanie książek (PKD 58.11 .Z),

e)Pozostała działalność wydawnicza (PKD 58.19.Z),

f)Działalność w zakresie oprogramowania (PKD 58.2),

g)Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (PKD 58.29.Z),

h)Działalność związana z zarządzaniem (PKD 70.2),

i)Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja (PKD 70.21.Z),

j)Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),

k)Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.1),

l)Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii (PKD 72.11.Z),

m)Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z),

n)Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (PKD 72.20.Z),

o)Reklama (PKD 73.1),

p)Działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z),

q)Badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.2),

r)Badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z),

s)Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.9),

t)Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z),

u)Działalność związana z administracyjną obsługa biura, włączając działalność wspomagającą (PKD 82.1),

v)Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura (PKD 82.11 .Z)

w)Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura (PKD 82.19.Z),

x)Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.3),

y)Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z),

z)Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85 59 B),

aa)Działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z).

 Zgodnie z §29 ust. 1 Statutu źródłami powstania majątku Stowarzyszenia są:

a)Opłaty wpisowe i składki członkowskie;

b)Dochody z nieruchomości i ruchomości stanowiących własność lub będących w używaniu Stowarzyszenia;

c)Dotacje;

d)Darowizny, zapisy i spadki;

e)Wpływy z działalności statutowej;

f)Wpływy z działalności gospodarczej.

Stowarzyszenie złożyło wniosek do Krajowego Ośrodka (…) o dofinansowanie ze środków Funduszu (…) (dalej jako: „Fundusz”) na realizację kampanii informacyjno-promocyjnej zgodnie z ustawą z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów (…) pn. „(…)” (dalej jako: „Projekt”). Projekt realizowany będzie od 1 kwietnia 2022 r. do 31 marca 2023 r. Celem głównym Projektu jest „Zwiększenie spożycia (…)”.

Oczekiwanym, końcowym efektem realizacji Projektu jest:

1)Zwiększenie spożycia krajowych owoców i warzyw oraz ich przetworów,

2)Budowa wspólnoty celów i współpracy między producentami owoców i warzyw,

3)Obalenie mitu szkodliwości cukru zawartego w owocach i produktach z nich powstających,

4)Edukacja konsumentów budująca rolę owoców i warzyw w diecie (warzywa i owoce powinny stanowić połowę tego co jemy),

5)Konsolidacja działań w celu zwiększenia efektywności komunikacji i wzrost konsumpcji.

Grupą docelową Projektu są:

1)Rodzice (zarówno matki jak i ojcowie) - bez ograniczenia wieku dzieci - jako osoby odpowiedzialne za zakupy i dobór posiłków;

2)Osoby aktywnie szukające informacji o prawidłowym odżywianiu (zarówno kobiety i mężczyźni), których celem jest uzupełnienie wiedzy oraz zaspokojenie potrzeb związanych z budową zrównoważonej diety dopasowanej do trybu życia.

W ramach Projektu, Stowarzyszenie podejmie następujące działania:

1.Promocja, rozbudowa i pozycjonowanie serwisu internetowego (www.(...).com) na rzecz polskich (…):

1)Stała rozbudowa serwisu o nowe treści, zakładki, formy komunikacji z odbiorcami,

2)Budowa podstron dla projektów realizowanych z Funduszu Promocji (…) oraz wypełnianie ich treścią oraz dalsze ich rozwijanie, wraz z budowaniem atrakcyjnej platformy komunikacyjnej dla projektów realizowanych z Funduszu,

3)Pozycjonowanie oraz działania promocyjne obejmujące kampanie reklamowe z wykorzystaniem ogólnodostępnych narzędzi online oraz offline, w zależności od bieżącego kontekstu komunikacji.

2.  Kampania w mediach społecznościowych z wykorzystaniem twórców internetowych oraz współpraca z mediami, związana m.in. z obalaniem mitów na temat owoców i produktów z nich powstających:

1)Nawiązanie współpracy z twórcami internetowymi oraz realizacja działań promocyjnych z wykorzystaniem ich zasięgów oraz odbiorców

2)Zróżnicowane formy dotarcia, w postaci wpisów, materiałów wideo, konkursów, kooperacji z innymi twórcami itp.

3.  Udział ekspertów w konferencjach branżowych, dietetycznych, handlowych, medycznych i naukowych z komunikacją dot. polskich (…) w diecie oraz aranżacja podcastu związanego z tematyką kampanii:

1)Obecność ekspertów na konferencjach pozwoli na zapoznanie ich odbiorców z aktualnymi doniesieniami naukowymi, przedstawienie korzyści związanych z konsumpcją owoców, warzyw, soków,

2)Priorytetowa konferencja:(…) Kongres (…) (lub równoważna),

3)Możliwość zastosowania różnych form udziału - prezentacja, insert, sponsoring, stoisko itp.

4)Stworzenie mini serii podcastów traktujących o korzyściach płynących z konsumpcji owoców, warzyw i soków lub współpraca z twórcami podcastów celem przygotowania audycji tematycznych.

4.Międzynarodowy Dzień (…) i Międzynarodowy Dzień (…)

1)W ramach wydarzenia promować będzie (…) i produkty z nich powstające, korzystając z angażujących narzędzi, także z wykorzystaniem social mediów;

2)Możliwość zastosowania zróżnicowanych form dotarcia - nagrania wideo, audycje, artykuły, posty, konkursy, itp.

5.  Badanie zrealizowane przez niezależny podmiot, na reprezentatywnej grupie respondentów, mierzące spożycie przetworów i trendy na przykładzie soków oraz czynników stojących za decyzjami konsumentów lub pozyskanie szczegółowych danych rynkowych odnośnie konsumpcji.

6.  Działania informacyjne na temat krajowych (…) , w postaci aktywności Public Relations:

1)Promocja tematyki zawartej w portalu (…).com oraz idei (…);

2)Komunikacja i utrzymywanie relacji z dziennikarzami i mediami;

3)Działania edukacyjne i aktywności.

Stowarzyszenie przedstawiło wykaz kosztów kwalifikowalnych zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26 czerwca 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania wsparcia finansowego z funduszy promocji (…) (Dz. U. z 2020 r. poz. 2244 t.j. zwane dalej „Rozporządzeniem”), z wyszczególnieniem poszczególnych pozycji oraz ich jednostkowych cen, tj. przykładowo:

1.Wykaz kosztów kwalifikowalnych - zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia.

2.Szczegółowy wykaz kosztów.

3.Szczegółowa kalkulacja kosztów.

4.% dofinansowania z Funduszu Promocji.

5.Proponowana wysokość wsparcia z Funduszu Promocji (PLN).

1.  Reklama w telewizji, radio, prasie lub innych mediach.

1.1.Kampania z udziałem twórców internetowych (ilość - 8; jednostkowy koszt: (…) zł; łącznie: (…) zł);

1.2.Dzień (…) oraz Dzień (…) - akcje specjalne z mediami i/lub twórcami internetowymi (ilość - 2; jednostkowy koszt: (…) zł: łącznie: (…) zł);

1.3.Media relations, w tym współpraca z mediami (radio/prasa/internet/tv), płatne aktywności promocyjne obejmujące pozycjonowanie produktów w mediach, social mediach lub offline (ilość - 2; jednostkowy koszt: (…) zł; łącznie: (…) zł)

1.4.Podcast - stworzenie mini serii podcastu na temat owoców, warzyw i soków lub współpraca z twórcami podcastów celem przygotowania audycji (ilość-1; jednostkowy koszt: (…) zł; łącznie: (…) zł).

Łączny koszt działania (…) zł.

Zgodnie z założeniami Projektu, jego realizacja będzie dofinansowana maksymalnie w 100% kosztów kwalifikowanych netto ze środków Funduszu.

Uzyskane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu w transzach na podstawie wniosku o płatność.

Stowarzyszenie w ramach Projektu nie osiąga innych przychodów poza dotacją a realizacja Projektu nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług.

Otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Zdaniem Stowarzyszenia, dotacja przeznaczona  jest na pokrycie kosztów w ramach Projektu to oznacza, że ma charakter zakupowy, a nie jest dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W ramach realizacji Projektu Stowarzyszenie będzie otrzymywało faktury na usługi związane realizacją Projektu. Wszystkie wydatki będą dokumentowane fakturami lub rachunkami, w których Stowarzyszenie będzie wykazane jako nabywca. Stowarzyszenie nie będzie otrzymywało wynagrodzenia za usługi a tylko zwrot poniesionych kosztów w ramach wykonanych usług oraz kosztów ogólnych w wysokości 5% budżetu.

Stowarzyszenie wskazuje, iż realizacja Projektu wpisuje się w działalność świadczoną na zasadach komercyjnych w zakresie promocji (…).

Zarówno przed uzyskaniem dofinansowania w ramach Projektu, równolegle do niego, jak również po jego zakończeniu Stowarzyszenie podejmowało i będzie podejmować działania na zasadach komercyjnych, zbieżne z zakresem realizowanego Projektu. Niezależnie od udzielonego dofinansowania bowiem Stowarzyszenie realizuje działalność gospodarczą na zasadach i warunkach, a także w zakresie zbieżnym z tym, który realizowany jest w ramach Projektu, tj. działalnością w zakresie promocji (…). W przypadku braku dofinansowania Stowarzyszenie realizowałby Projekty promocyjne na zasadach komercyjnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Celem Projektu jest komunikowanie właściwości prozdrowotnych produktów takich jak (…). Nie istnieje jakikolwiek zbiór osób czy podmiotów, które będą odbiorcami działań podejmowanych w ramach Projektu. Grupy docelowe projektu zostały określone jako odbiorcy komunikatów wytworzonych w ramach Projektu, a zatem odbiorcą będzie każdy, kto zetknie się (zapozna, zaznajomi, usłyszy) z działaniami podejmowanymi w ramach Projektu np. odsłucha podcast. Zatem nie istnieją uczestnicy jako tacy, ale odbiorcy treści wytworzonych w ramach Projektu. Korzystanie z wszelkich materiałów kampanii jest nieodpłatne.

2.Grupy docelowe Projektu są dostosowane do potrzeb komunikacyjnych Projektu, najczęściej są to osoby odpowiedzialne za zakupy spożywcze, dzieci i młodzież oraz dziennikarze, ponieważ dotarcie z komunikacją do nich jest najefektywniejszą formą realizacji projektu. Stowarzyszenie nie dokonuje wyboru uczestników ani też nie istnieje zamknięty zbiór grupy docelowej Projektu (vide wyjaśnienia w pkt 1). W rozumieniu pojęcia „uczestnika”, będzie nim każdy, kto stanie się odbiorcą komunikatów wytworzonych w ramach Projektu.

3.Wysokość dofinansowania jest niezależna od ilości uczestników. Stowarzyszenie nie ma żadnego wpływu na to, kto będzie odbiorcą komunikatów wytworzonych w ramach Projektu. Wysokość dofinansowania jest kalkulowana wyłącznie w oparciu o koszty Projektu.

4.Działania w Projekcie nie wiążą się z wynagrodzeniem wypłacanym „uczestnikom”. Odbiorcy komunikatów wytworzonych w ramach Projektu nie mają jakichkolwiek roszczeń względem Stowarzyszenia lub innego podmiotu w związku z tym, iż stały się odbiorcą treści w jego ramach wytworzonych.

5.Wszystkie działania promocyjno-informacyjne realizowane w ramach Projektu są ogólnodostępne i publikowane na stronie www Projektu oraz kanałach „social media”. Jak wskazano w wyjaśnieniach do pytania nr 1, nie istnieje jakikolwiek zbiór osób, czy podmiotów, które będą odbiorcami działań podejmowanych w ramach Projektu. Grupy docelowe Projektu zostały określone jako odbiorcy komunikatów wytworzonych w ramach Projektu, a zatem odbiorcą będzie każdy, kto zetknie się (zapozna, zaznajomi, usłyszy) z działaniami podejmowanymi w ramach Projektu np. odsłucha podcast.

6.Realizacja projektu ma na celu edukację konsumentów na temat prozdrowotnych właściwości (…). Stowarzyszenie nie prowadzi działań marketingowych związanych z własną działalnością w ramach realizowanego Projektu, jednak działania podejmowane przez Stowarzyszenie w ramach Projektu wpisują się w działalność świadczoną na zasadach komercyjnych w zakresie promocji spożycia owoców i warzyw oraz ich przetworów. Zarówno przed uzyskaniem dofinansowania w ramach Projektu, równolegle do niego, jak również po jego zakończeniu Stowarzyszenie podejmowało i będzie podejmować działania na zasadach komercyjnych, zbieżnej z zakresem realizowanego Projektu. Realizacja Projektu może pozwolić w przyszłości na zwiększenie zakresu działań w zakresie komercyjnym jak również statutowym, w tym przyciągnąć nowych członków do stowarzyszenia, którzy obecnie są niezrzeszeni w Stowarzyszeniu.

7.Stowarzyszenie nie prowadzi działań związanych ze sprzedażą produktów objętych realizacją Projektów. Celem realizacji Projektu przez Stowarzyszenie są działania statutowe, a w przyszłości pozyskanie nowych kontrahentów, na rzecz których świadczyć będzie specjalistyczne usługi wspierające działalność gospodarczą (…), a przychody realizowane dla nich będą opodatkowane podatkiem VAT.

8.Otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację ww. Projektu. Dotacja przeznaczona jest stricte do kosztów realizacji Projektu. Nie ma możliwości zmiany przeznaczenia otrzymanych środków w ramach dofinansowania.

9.W przypadku braku możliwości wykorzystania dofinansowania wyłącznie w ramach realizacji ww. Projektu byliby Państwo zobowiązani do zwrotu odpowiednio całości lub części tego dofinansowania.

10.W ramach realizacji Projektu będą nabywane w szczególności następujące usługi:

‒organizacja Dnia (…) i Dzień (…) poprzez akcje specjalne z mediami;

‒reklama w mediach,

‒udział ekspertów na konferencjach;

‒badania przez niezależnych ekspertów mierzące spożycie soków;

‒tworzenie różnych materiałów o korzyściach spożycia soków, owoców, warzyw.

Pytania

1)Czy dofinansowanie uzyskane na pokrycie kosztów realizacji Projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy Stowarzyszeniu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów realizowanych w ramach Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Stowarzyszenia dofinansowanie uzyskane na pokrycie kosztów realizacji projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W kontekście analizowanego zagadnienia znaczenie prawne ma również definicja świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowanie usługi wymaga stwierdzenia istnienia stosunku prawnego łączącego usługodawcę z usługobiorcą, określającego przedmiot świadczenia, beneficjenta odnoszącego korzyść, a także dającą się wyrazić w pieniądzu odpłatność, stanowiącą ekwiwalent na rzecz świadczącego z tytułu wykonania usługi (Por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16: „5.8. Ponadto w stosunku do przedstawionego podziału zysków, nie można mówić, że stanowi on odpłatne świadczenie usług, które co do zasady występuje wtedy gdy dane świadczenie nie jest dostawą towarów (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Trafnie Sąd I instancji przy tym wyjaśnił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku o towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być albo świadczeniem usług, albo dostawą towarów.

Trafnie także Sąd I instancji zauważył, że określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

‒istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Odpłatność - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - nie musi pochodzić bezpośrednio od beneficjenta usługi i nie musi być określona wprost w treści stosunku prawnego jako wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej. Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowany charakter. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce, np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji, czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów, czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. Wyrażenie „bezpośredni wpływ na cenę” akcentuje konieczność wystąpienia arytmetycznego związku między kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi. W toku prac nad nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. planowano objęcie opodatkowaniem nie tylko dotacji bezpośrednio wpływających na cenę usługi, ale także tych, które są związane z ceną usługi.

