Pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku jako nr 2)

Czy wydzielony ze Spółki zespół składników majątkowych i niemajątkowych określany jako Działalność Edukacyjna oraz zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostający w Spółce i określany jako Działalność Handlowo-Usługowa będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z planowanym podziałem Spółki i przeniesieniem do spółki nowozwiązanej Działalności Edukacyjnej wystąpi po stronie Spółki obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (oznaczone we wniosku jako Ad 2.)

Zdaniem Wnioskodawcy wydzielony ze Spółki zespół składników majątkowych i niemajątkowych określany jako Działalność Edukacyjna oraz zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostający w Spółce i określany jako Działalność Handlowo-Usługowa będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z planowanym podziałem Spółki i przeniesieniem do spółki nowozwiązanej Działalności Edukacyjnej nie wystąpi po stronie Spółki obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług.

Na wstępnie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e VATU jest tożsama z definicją znajdującą się w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. W konsekwencji argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowisko do pytania nr 1 i nr 2, zgodnie z którą Działalność Edukacyjna, jak i Działalność Handlowo-Usługowa będą stanowiły na moment podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pozostaje analogiczna. Zgodnie z powszechnie przyjętą w literaturze interpretacją definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) tworzą ją składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Oprócz Istnienia określonych relacji pomiędzy składnikami materialnymi i niematerialnymi, definicja ZCP, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących ZCP wymaga, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przedmiotem transferu nie muszą być wszystkie zobowiązania związane z wydzielanym ZCP, ale przynajmniej niektóre z nich. Należy wskazać, że przedmiot opisanej we wniosku transakcji będzie obejmował aktywa zorganizowane w ramach Spółki do świadczenia Działalności Edukacyjnej. W ramach transakcji będą przenoszone określone w planie podziału prawa i zobowiązania. Poza zakresem transakcji pozostanie jedynie określona grupa składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, które stanowią Działalność Handlowo-Usługową i będą nadal wykorzystywane przez Spółkę do kontynuacji tego rodzaju działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się tym, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i faktycznie istnieje, mamy do czynienia z ZCP. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego ZCP wystarczające jest jej wyodrębnienie faktyczne i materialne polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby ZCP mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa. Istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest przypisanie zespołu pracowników, czyli personelu przyporządkowanego do danej jednostki organizacyjnej i dedykowanego do wykonywania przypisanych zadań. Działalność Edukacyjna, jak i Działalność Handlowo-Usługowa spełniają wymogi do uznania Ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki. W szczególności świadczy o tym sposób zorganizowania i wyodrębnienia działalności Spółki w dwóch obszarach różniących się w sposób zasadniczy przedmiotem działalności. W konsekwencji należy uznać, że Działalność Edukacyjna, jak i Działalność Handlowo-Usługowa są od siebie wydzielone organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie należy uznać iż, wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej. Pogląd ten, potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo, Dyrektor KIS w Indywidualnej Interpretacji podatkowej z 9 lutego 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem Już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Należy podkreślić, że Wnioskodawca poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych może przyporządkowywać przychody i kosztów oraz należności i zobowiązania do każdej z dwóch ZCP oraz może osobno wyliczać dochodowość Działalności Edukacyjnej, jak i Działalności Handlowo-Usługowej. W związku z odrębnością terytorialną oraz funkcjonalną oba obszary działalności Spółki posiadają wiele osobnych umów z dostawcami (niedotyczącymi drugiego rodzaju działalności), zaś umowy wspólne co do zasady mogą być dzielone np. według klucza pracowników każdego z działów. Możliwe jest zatem rozdzielenie należności i zobowiązań. Ponieważ aktualnie nie ma konieczności prowadzenia odrębnej pełnej księgowości dla każdego z dwóch ZCP, w celu spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego wystarczającym jest zatem, jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozawala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą. W konsekwencji należy uznać, że Działalność Edukacyjna, Jak i Działalność Handlowo-Usługowa są od siebie wydzielone finansowo.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w Istniejącym przedsiębiorstwie. Przy czym przyjmuje się, że nie wszystkie funkcje wsparcia finansowego, administracyjnego, kadrowego (stanowiącego tzw. back-office) muszą znaleźć się w ramach ZCP. W praktyce przedsiębiorstw bowiem, powszechnym jest tzw. outsourclng funkcji wewnętrznych do wyspecjalizowanych zewnętrznych (powiązanych lub niepowiązanych) podmiotów zajmujących się poszczególnymi funkcjami typu back-office i tym samym w przypadku ZCP przedmiotowe rozwiązanie jest również dopuszczalne. Usługi te nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. Zbywane składniki majątkowe, w połączeniu z przejęciem pracowników Spółki związanych z Działalnością Edukacyjną, pozwolą spółce nowozawiązanej na prowadzenie działalności w zakresie analogicznym, Jaki przed podziałem prowadziła Spółka. Spółka nowozawiązana ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie prowadzenia szkoły i przedszkola przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, a faktyczną możliwość takiego kontynuowania tej działalności uzyska w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wyłączenie z zakresu transakcji aktywów i zobowiązań związanych z Działalnością Handlowo-Usługową nie jest istotne dla możliwości kontynuacji Działalności Edukacyjnej. W konsekwencji należy uznać, że Działalność Edukacyjna, jak i Działalność Handlowo-Usługowa są od siebie wydzielone funkcjonalnie.

