Zwolnienie usług masażu wykonywanego przez podmioty z dyplomami z zagranicy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi masażu wykonywane przez masażystów, których kwalifikacje w zakresie masażu zostały potwierdzone w kraju pochodzenia, tj. w Królestwie Tajlandii oraz Republice Indonezji są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 grudnia 2022 r. (wpływ 16 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi masażu orientalnego, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia (dalej jako: „Usługi”). Wnioskodawca świadczy Usługi w odpowiednio wyposażonych gabinetach masażu. Usługi Wnioskodawcy obejmują: I. Masaż orientalny całego ciała: 1) Klasyczny masaż tajski; 2) Klasyczny masaż balijski; 3) Masaż tajski z olejkami; 4) Masaż ciepłymi stemplami ziołowymi; 5) Masaż na 4 ręce; 6) Masaż gorącymi kamieniami wulkanicznymi; 7) Masaż olejkiem kokosowym; 8) Masaż tkanek głębokich; 9) Masaż sportowy; II. Masaż orientalny głowy, pleców i ramion; III. Masaż orientalny twarzy; IV. Masaż orientalny stóp (refleksologia). Klasyczny masaż tajski całego ciała stanowi połączenie technik akupresury oraz jogi pasywnej. Masaż ten powoduje rozładowane napięcia mięśni, stawów i ścięgien, pobudzony zostaje układ krwionośny i limfatyczny, co przywraca równowagę w organizmie, relaksuje, jednocześnie dając zastrzyk energii. Klasyczny masaż balijski całego ciała jest połączeniem wielu technik, między innymi masażu relaksacyjnego, akupresury, refleksoterapii, aromaterapii oraz ayurwedy. Ma swoje korzenie w tradycyjnych technikach, które pochodzą z (...). Odpręża, relaksuje i redukuje bóle. Masaż tajski całego ciała z olejkami wykonywany jest za pomocą olejków aromatycznych - ekstraktów z lawendy, palisandra, pranjipani, drzewa sandałowego, różanego, miętowego ylang-ylang. Stanowi połączenie ajuwerdyjskiej filozofii masażu wraz z technikami akupresury. Usprawnia układ odpornościowy i nerwowy. Masaż ciepłymi stemplami ziołowymi wykonywany jest przy użyciu specjalnie przygotowanych sakiewek, wypełnionych aromatycznymi ziołami, owocami i przyprawami o właściwościach leczniczych. Zioła dobierane są indywidualnie, zależnie od dolegliwości i oczekiwań klienta. Masaż na 4 ręce to rodzaj każdego z wyżej wymienionych masaży, lecz wykonywany przy użyciu 4 rąk (przez dwóch masażystów). Masaż wykonywany jest przy odprężającej, orientalnej muzyce, świecach i aromacie olejków. Masaż gorącymi kamieniami wulkanicznymi odpręża, wycisza i regeneruje. Likwiduje stres i jego negatywne skutki. Rozluźnia napięte mięśnie, łagodzi ból oraz regeneruje po wysiłku. Zwalcza cellulit, poprawia jędrność i elastyczność skóry. Przyśpiesza krążenie krwi i limfy. Masaż olejkiem kokosowym następuje z użyciem olejku kokosowego, który jest źródłem naturalnych antyoksydantów, zwalczających wolne rodniki oraz spowalniających procesy starzenia się skóry, powodując ujędrnienie i uelastycznienie skóry. Hamuje pojawianie się na niej przebarwień, nawilża i wygładza. Stanowi delikatniejszą formę masażu, głównie przy użyciu dłoni i przedramion. Masaż tkanek głębokich obniża napięcia w obrębie układu mięśniowo-powięziowego, poprawa ślizgu między powięzią powierzchowną a układem mięśniowym, usunięcie restrykcji tkankowych powstałych na przestrzeni czasu. Masaż sportowy jest przeznaczony dla osób aktywnych fizycznie, potrzebujących regeneracji po ciężkim wysiłku oraz dla osób, które chcą przygotować swoje ciało do cięższego wysiłku. Ogranicza ryzyko kontuzji, usuwa bóle mięśni, łagodzi obrzęki, przyśpiesza wchłanianie kwasu mlekowego. Masaż głowy, pleców i ramion stanowi połączenie różnych wyżej wymienionych technik masażu, a ma na celu wyeliminowanie zarówno pourazowych, jak i chronicznych bólów różnych części kręgosłupa. Wykonywany jest przy użyciu rozgrzewających maści zawierających mentol i kamforę. Masaż orientalny twarzy to punktowe uciski twarzy, mające na celu rozluźnienie wszystkich mięśni. Masaż orientalny stóp (refleksologia) obejmuje masaż podeszwy, grzbietu stopy, palców, kostek, łydek oraz okolic kolana. Poprzez działanie na strefy refleksologiczne stóp masaż wspomaga odtruwanie organizmu z toksyn, poprawia sen oraz usuwa uczucie „ciężkich nóg”. Działalność Wnioskodawcy w wyżej opisanym zakresie w Krajowym Rejestrze Sądowym jest zarejestrowana pod numerami PKD: 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej oraz 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym. Usługi są realizowane wyłącznie przez wyspecjalizowanych masażystów pochodzenia tajskiego oraz indonezyjskiego, zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Przed każdym masażem masażysta przeprowadza wywiad z klientem. Na tej podstawie sugerowany jest klientowi konkretny rodzaj masażu. Wszyscy masażyści, ze względu na posiadane kwalifikacje, posiadają kompetencje oraz potrzebną wiedzę, by dostosować konkretny rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych klienta. Powyższa informacja odnosi się do każdego rodzaju masażu orientalnego, objętego Usługami. Wszyscy zatrudniani masażyści pochodzenia tajskiego dysponują następującymi dokumentami potwierdzającymi ich kwalifikacje w zakresie masażu: 1) Dyplom (…), działającego w ramach Departamentu Usług Medycznych Ministerstwa Zdrowia Publicznego Królestwa Tajlandii, potwierdzający ukończenie programu szkoleniowego w zakresie masażu tajskiego, przeprowadzonego przez Towarzystwo (…); 2) Niezależnie od powyższego, dyplomy wydane przez (…), potwierdzające ukończenie szkolenia przygotowującego do zatrudnienia w zawodzie medycznym – „terapeuta promujący zdrowie holistyczne”. Wyżej wymienione dokumenty, wydane na rzecz dwóch przykładowych masażystów pochodzenia tajskiego, zatrudnionych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca przedkłada w załączeniu do złożonego wniosku – wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski. Z kolei wszyscy zatrudnieni masażyści pochodzenia indonezyjskiego posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego „Terapeuty Spa”, które uzyskali wskutek ukończenia programów szkoleniowych prowadzonych przez szkoły akredytowane przez Republikę Indonezji. (...) Jednocześnie precyzuje, że pracownicy Wnioskodawcy, realizujący Usługi masażu orientalnego, nie dysponują dyplomem fizjoterapeuty lub masażysty, wydanymi w Polsce.