Stosownie do projektu nowelizacji z dnia 25 maja 2012 r., przepis art. 29a ust. 1 miał obejmować opodatkowaniem dotacji, które są „związane bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Zgodnie z uzasadnieniem miało to na celu rozszerzenie zakresu opodatkowania na wszelkie dotacje związane z dostawą towarów lub usługą. Ostatecznie jednak taka zmiana nie została wprowadzona do obowiązującego prawa. Dotacje celowe do kosztów określonej działalności nie są uznawane za mające wpływ na cenę. Dla opodatkowania dotacji podatkiem od towarów i usług nie ma przesądzającego znaczenia kwalifikacja takich środków z perspektywy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ani status prawny udzielającego dotacji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lutego 2014 r. I SA/Po 615/13). Zgodnie z przyjmowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia, że:

1)istnieje świadczenie, które ma zostać wykonane w związku z otrzymaniem dotacji,

2)można ustalić beneficjenta świadczenia realizowanego w zamian za dotację,

3)dotacja nie ma na celu finansowania wyłącznie kosztów danego przedsięwzięcia.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 74/18 NSA wskazał, że „Z regulacji tej (art. 29a) wynika, że w sytuacji, gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia.

Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

3.7. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-184/00 ([...]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług)”. Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. I FSK 637/17 „Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1876/16: „Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

7.5. W skardze kasacyjnej organ nie potrafi wskazać konkretnej czynności podlegającej opodatkowania podatkiem VAT, która miała zostać sfinansowana otrzymaną przez Spółkę dotacją. Raz bowiem twierdzi, że chodzi o autorskie prawa majątkowe, będące efektem wykonywanych badań naukowych i prac rozwojowych, innym razem, że dofinansowanie zostało przyznane na ściśle określone zadania, które mają przynieść zapewne określone rezultaty. Organ jest więc niekonsekwentny i nie odnosi się przy tym do stanu faktycznego tej sprawy. Spółka bowiem we wniosku o interpretację w tej sprawie wskazywała, że ewentualne rezultaty projektu będące przedmiotem własności przemysłowej, a także rezultaty projektu niepodlegające takiej ochronie, stanowią własność Lidera lub Spółki. Podział praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach realizacji projektu zostanie dokonany po jego zakończeniu, odrębnym porozumieniem, z uwzględnieniem proporcji finansowego zaangażowania. Spółka jednak nie pytała o wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką, a Liderem, a o opodatkowanie otrzymanej dotacji. Skoro we wniosku o interpretację nie było mowy o przekazywaniu na rzecz Centrum jakichkolwiek praw, to stwierdzić należy, że argumentacja w tym zakresie organu zawarta w skardze kasacyjnej nie ma odniesienia do zdarzenia przedstawionego we wniosku. Organ w skardze kasacyjnej nie podważył więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przekazana na rzecz Spółki dotacja ma charakter zakupowy, gdyż ma na celu pokrycie części kosztów realizowanego projektu. Nie można w tej sytuacji mówić o bezpośrednim wpływie na cenę dostaw towarów, czy na cenę świadczonych usług.

To, że realizacja projektu, z którym związana jest przekazana Spółce dotacja rozwija wiedzę i doświadczenie jej pracowników i współpracowników w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością świadczy jedynie o pośrednim wpływie dotacji na świadczone przez Spółkę usługi czy dostawy towarów. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana przez Spółkę dotacja ma charakter zakupowy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, by wypłacona ona została w celu umożliwienia Spółce dostarczenia określonych towarów, czy usług. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia zapadły na tle zupełnie odmiennych stanów faktycznych, nie mogą więc mieć one odniesienia do stanu zawartego we wniosku o interpretację. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów”.

W kontekście przedstawionego zagadnienia trzeba zaznaczyć, iż w orzecznictwie wielokrotnie prezentowane było stanowisko, według którego dotacje otrzymane przez podatnika, a dotyczące pokrycia kosztów realizowanego przez niego projektu, mają charakter zakupowy (kosztowy) nie podlegają opodatkowaniu także wówczas, gdy funkcjonują w kontekście transferu praw.

Podsumowując tę część analizy należy stwierdzić, że zdaniem Stowarzyszenia dotacje mające na celu sfinansowanie kosztów projektu (dotacje o charakterze zakupowym), nie podlegają opodatkowaniu. Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż jak wynika z analizy przeprowadzonej powyżej, opodatkowanie dotacji wymaga stwierdzenia, że przekazane dofinansowanie pokrywa całość lub część ceny świadczenia beneficjenta.

W okolicznościach sprawy nie powinno ulegać wątpliwości, że celem przekazywanego z Funduszu dofinansowania:

1)nie jest przekazanie ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie,

2)celem jest pokrycie wyłącznie kwalifikowanych kosztów projektu.

Kluczowe znaczenie dla sprawy ma również brak jednoznacznie zidentyfikowanych beneficjentów świadczenia, tj. Projekt skierowany jest do bliżej nieokreślonego kręgu osób, które staną się odbiorcami realizowanej kampanii promocyjnej. Uwzględniając zatem powyższe okoliczności, tj.:

1)niekomercyjny charakter Projektu - celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji Projektu bądź wytwarzania lub obrotu produktami,

2)na moment udzielenia dofinansowania nie jest planowane bądź zakładane komercyjne wykorzystanie rezultatów realizowanego Projektu, w tym odpłatne przenoszenie praw do rezultatów projektu,

- dofinansowanie przekazywane nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2020 r., w którym Sąd rozstrzygał kwestię opodatkowania dotacji w następującym stanie faktycznym:

„Projekt polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup od momentu rejestracji (w formie spółki kapitałowej) do czasu stworzenia minimalnej wersji produktu. Zakłada się, że w programie weźmie udział 200 podmiotów (wskaźnik produktu) typu startup, z których minimum 120 (wskaźnik rezultatu) osiągnie gotowość do wejścia na rynek. Projekt skierowany jest do osób, które posiadają pomysł na biznes związany z branżą lotniczą, motoryzacyjną, informatyczną lub budowlaną. Każdy podmiot typu startup zakwalifikowany do udziału w projekcie będzie uczestniczył w indywidualnym programie inkubacji przygotowanym przez managera inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego pomysłu biznesowego. Program inkubacji może podlegać modyfikacjom - zakres usług objętych programem może być zwiększany, zmniejszany według uznania zapotrzebowania przedsiębiorcy po uzgodnieniu z managerem inkubacji. Podczas programu inkubacji podmioty typu startup będą mogły skorzystać z usług podstawowych tj. stała pomoc i opieka managera inkubacji, udostępnienie powierzchni biurowej odpowiedniej do potrzeb prowadzenia działalności w ramach prac nad rozwojem pomysłu biznesowego, udział w warsztatach z zakresu wystąpień publicznych oraz przygotowania prezentacji na sesje pitchingowe, obsługa prawna, obsługa księgowa i doradztwo podatkowe, podstawowe wsparcie mentoringowe w zakresie opracowania elementów identyfikacji korporacyjnej oraz mentoring. Ponadto podmioty te będą mogły skorzystać z usług specjalistycznych niezbędnych w rozwoju wspieranego przedsiębiorstwa typu startup, w tym z usług eksperckich zapewnionych przez partnerów i ekspertów spoza partnerstwa.

Celem projektu jest wsparcie rozwoju innowacyjnych przedsiębiorstw typu startup za pomocą kompleksowego programu wsparcia, służącego przekształcaniu pomysłów biznesowych w produkty, dostosowanie ich do warunków rynkowych według przyjętej metodologii oraz opracowanie rentownych modeli biznesowych, umożliwiających wejście przedsiębiorstwa typu startup na rynek.