Analizując ujęcie ZCP w znaczeniu funkcjonalnym, przy ocenie, czy czynność przenosząca składniki majątkowe może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania VATU), a także na potrzeby analizy w oparciu o Ustawę o CIT, należy wziąć pod uwagę to, czy istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, a po drugie, czy istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. W niniejszej sprawie zespoły składników majątkowych, które tworzą Działalność Edukacyjną, jak i Działalność Handlowo-Usługową będą miały po dokonaniu podziału możliwość funkcjonowania Jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Działalność Handlowo-Usługowa pozostająca w strukturach Spółki będzie kontynuowana w oparciu o te same zasoby ludzkie, materialne i umowy, które funkcjonują obecnie. Analogicznie, Działalność Edukacyjna w oparciu o te same zasoby ludzkie, materialne i umowy, które funkcjonują obecnie w ramach Spółki, a zostaną przeniesione do spółki nowozawiązanej, będzie kontynuowana przez tę spółkę.

Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych - w tym interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0113-KDIPT1-3.4012.419.2022.4.MK z dnia 14 listopada 2022 roku: „Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejną fundamentalną przesłanką jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne co samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (...) Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego ZCP zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu ZCP powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielony z zespół składników majątkowych określany jako Działalność Edukacyjna oraz zespół składników majątkowych pozostający w Spółce i określany jako Działalność Handlowo-Usługowa będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że wydzielony zespół składników majątkowych i niemajątkowych określany jako Działalność Edukacyjna będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie i przeniesienie do spółki nowozwiązanej Działalności Edukacyjnej nie będzie po stronie Spółki skutkowało powstaniem obowiązku  podatkowego na gruncie podatku VAT jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), podział przez wydzielenie itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r., sygn. akt I ACr 527/96 – „Wyłączenie z woli stron poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa nie oznacza zatem wcale, że czynność prawna nie ma za przedmiot przedsiębiorstwo”.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną doprowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VIDyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jaki nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że:

Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 ustawy, mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu oprowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Państwa wątpliwość dotyczy m.in. rozstrzygnięcia, czy wydzielony ze Spółki zespół składników majątkowych i niemajątkowych określany jako Działalność Edukacyjna będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z planowanym podziałem Spółki  i przeniesieniem do spółki nowozwiązanej Działalności Edukacyjnej wystąpi po stronie Spółki obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką kapitałową prawa handlowego zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składa z tego tytułu deklaracje VAT (JPK_V7M).

Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest działalność szkół podstawowych (PKD 85.20.Z), jednakże działalność podmiotu jest prowadzona w dwóch obszarach:

    - Działalność Edukacyjna - Niepubliczna Szkoła Podstawowa i Przedszkole (…) w (…) przy ul. (…), posiadająca uprawnienia szkoły publicznej (wpis do ewidencji jednostek oświatowych) prowadząca działalność edukacyjną dzieci w wieku przedszkolnym oraz szkolnym w zakresie klas (…); działalność placówki skierowana jest do podmiotów indywidualnych, a główne źródła finansowania, to opłaty od rodziców (czesne), subwencja oświatowa oraz inne subwencje i dotacje celowe; działalność edukacyjna Wnioskodawcy jest prowadzona na terenie stanowiącej jego własność nieruchomości zabudowanej budynkiem szkoły o pow. około (…) m2 oraz budynkiem modułowym w trakcie realizacji o pow. około (…) m2; działalność zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust.1 pkt. 26a UVAT;

    - Działalność Handlowo-Usługowa - (…) na rzecz klientów biznesowych, w szczególności firm budowlanych trudniących się wykonywaniem stanów surowych budynków, a także remontami obiektów przemysłowych i infrastruktury drogowej; działalność w tym zakresie prowadzona jest w (…) przy ul. (…) na terenie dzierżawionym przez Spółkę; działalność opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Spółka zatrudnia pracowników o kwalifikacjach pozwalających ich przypisać tylko do jednej gałęzi działalności. W przypadku Działalności Edukacyjnej są to nauczyciele, pedagodzy oraz osoby posiadające stosowną wiedzę i doświadczenia do pracy z dziećmi w ramach prowadzonej przez Spółkę (jako organ prowadzący) szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej, realizującej program MEN pod nadzorem Kuratora Oświaty w (…) i Wydziału Edukacji w (…) oraz przedszkola. Natomiast w przypadku Działalności Handlowo-Usługowej związanej ze (…) są to handlowcy i przedstawiciele handlowi, jak również osoby posiadające specjalistyczną wiedzę techniczno-budowlaną pozwalającą na rzetelne i skuteczne oferowanie kontrahentom profesjonalnych maszyn budowlanych. Co do zasady w układzie kapitału osobowego Spółki, wspólny dla obu rodzajów działalności jest jedynie 2-osobowy Zarząd oraz dział księgowości. Struktura zatrudnienia pozwala na generowanie odrębnych list płac dla pracowników handlowo-usługowych i pracowników szkoły. Wydzielone są również konta do księgowania kosztów wynagrodzeń

Spółka wskazuję, że:

    - plan kont zawiera wyodrębnione konta rozrachunkowe, przychodowe i kosztowe Działalności Handlowo-Usługowej oraz Działalności Edukacyjnej;

    - znaczną część środków trwałych Spółki stanowią składniki majątku związane wyłącznie z Działalnością Handlowo-Usługową (w tym (…)), natomiast z Działalnością Edukacyjną związany jest budynek szkoły, a tym samym nie ma składników majątkowych, które byłyby wspólne dla obu rodzajów działalności Spółki;

    - Działalność Edukacyjna prowadzona jest w (…), zaś Działalność Handlowo-Usługowa w (…);

    - poza głównym rachunkiem bankowym, z którego co do zasady realizowane są wszystkie płatności obsługujące jej działalności posiada niezależne rachunki bankowe dedykowane Działalności Edukacyjnej - w tym rachunek główny szkoły (wpływa na niego dotacja oświatowa oraz czesne od rodziców) oraz rachunki przypisane do konkretnych dotacji (wpływ dotacji oraz wypłaty związane tylko z dotacją).

W związku z prowadzeniem przez Spółkę zróżnicowanej działalności gospodarczej Zarząd Spółki zlecił analizy mające na celu zbadanie możliwości formalno-prawnych restrukturyzacji podmiotu, skutkującej wyodrębnieniem części działalności operacyjnej Spółki w ramach nowego podmiotu. Z punktu widzenia Spółki najbardziej racjonalnym wydaje się dokonanie podziału przewidzianego w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, czyli przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowozawiązaną (podział przez wydzielenie). Przyjęcie takiego sposobu postępowania pozwala na dalsze funkcjonowanie już istniejącej Spółki (nadal prowadzącej po podziale jedną z dotychczasowych gałęzi działalności) i nowej spółki, która przejmie drugą z gałęzi działalności spółki dzielonej. Na obecnym etapie prac Spółka nie przesądza, który rodzaj działalności (Działalność Edukacyjna, czy Działalność Handlowo-Usługowa) zostałby wydzielony do spółki nowozawiązanej, aczkolwiek na potrzeby niniejszego wniosku zakłada się wydzielenie do nowego podmiotu Działalności Edukacyjnej rozumianej jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wskazany zespół Działalności Edukacyjnej składałby się w szczególności z:

   - środków trwałych związanych z Działalnością Edukacyjną, które co do zasady ograniczają się do nieruchomości przy ul. (…) w (…), zabudowanej budynkiem Niepublicznej Szkoły Podstawowej i Przedszkola (…),

    - wartości niematerialnych i prawnych, w tym między innymi licencje na oprogramowanie komputerowe,

    - zobowiązań funkcjonalnie związanych z zespołem wydzielonych składników majątkowych, w tym zobowiązań wobec pracowników, zobowiązań wobec dostawców, zobowiązań licencyjnych zobowiązań wynikających z umów leasingu, etc.,

    - pracowników oraz wykonawców umów cywilnoprawnych realizowanych na potrzeby Działalności Edukacyjnej,

    - należności z tytułu otrzymywanych dotacji oraz opłat od rodziców uczniów.

Natomiast wszystkie aktywa, zobowiązania oraz pracownicy obecnie związani z Działalnością Handlowo-Usługową - również stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - pozostaną w Spółce po podziale.

Część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tj. Działalność Edukacyjna - działalność wydzielana z (…), która ma być przedmiotem przeniesienia do Spółki (nowo związanej) będzie na dzień wydzielenia wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Mający być przedmiotem wniesienia do Spółki przejmującej (nowo związanej) zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Działalność Edukacyjną, na moment wniesienia będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur.

Przedmiotem podziału (wydzielenia do spółki nowo zawiązanej) będzie w szczególności nieruchomość położona przy ul. (…) w (…), zabudowana budynkiem Niepublicznej Szkoły i Przedszkola (…) oraz środki trwale służące wykonywaniu Działalności Edukacyjnej przez Wnioskodawcę. Ponadto wydzielone zostaną wartości niematerialne i prawne (w tym licencje), zobowiązania i należności funkcjonalnie związane z zespołem wydzielonych składników majątkowych (zobowiązania względem pracowników, dostawców, zobowiązania licencyjne, zobowiązania wynikające z umów leasingu, należności z tytułu otrzymywanych dotacji i opłat). Nastąpi również przejęcie przez Spółkę przejmującą (nowo związaną) pracowników zatrudnionych w wydzielanej Działalności Edukacyjnej w trybie przewidzianym w art. 23¹ Kodeksu pracy oraz wykonawców umów cywilnoprawnych realizowanych na potrzeby Działalności Edukacyjnej.

Regulamin organizacyjny oraz zakładowe zasady rachunkowości to dokumenty, które będą potwierdzały wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne, będącego przedmiotem planowanego wydzielenia, zespołu składników materialnych i niematerialnych w Działalności Edukacyjnej.

Nastąpi przejęcie przez Spółkę przejmującą (nowo związaną) pracowników zatrudnionych w wydzielanej Działalności Edukacyjnej w trybie przewidzianym w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r., poz. 1510).

Spółka Przejmująca (nowo związana) będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności tj. Działalności Edukacyjnej wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań, aczkolwiek nie jest wykluczone podjęcie dodatkowych działań mających na celu dalszy rozwój podmiotu.

Część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Działalność Handlowo-Usługowa – pozostająca w (…), będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Pozostający w Spółce (tj. (…)) zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Działalność Handlowo-Usługową, będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur.

Regulamin organizacyjny oraz zakładowe zasady rachunkowości to dokumenty, które będą potwierdzały wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne, będącego przedmiotem planowanego wydzielenia, zespołu składników materialnych i niematerialnych w Działalności Handlowo-Usługowej.

Spółka nowo zawiązana będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.