Cały ten proces jest realizowany przez Wnioskodawcę i Partnerów (platformę startową), którzy są zobowiązani do dostarczenia usług podstawowych i specjalistycznych dla przedsiębiorstw typu startup, na które Wnioskodawca otrzymuje dofinasowanie.

W ramach projektu realizowane są usługi, z których uczestnicy projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług. Dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu.

„W okolicznościach stanu faktycznego sprawy NSA ocenił uzyskane dofinansowanie jako dotację do kosztów realizacji projektu, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co istotne NSA zauważył, iż okoliczności, że dotacja wypłacana jest w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych na rzecz przedsiębiorstw (nieodpłatnie), nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę:

„9.1. Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu. 9.2 Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak sam to określił wnioskodawca, na wsparcie przedsiębiorstw typu start-up, które są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Agencję usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku instytucję pośredniczącą (PARP). Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy - przedsiębiorcy, nie uiszczali kwoty należnej - ceny świadczenia, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. 9.3. Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego skarżącej dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu. 9.4. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie ma znaczenia dla wykazania takiego związku między opisaną we wniosku dotacją a kwota należną, okoliczność, że w pewnych sytuacjach przewidzianych w umowie o dofinasowanie, przy niespełnieniu (in minus czy in plus) zakładanych efektów produktu (liczba nowych wspieranych przedsiębiorstw) lub rezultatu (liczba nowych wspartych przedsiębiorstw gotowych do rozpoczęcia działalności rynkowej) wysokość dotacji może ulec zmianie jak to szeroko opisano we wniosku i skardze. Właśnie ta okoliczność wskazuje, że przyznana skarżącej dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług. Z wniosku wynika bowiem, ze usługi świadczone przez skarżącą usługi pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji, a nawet tego, czy dotacja ostatecznie w ogóle zostanie przyznana. 9.5. Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dla zależności między dotacją a kwotą należną za świadczone w ramach projektu usługi nie ma znaczenia ustalenie wartości usług doradztwa w oparciu o wartość kosztów kwalifikowanych. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych na rzecz przedsiębiorstw, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę”.

Również w innych wyrokach NSA, przykładowo z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 412/18, z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 689/18 NSA dokonując wykładni art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przyjął, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podkreślił, że opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). W efekcie przyjął, że dofinansowania otrzymanego przez podatnika, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego Projektu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, a przede wszystkim udzielenie dofinansowania do kosztów realizacji Projektu, a także brak identyfikowalnych beneficjentów Projektu prowadzi do wniosku, iż udzielone dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu jako dotacja zwiększająca podstawę opodatkowania świadczonych usług. W odniesieniu do udzielonego dofinansowania w ocenie Stowarzyszenia nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji Projektu o ile możliwe jest zidentyfikowanie poszczególnych świadczeń mających zostać wykonanych w związku z otrzymaniem świadczenia, to jednak nie sposób ustalić konkretnego beneficjenta/beneficjentów świadczenia realizowanego w zamian za dotację. Tym samym, dotacja nie ma na celu finansowania wyłącznie kosztów danego przedsięwzięcia, a w konsekwencji nie stanowi dopłaty do jakiegokolwiek świadczenia, wykonywanego na rzecz konkretnego beneficjenta/beneficjentów. Realizacja projektu nie wykreuje jakiejkolwiek sprzedaży po stronie Stowarzyszenia, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy to odpłatnie, czy też nieodpłatnie. Udzielone dofinansowanie ma charakter zakupowy (służy sfinansowaniu kosztów Projektu). W okolicznościach sprawy nie powinno ulegać wątpliwości, że celem przekazywanego przez (…) dofinansowania:

1)nie jest przekazanie ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie;

2)celem jest pokrycie wyłącznie kwalifikowanych kosztów projektu.

Ad 2

W ocenie Stowarzyszenia pomimo niekomercyjnego charakteru Projektu, braku świadczenia usług oraz dostaw towarów podlegających opodatkowaniu w ramach Projektu nie powoduje automatycznie, iż Stowarzyszenie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w ramach Projektu. Należy wskazać, iż Stowarzyszeniu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na pośredni związek zakupów, z działalnością gospodarczą Stowarzyszenia realizowaną równolegle do prowadzonego Projektu oraz po jego zakończeniu. Niezależnie od udzielonego dofinansowania bowiem Stowarzyszenie realizuje działalność gospodarczą na zasadach i warunkach, a także w zakresie zbieżnym z tym,  który realizowany jest w ramach Projektu, tj. szeroko pojętym promowaniem (…).

W przypadku braku dofinansowania Stowarzyszenie realizowałby projekty promocyjne na zasadach komercyjnych. Wykonanie prawa do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze, może nastąpić, jeżeli towar lub usługa jest lub ma być wykorzystywana do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykonanie tego prawa opiera się na zamiarze podatnika, co wyraźnie wynika choćby z art. 91 ust. 7 do 7c, a w szczególności z ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Prawo do odliczenia kreuje zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika. Mając na względzie powyższe uznać należy, że sytuacja odwrotna, tj. brak zamiaru wykorzystania rezultatów Projektu do działalności opodatkowanej, stanowi – w momencie nabycia towarów i usług - o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez brak związku (zamierzonego) z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Treść powołanych powyżej przepisów oznacza również, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Jednocześnie intencja (zamiar) w momencie nabycia towaru lub usługi na gruncie podatku od towarów i usług konstytuuje prawo do odliczenia lub brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wskazano powyżej, prawo do odliczenia jest kreowane przez zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, jednak prawo do odliczenia powinno być potwierdzone następczymi działaniami podatnika, które wyrażone uprzednio zamiar skonkretyzują. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od sekwencji zdarzeń, które nastąpiły już po:

1)wyrażeniu przez podatnika, zamiaru wykorzystania nabytego towaru do czynności opodatkowanych;

2)skorzystaniu z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dopiero okoliczności, które wystąpiły później, potwierdzają lub wykluczają prawo podatnika do przysługiwania prawa do odliczenia już w momencie nabycia towaru, zgodnie z jego pierwotnym zamiarem.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie posługuje się tym kryterium („zamiaru”), ale raczej „zakresem” wykorzystania towaru. Zakres ten - gdy nie można go określić w sposób obiektywny - wyznacza wskaźnik obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a lub 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Odnośnie bezpośredniego lub pośredniego związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, iż pośredni związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, może uprawniać podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. I SA/Łd 926/21 WSA w Łodzi orzekł, iż oceny istnienia bezpośredniego związku między konkretną transakcją a całością działalności podatnika w celu ustalenia, czy towary i usługi są wykorzystywane „do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu” tego podatnika, należy dokonywać na podstawie istoty nabywanych przez podatnika towarów lub usług, a ściślej - biorąc pod uwagę wyłączną przyczynę danej transakcji. Zauważa się przy tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego, a tym samym potencjalnie związek ten może być bezpośredni lub pośredni. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu wskazanym powyżej. Organ argumentował, iż o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu (najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.). Określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika jest zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia. Wbrew takiemu stanowisku Organu, Sąd podniósł, iż nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Przykładowo, w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności wyłącznie opodatkowanej nie występuje żaden bezpośredni związek między np. usługą sprzątania biura czy też środkami czystości zakupionymi w celu jego posprzątania a wykonywaniem konkretnej czynności opodatkowanej. Niezaprzeczalnie jednak w dłuższej perspektywie czasowej posprzątanie biura związane jest z prowadzeniem działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnikowi niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi sprzątania, czy też środków czystości (towarów), chociaż nie występuje żaden bezpośredni związek między tym podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie zawarty był podatek naliczony) a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Jak wynika z powyższego, fakt występowania sprzedaży opodatkowanej nie jest sam w sobie niezbędny dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. Między nabywaniem towarów i usług musi zachodzić adekwatny związek, realizujący wskazane wyżej, a wynikające z orzecznictwa, wymogi, przy czym nie może być ograniczany wyłącznie do bezpośredniego związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W tym świetle, w odniesieniu do realizowanego Projektu należy zwrócić uwagę na dwa istotne aspekty dokonywania oceny istnienia bezpośredniego i adekwatnego związku odliczenia podatku. Jak wskazano w stanie faktycznym Stowarzyszenie zobowiązało się do przeprowadzenia kampanii informacyjnej w ramach Projektu, która nie będzie się wiązała z odpłatną sprzedażą towarów albo odpłatnym świadczeniem usług. Żadna z nabytych usług w ramach Projektu nie będzie służyła bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej (jest to również jeden z argumentów przemawiających za brakiem opodatkowania udzielonego dofinansowania). Realizacja Projektu nie wykreuje tym samym podatku należnego.

Nie istnieje zatem możliwość bezpośredniego powiązania podatku wynikającego z poniesionych wydatków na nabycie usług w ramach realizacji Projektu ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W powyższym kontekście zagadnienie będące przedmiotem oceny jest analogiczne do problemu działań podejmowanych przez podatników w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). W wyroku z dnia 10 września 2019 r. sygn. I FSK 1024/17 NSA przedstawił następujący pogląd: „7.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE nie budzi wątpliwości, że budowa wizerunku, w sferze działalności typowego przedsiębiorcy jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, które to koszty, choć niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, generują prawo do odliczenia VAT (vide wyroki NSA z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 59/15, z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1420/16, wyrok TSUE C-126/14. [...]). Koszty te mogą być bowiem kwalifikowane jako koszty o charakterze marketingowym.

7.5. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka w związku ze strategią marketingową zamierza upowszechniać działalność społecznie użyteczną w bardzo wielu obszarach, wymienionych wyżej, a wskazanych przez skarżącą we wniosku o interpretację. W tym celu spółka będzie też wspierać działalność społecznie użyteczną w tych obszarach, której beneficjentami będą osoby, instytucje lub społeczności (np. w przypadku podejmowaniu działań w obszarze ochrony zdrowia - chorzy lub zagrożeni chorobą, w podejmowania działań w obszarze edukacji i oświaty - dzieci i młodzież). Co istotne działalność w obszarach, w których spółka udzieli wsparcia będzie rozpowszechniona przez nią w programie radiowym lub w wydawanym portalu.

Działania te zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jako budujące pozytywny wizerunek spółki i stanowiące określoną strategię marketingową mogą być brane pod uwagę przy wyborze skarżącej jako kontrahenta w jej działalności reklamowanej, co może przekładać się na wpływy z działalności podstawowej skarżącej. Zauważyć też należy, że budowa pozytywnego wizerunku ma szczególne znaczenie dla podmiotu prowadzącego tego typu działalność co skarżąca, szczególnie jeśli uwzględni się, że w przeciwieństwie do publicznych nadawców źródłem finansowania działalności skarżącej są właśnie wpływy z reklam. Wbrew więc temu co przyjął organ i Sąd pierwszej instancji działania skarżącej podane we wniosku w związku z tym, że mieszczą się w kosztach ogólnych prowadzonej przez skarżącą działalności dają prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 561/17: „7.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną stwierdza natomiast, że Sąd I instancji wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz na przepisy dyrektywy 2006/112/WE (w tym na art. 168) i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawidłowo przyjął, że w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy prowadzoną przez skarżącą spółką działalnością opodatkowaną a wydatkami poniesionymi na nabycie towarów i usług w ramach programu CSR, opartego na doktrynie społecznej odpowiedzialności biznesu.

Nie budzi wątpliwości to, że związek o którym mowa wyżej może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną można mówić wówczas, gdy wprawdzie zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Taki, pośredni charakter mogą mieć wydatki ponoszone na cele reklamowe i marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy i pośrednio mogą wpływać na zwiększenie prowadzonej przez podatnika (tu skarżącą spółkę) działalności opodatkowanej. Jak trafnie przyjął Sąd I instancji program CSR jest powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2500/16; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA) wyjaśniono, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzona przez podatnika działalnością opodatkowaną. Jest to - jak podkreślono - koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy.

Powyższe stanowisko podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecną skargę kasacyjną. Odnotować przy tym należy, że kwalifikacja wydatków poniesionych w ramach programu marketingowego opartego na koncepcji społecznej odpowiedzialności biznesu znalazła także odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Organy interpretacyjne, jako prawidłowe oceniały stanowiska podmiotów składających wnioski o wydanie interpretacji w jakim przyjmowały prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działaniami podejmowanymi w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu, (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2014 r. ILPP1/443-353/14-2/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2014 r. IPTPP1/443-783/11-5/S/13/MW, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-92/16/MO, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-441/15-3/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 marca 2015 r. sygn. ILPB3/423-718/14-3/PR. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 grudnia 2011r. sygn. IPTPB3/423- 233/11-2/MF, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 stycznia 2014r. sygn. IPTPB3/423-419/13-2/IR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r. sygn. IPPB5/423-845/14-2/JC).

Lektura przywołanych interpretacji indywidualnych pokazuje w sposób jednoznaczny, że wykorzystywanie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą strategii zarządzania opartej o koncepcję społecznej odpowiedzialności biznesu, jako strategii marketingowej, może mieć związek z działalnością opodatkowaną, co wskazuje na to, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi na ten cel wydatkami na nabycie towarów i usług”.

Warto przywołać również szerzej tezy uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 1420/16: „6.6. Oceniając niniejszą sprawę należy podkreślić, iż poruszane w rozpoznawanej sprawie zjawisko ma stosunkowo nową genezę w polskiej przestrzeni gospodarczej, zaś na gruncie prawa podatkowego sprowadza się do kwestii, czy wydatki ponoszone przez podmioty gospodarcze w ramach działalności CSR służą działalności samego przedsiębiorcy i czy mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów oraz uprawniać do odliczania naliczonego podatku VAT.

Koncepcja społecznej odpowiedzialności biznesu powstała z początkiem XIX w., niemniej jednak jej popularność, w szczególności w Polsce, zaczęła wzrastać stosunkowo niedawno. Intensyfikacja zjawiska społecznej odpowiedzialności biznesu wynika z faktu, że obecnie niezwykle dynamicznie zmienia się otoczenie gospodarcze. Coraz częściej podmioty prowadzące działalność gospodarczą poszukują pozaekonomicznych sposobów konkurowania. Świadomość, że samo dbanie o jakość towarów i usług nie jest już wystarczające sprawia, że ogromna ilość obecnie funkcjonujących przedsiębiorstw włącza do swojej strategii takie elementy jak troska o społeczeństwo i środowisko naturalne. Społeczna odpowiedzialność biznesu, inaczej CSR (z ang Corporate Social Responsibility) to termin, który nie posiada definicji legalnej. Niemniej jednak, w związku z rosnącą w ostatnich latach popularnością tej koncepcji podjęto szereg prób określenia jej znaczenia Komisja Europejska zdefiniowała CSR jako "odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo”. W literaturze pod pojęciem społecznej odpowiedzialności biznesu rozumie się natomiast m.in. „koncepcję opartą na najwyższych standardach etycznych, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie i świadomie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z grupami interesariuszy: społeczeństwa jako całości, a także jego wyodrębnionych grup - właścicieli, klientów, pracowników, inwestorów, dostawców, akcjonariuszy, banków i innych partnerów biznesowych”.

W związku z rozpowszechnieniem się omawianej koncepcji prestiżowe instytucje, jak np. Międzynarodowa Organizacja Normalizacyjna podjęły się zadania usystematyzowania kwestii CSR. Efektem kilkuletnich prac ww. organizacji jest ogłoszona w 2010 roku norma ISO 26000 porządkująca zagadnienie CSR. Społeczna odpowiedzialność biznesu została zdefiniowana w ww. normie jako „odpowiedzialność organizacji za wpływ podejmowanych przez nią decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko poprzez przejrzyste i etyczne postępowanie, które:

‒przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, w tym zdrowia i dobrobytu społeczeństwa:

‒uwzględnia oczekiwania interesariuszy (osób lub grup, które są zainteresowane decyzjami lub działaniami organizacji);

‒jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania;

‒jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej działaniach podejmowanych w obrębie jej sfery oddziaływania”.

Społeczna odpowiedzialność biznesu koncentruje się na kilku obszarach, wśród których można wymienić:

‒ład organizacyjny,

‒prawa człowieka,

‒praktyki z zakresu pracy,

‒środowisko,

‒uczciwe praktyki operacyjne,

‒     zagadnienia konsumenckie,

‒zaangażowanie społeczne i rozwój społeczności lokalnej.

Podsumowując, należy wskazać, że społeczna odpowiedzialność biznesu to koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy”.

Orzeczenie to ma znaczenie również z tego względu, że dotyczyło podatnika, który wykonuje szczególną działalność (jedyny podmiot w Polsce) o ograniczonym kręgu odbiorców (podobnie jak Spółka). NSA zauważył, że „6.9. Odnosząc powyższe koncepcje i poglądy do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w okolicznościach niniejszej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który zaakceptował ocenę prawną dokonaną przez organ narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego Nie dostrzeżono bowiem związku poniesionych/ponoszonych wydatków z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa strony skarżącej (także w stosunkach wewnętrznych, jako pracodawcy, czy na zewnątrz, wobec klientów i lokalnej społeczności), uproszczono kwestię konkurencyjności Spółki, bez zwrócenia uwagi, że podmioty konkurują nie tylko na rynku polskim, ale i unijnym, czy światowym i działania podejmowane przez Spółkę w ramach CSR wpływają na jej konkurencyjność (bowiem na arenie międzynarodowej działalność tożsama z działalnością Spółki jest wykonywana), poprzez budowanie właściwego wizerunku (pozytywny odbiór Spółki, postrzeganie przez kontrahentów zagranicznych). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także koncepcji przyjętej przez orzekający Sąd pierwszej instancji iż nie ma znaczenia relacja Spółki z lokalną społecznością, w szczególności w kontekście charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i budowania zaufania”.

W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 2348/17 „3.10. Powyższe w ocenie Sądu wskazuje, że realizacja Programów z zakresu strategii CSR, a w konsekwencji i wydatki poniesione na zakupy towarów i usług związanych z przeprowadzeniem Programów w założeniu Skarżącej były działaniami i wydatkami z zakresu szeroko pojętego marketingu, strategii zarządzania firmą, budowania jej pozytywnego wizerunku, które wykazują pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. O pośrednim związku mówić można bowiem wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było uznać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika np. poprzez odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. W wyroku z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że „usługi związane z wydatkami poniesionymi na organizację konkursu „Maluj z energią” przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu, w szczególności jeśli się weźmie pod uwagę, że spółki energetyczne działają na rynku w warunkach konkurencji. W przywołanym przez Sąd I instancji orzeczeniu TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. Investrand BV p-ko Staatssecretaris van Financiën C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenia podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. W orzeczeniu tym Trybunał potwierdził zatem, że koszty ogólnoadministracyjne, jakimi w okolicznościach badanej sprawy są z pewnością koszty marketingowe poniesione na realizacje konkursu, są kosztami możliwymi do odliczenia przez podatnika”.

Podobnie wydatki związane z działaniami podjętymi w ramach CSR ocenił jako wydatki o charakterze marketingowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2881/15.

Na możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków pośrednio związanych z działalnością opodatkowaną wskazywano również w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 17 października 2018 r. C-249/17 w sprawie RYANAIR wskazał na możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na przyszłą i niepewną co do rezultatu działalność, choć w tym przypadku zostały zakwalifikowane jako bezpośrednie i ściśle związane z tą (przyszłą) działalnością, choć ostatecznie nie doszła do skutku:

30. Wynika stąd, że aby zapłacony VAT mógł zostać odliczony w całości, konieczne jest, aby poniesione wydatki co do zasady miały swą wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej, czyli w świadczeniu na rzecz przejmowanej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 lutego 2007 r., Investrand. C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 33, 36; z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 29, 30; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minen/a i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 25). W wypadku gdyby wydatki te dotyczyły częściowo także działalności zwolnionej lub niemającej charakteru gospodarczego, VAT obciążający te wydatki mógłby zostać odliczony jedynie częściowo (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 46, 47; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C‑109/14. EU:C:2015:496, pkt 28-30).

31. W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że sporne usługi zostały wyświadczone Ryanairowi, podczas gdy ten, poprzez planowane nabycie akcji przejmowanej spółki, miał zamiar wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT. Wydaje się zatem, po pierwsze, że Ryanair działał jako podatnik w chwili ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem spornych usług. Tym samym Ryanair korzysta co do zasady z prawa do bezpośredniego odliczenia VAT naliczonego od tych usług, nawet jeśli ostatecznie ta działalność gospodarcza, która miała doprowadzić do opodatkowanych transakcji, nie została wykonana, a zatem nie doprowadziła do takich transakcji. Po drugie, w odniesieniu do przesłanek wykonywania prawa do odliczenia, a konkretniej - zakresu tego prawa, wydatki poniesione w celu nabycia akcji w przejmowanej spółce należy analizować jako przypadające na wykonywanie tej działalności gospodarczej, która polegała na realizacji transakcji uprawniających do odliczenia. Z tego względu wydatki te zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością tej działalności gospodarczej, a w konsekwencji należą do jej kosztów ogólnych. Wynika z tego, że dotyczący ich VAT uprawnia do pełnego odliczenia”. Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C 126/14 w sprawie SVEDA. TSUE rozważał możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na działalność, która w pierwszej kolejności miała być przeznaczona do nieodpłatnego użytku publicznego, zaś w dalszej kolejności, potencjalnie zostać wykorzystana do działalności gospodarczej:

„15 Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra są, po pierwsze, bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego i które, po drugie, mogą stanowić instrument służący do przeprowadzania transakcji opodatkowanych.

19. W pierwszej kolejności, w odniesieniu do kwestii, czy spółka Sveda  działała jako podatnik podczas budowy ścieżki rekreacyjnej, a mianowicie na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że dobra i usługi można nabyć, działając w charakterze podatnika, na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, nawet jeśli dobra te nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok Lennartz, C 97/90, EU:C: 1991:315, pkt 14).

25. Fakt, iż taka umowa o udzielenie subwencji nie pozwala przez ten czas na odpłatne udostępnianie ścieżki rekreacyjnej będącej przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi przeszkody dla prowadzenia przez spółkę Sveda działalności gospodarczej określonej w pkt 22 niniejszego wyroku. Dokładniej mówiąc, zdaniem sądu odsyłającego można uznać, że celem ścieżki rekreacyjnej jest przyciągnięcie odwiedzających i zachęcenie ich do nabywania oferowanych przez tę spółkę Sveda towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak wynika z postanowienia odsyłającego, wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę Sveda, osobę prawną prowadzącą działalność w celach zarobkowych, w związku z budową ścieżki rekreacyjnej będą przynajmniej w pewnym zakresie, pokryte z przychodów osiągniętych z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w ramach tej przewidzianej działalności gospodarczej. 26 W drugiej kolejności, w odniesieniu do kwestii, czy dobra inwestycyjne będące przedmiotem postępowania głównego wykorzystywane są przez tę spółkę na potrzeby jej opodatkowanych transakcji zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT, z dokonanych przez sąd odsyłający ustaleń wynika, że nabycie lub wytworzenie tych dóbr inwestycyjnych jest bezpośrednio przeznaczone do bezpłatnego użytku publicznego, ale że wpisuje się to jednocześnie w cel późniejszego dokonywania przez podatnika transakcji podlegających opodatkowaniu. 28 Jednak, jak wskazała rzecznik generalny w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: lnvestrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24: SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).

30. Z dokonanych przez sąd odsyłający ustaleń wynika, że w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego poniesione przez Svedę wydatki z tytułu budowy ścieżki rekreacyjnej powinny wchodzić częściowo w cenę dostarczanych usług i świadczonych usług w ramach prowadzonej/przewidzianej przez nią działalności gospodarczej.

Niemniej, z uwagi na fakt, że odnośne dobra inwestycyjne są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, sąd odsyłający ma wątpliwości co do istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a całością przewidzianej przez spółkę Sveda działalności gospodarczej. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tych dwóch przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest bowiem przerwany.

33. Po pierwsze, z postanowienia odsyłającego nie wynika w żaden sposób, że publiczne udostępnienie ścieżki rekreacyjnej podlega jakiemukolwiek zwolnieniu przewidzianemu przez dyrektywę VAT. Po drugie, ponieważ wydatki poniesione przez spółkę Sveda w celu wykonania tej ścieżki mogą zostać powiązane, jak wynika z pkt 23 niniejszego wyroku, z przewidzianą działalnością gospodarczą podatnika, wydatki te nie dotyczą działalności nieobjętej podatkiem VAT.

34. W konsekwencji bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT.

37. W świetle wszystkich powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku VAT- naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra są, po pierwsze, bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego i które, po drugie, mogą pozwolić na przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów”.

Końcowo należy wskazać, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1 4012.516 2017.1.MW, przyznano wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach Projektu, w związku z przyszłą (już po zakończeniu realizacji Projektu) działalnością, zbieżną z zakresem realizowanego Projektu, gdzie DKIS wskazał: „Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy uznać, że w niniejszej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług, związanych z realizacją projektu, - jak wskazał Wnioskodawca - będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur, związanych z zakupem towarów i usług na potrzeby realizacji ww. projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, wydatki te związane są z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi. Ww. prawo przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”. Jako owe przyszłe czynności opodatkowane w opisie stanu faktycznego wskazano: „Celem Projektu jest stymulowanie rozwoju biznesu poprzez wsparcie udzielane przedsiębiorcom w fazie inkubacji innowacyjnego biznesu. Z perspektywy Spółki Projekt przełoży się na sprzedaż opodatkowaną VAT. Zakłada się, że po utworzeniu nowych przedsiębiorstw, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz nowopowstałych podmiotów usługi w ramach swojej działalności gospodarczej. Będą to komercyjne usługi znajdujące się obecnie w portfelu usług Spółki, opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Jedną z przyczyn, które skłoniły Wnioskodawcę do realizacji Projektu jest perspektywa utworzenia przyszłych kontrahentów, na rzecz których Beneficjent dofinansowania będzie realizować przychody opodatkowane VAT. LPTN bowiem w ramach podejmowanych działań w Projekcie będzie wchodził w bezpośrednią interakcję ze znaczącą ilością podmiotów gospodarczych i w czasie jego realizacji będzie mógł zaprezentować im posiadane zaplecze oraz potencjał do świadczenia specjalistycznych usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej. Pozwoli to mu pozyskać klientów, którzy po zakończeniu Projektu będą za odpłatnością korzystać z usług. Dzięki temu Spółka pozyska środki na utrzymanie i rozwój posiadanego już znacznego potencjału ludzkiego i materialnego, a uzyskane środki będzie mogła wykorzystać do kolejnych działań nakierowanych na realizację zadań statutowych. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w umowach zawieranych z nowopowstałymi przedsiębiorcami. Oprócz bowiem Umów programu akceleracji, gdzie określono warunki współpracy w trakcie realizacji Projektu zawierano z nimi Umowę współpracy, stanowiącą z jednej strony ofertę Wnioskodawcy, a z drugiej potwierdzenie zainteresowania tą ofertą przez startup. Umowa współpracy określała wstępne warunki na jakich po zakończeniu programu akceleracji, startup będzie mógł kontynuować korzystanie z usług (...) SA za odpłatnością. Wstępne deklaracje nowo powstałych przedsiębiorców o kontynuacji współpracy obecnie nabierają realnych kształtów, ponieważ niektóre z podmiotów biorących udział w Projekcie, po zakończeniu programu akceleracji trwającego maksymalnie 7 miesięcy podpisały umowę na świadczenie wybranych usług przez Wnioskodawcę”.

Mając na względzie powyższe, Stowarzyszenie upatruje prawa do odliczenia podatku naliczonego opartego na realizacji celu, który ma osiągnąć za pośrednictwem realizacji Projektu, tj. działania podejmowane przez Stowarzyszenie w ramach Projektu wpisują się w działalność świadczoną na zasadach komercyjnych w zakresie promocji (…). Zarówno przed uzyskaniem dofinansowania w ramach Projektu, równolegle do niego, jak również po jego zakończeniu Stowarzyszenie podejmowało i będzie podejmować działania na zasadach komercyjnych, zbieżnej z zakresem realizowanego Projektu. W ocenie Stowarzyszenia możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków realizowanych w ramach Projektu znajduje związek pomiędzy świadczeniem usług przez Stowarzyszenie w przyszłości, a zakupami dokonywanymi w ramach Projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W sprawie C‑16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

·   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

·   czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można ‑ i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Wskazali Państwo, że złożyli wniosek do (…) o dofinansowanie ze środków Funduszu Promocji (…) (Fundusz) na realizację kampanii informacyjno-promocyjnej zgodnie z ustawą z 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych pn. „(…)” (Projekt).

Celem głównym Projektu jest „Zwiększenie spożycia (…)”.

Grupą docelową Projektu są:

1)  Rodzice (zarówno matki jak i ojcowie) - bez ograniczenia wieku dzieci - jako osoby odpowiedzialne za zakupy i dobór posiłków;

2)  Osoby aktywnie szukające informacji o prawidłowym odżywianiu (zarówno kobiety i mężczyźni), których celem jest uzupełnienie wiedzy oraz zaspokojenie potrzeb związanych z budową zrównoważonej diety dopasowanej do trybu życia.

Zarówno przed uzyskaniem dofinansowania w ramach Projektu, równolegle do niego, jak również po jego zakończeniu podejmują Państwo i będą podejmować działania na zasadach komercyjnych, zbieżne z zakresem realizowanego Projektu. Niezależnie od udzielonego dofinansowania realizują Państwo działalność gospodarczą na zasadach i warunkach, a także w zakresie zbieżnym z tym, który realizowany jest w ramach Projektu, tj. działalnością w zakresie promocji spożycia owoców i warzyw oraz ich przetworów. W przypadku braku dofinansowania realizowaliby Państwo projekty promocyjne na zasadach komercyjnych.

Mają Państwo wątpliwości dotyczące opodatkowania dofinansowania uzyskanego na pokrycie kosztów realizacji Projektu jako wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1  ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące dotacji na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że otrzymywane dofinansowanie nie będzie stanowić dotacji do konkretnych dostaw lub usług.

Z bezpośrednim wpływem danej dotacji na cenę świadczenia będziemy mieli do czynienia wyłącznie wówczas, gdy daną dotację będzie można przyporządkować konkretnej dostawie towarów lub wykonanej usłudze i jednocześnie dotacja będzie stanowić dofinansowanie do ceny danego świadczenia. Dotacje, które nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią podstawy opodatkowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach Projektu wykonywane będą czynności niemające bezpośredniego, konkretnego odbiorcy świadczenia, który odnosiłby korzyść o charakterze majątkowym lub osobistym.

Grupą docelową Projektu są:

1)  Rodzice (zarówno matki jak i ojcowie) - bez ograniczenia wieku dzieci - jako osoby odpowiedzialne za zakupy i dobór posiłków;

2)  Osoby aktywnie szukające informacji o prawidłowym odżywianiu (zarówno kobiety i mężczyźni), których celem jest uzupełnienie wiedzy oraz zaspokojenie potrzeb związanych z budową zrównoważonej diety dopasowanej do trybu życia.

W ramach realizacji Projektu będą nabywane w szczególności następujące usługi:

‒organizacja Dnia (…) i Dzień (…) poprzez akcje specjalne z mediami;

‒reklama w mediach,

‒udział ekspertów na konferencjach;

‒badania przez niezależnych ekspertów mierzące spożycie soków;

‒tworzenie różnych materiałów o korzyściach spożycia soków, owoców, warzyw.

Zgodnie z Państwa wskazaniem celem Projektu jest komunikowanie właściwości prozdrowotnych produktów takich jak(…). Nie istnieje jakikolwiek zindywidualizowany zbiór osób czy podmiotów, które będą odbiorcami działań podejmowanych w ramach Projektu. Grupy docelowe Projektu zostały określone jako odbiorcy komunikatów wytworzonych w ramach Projektu, a zatem odbiorcą będzie każdy, kto zetknie się (zapozna, zaznajomi, usłyszy) z działaniami podejmowanymi w ramach Projektu np. odsłucha podcast. Zatem nie istnieją uczestnicy jako tacy, ale odbiorcy treści wytworzonych w ramach Projektu. Korzystanie z wszelkich materiałów kampanii jest nieodpłatne.

Grupy docelowe Projektu są dostosowane do potrzeb komunikacyjnych Projektu, najczęściej są to osoby odpowiedzialne za zakupy spożywcze, dzieci i młodzież oraz dziennikarze, ponieważ dotarcie z komunikacją do nich jest najefektywniejszą formą realizacji Projektu. Nie dokonują Państwo wyboru uczestników, ani też nie istnieje zamknięty zbiór grupy docelowej Projektu. W rozumieniu pojęcia „uczestnika”, będzie nim każdy, kto stanie się odbiorcą komunikatów wytworzonych w ramach Projektu. Odbiorcy komunikatów wytworzonych w ramach Projektu nie mają jakichkolwiek roszczeń względem Państwa lub innego podmiotu w związku z tym, iż stały się obiorcą treści w jego ramach wytworzonych.

Wszystkie działania promocyjno-informacyjne realizowane w ramach Projektu są ogólnodostępne i publikowane na stronie www Projektu oraz kanałach „social media”. Odbiorcą czynności wykonanych w ramach Projektu będzie każdy, kto zetknie się (zapozna, zaznajomi, usłyszy) z działaniami podejmowanymi w ramach Projektu np. odsłucha podcast.

Otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację ww. Projektu. Nie ma możliwości zmiany przeznaczenia otrzymanych środków w ramach dofinansowania. Odbiorca tych działań określony jest więc w sposób ogólny, a nie zindywidualizowany.

Zatem skoro dla czynności wykonywanych w ramach Projektu, brak jest zindywidualizowanego odbiorcy, nie można mówić o świadczeniu wzajemnym, brak jest bowiem konkretnego odbiorcy świadczonych usług. Biorąc pod uwagę, że odbiorca czynności wykonywanych przez Państwa w ramach realizacji Projektu określony jest w sposób ogólny, to nie można tych czynności uznać za podlegające opodatkowaniu.

W tym zakresie bowiem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach Projektu czynności za odpłatne dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 lub/i świadczenie usług  w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą zatem jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Otrzymane przez Państwa dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego Projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania Projektu.

Pomimo, że koszty wykonywanych przez Państwa świadczeń w ramach realizacji Projektu finansowane są z otrzymanego dofinansowania, to jednak dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Stanowi ono bowiem ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji Projektu.

Wysokość dofinansowania jest niezależna od ilości uczestników. Z okoliczności sprawy wynika, że nie mają Państwo żadnego wpływu na to, kto będzie odbiorcą komunikatów wytworzonych w ramach Projektu. Wysokość dofinansowania jest kalkulowana wyłącznie w oparciu o koszty Projektu.

Zatem dofinansowanie przeznaczone na realizację Projektu ma charakter kosztowy, tj. służy pokryciu kosztów jego realizacji.  Dofinasowanie nie odnosi się zatem do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny.

Reasumując, czynności realizowane przez Stowarzyszenie w ramach realizacji Projektu nie mają ani konkretnego odbiorcy, ani ustalonej ceny (są bezpłatne dla uczestników), w związku z tym otrzymane dofinansowanie na realizację Projektu nie ma wpływu na cenę świadczeń wykonywanych w Projekcie. Oznacza to, że dofinansowanie nie stanowi zapłaty i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów realizowanych w ramach Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, że wydatki poczynione celem ich uzyskania, stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z okoliczności sprawy wynika, że realizacja Projektu ma na celu edukację konsumentów na temat prozdrowotnych właściwości (…). Nie prowadzą Państwo działań marketingowych związanych z własną działalnością gospodarczą w ramach realizowanego Projektu. Nie prowadzą Państwo działań związanych ze sprzedażą produktów objętych realizacją Projektu. Środki, pochodzące z dofinansowania w ramach Projektu, przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów tego Projektu. Działania wykonywane w ramach Projektu zostały wskazane jako wykonywane w ramach działalności statutowej. Działania te finansowane są z dotacji, której nie można w tym przypadku uznać za wynagrodzenie, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizację Projektu oddzielają Państwo jako odrębny obszar działalności od obszaru działalności  komercyjnej. Zatem, sami Państwo w przedstawionym stanie faktycznym rozdzielają prowadzoną przez siebie działalność na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza (w tym przypadku sfinansowaną z dotacji przeznaczonej na realizację Projektu).

Opisana przez Państwa działalność w zakresie realizacji Projektu, będąca nieodpłatną działalnością, nie może być uznana za działalność podporządkowaną regułom opłacalności i zysku, nie polega ona bowiem na wykonywaniu odpłatnych świadczeń przez Państwa. Projekt nie generuje żadnych dochodów. Jak wskazano wyżej, w opisanej sytuacji nie występuje dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W związku z realizacją Projektu  nie otrzymują Państwo wynagrodzenia za dokonywanie dostawy towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym, wszystkie towary i usługi nabyte w ramach realizacji Projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem w omawianej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące realizacji projektu pn. „(…)”.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że pomimo niekomercyjnego charakteru Projektu, braku świadczenia usług oraz dostaw towarów podlegających opodatkowaniu w ramach Projektu nie powoduje to automatycznie, że nie może Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w ramach Projektu. Otrzymujecie Państwo dofinansowanie na konkretny projekt, na określone działania w ramach tego projektu, skierowane na realizację określonych celów. Fakt, że realizują Państwo komercyjnie podobne, zbieżne projekty, nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku z tytułu ponoszonych wydatków w ramach realizacji opisywanej kampanii. Związek pośredni poniesionych wydatków na realizację tej konkretnej kampanii informacyjno-promocyjnej z innymi zbieżnymi, które wskazujecie Państwo ogólnie jako związane z promowaniem (…), jest zbyt odległy i trudno wskazać pośredni wpływ na czynności opodatkowane. Zatem należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest związku przyczynowo-skutkowego z działalnością gospodarczą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Państwa interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i są wiążące wyłącznie dla tych spraw. Powołane interpretacje z uwagi na fakt, że zostały wydany w indywidualnych sprawach oraz odmiennych stanach faktycznych nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wskazać należy, że powołane przez Państwa interpretacje indywidualne oraz wyroki wydane w indywidualnych sprawach, nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartych w nich stanowisk organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innych spraw. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo oraz interpretacje zostały potraktowane jako element  Państwa argumentacji nie miały natomiast mocy wiążącej dla analizowanej sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).