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy

1.Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.Kwalifikacje zatrudnionych przez Wnioskodawcę masażystów pochodzenia tajskiego i indonezyjskiego nie zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy wydane przez Związek (…), działającego w ramach Departamentu Usług Medycznych Ministerstwa Zdrowia Publicznego Królestwa Tajlandii, Departament Rozwoju Kwalifikacji Ministerstwa Pracy Królestwa Tajlandii oraz przez szkoły akredytowane przez Republikę Indonezji, i uzyskane kwalifikacje masażysty są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej.

3.W załączonym wniosku – formularzu ORD-IN (po uzupełnieniu) Wnioskodawca wyjaśnił dokładnie w czym będzie przejawiać się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w związku ze świadczeniem usług wskazanych w opisie sprawy (w pkt I, II, III i IV), odrębnie dla każdej z usług objętych pytaniem.

4.Wszyscy masażyści są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

5.W odpowiedzi na pytanie: „Czy świadczone usługi masażu wskazane w opisie sprawy będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód lekarza, pielęgniarki, psychologa lub też zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.), i będą świadczone przez te osoby w ramach wykonywania tego zawodu? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu? Wskazali Państwo, że: „Wnioskowana przez tut. Organ informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, lecz ocenę (kwalifikację) prawną stanu faktycznego. Wnioskodawca wyczerpująco przestawił tut. Organowi stan faktyczny. W szczególności, Wnioskodawca wskazał tut. Organowi jakie dokładnie kwalifikacje posiadają pracownicy Wnioskodawcy (konkretne dokumenty) i jakie wykonują czynności. Wszystkie informacje w zakresie stan faktycznego znajdują się w pierwotnej treści wniosku oraz w pozostałej treści niniejszego pisma. W uzupełnieniu tego stanu faktycznego mogę jedynie wskazać, że pracownicy Wnioskodawcy nie wykonują zawodu lekarza, pielęgniarki lub psychologa. Natomiast rozstrzygnięcie, czy pracownicy posiadający opisane przez Wnioskodawcę kwalifikacje, wykonujący opisane przez Wnioskodawcę czynności, powinni zostać uznani za osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, spoczywa na tut. Organie. Wynika to z faktu, że wykładnia tego przepisu i następnie subsumpcja pod opisany stan faktyczny wpływa bezpośrednio na zastosowanie (bądź nie) przepisu zwalniającego Wnioskodawcę z podatku VAT, będącego przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że po stronie Wnioskodawcy leży jedynie wyczerpujące opisanie stanu faktycznego, a nie rozstrzygnięcie wątpliwości co do kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego, jeżeli dokonanie oceny prawnej wpływa na zastosowanie (bądź nie) wskazanych przepisów ustawy podatkowej. W zakresie oceny prawnej, Wnioskodawca przedstawia jedynie swoje stanowisko – co uczynił w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (część "I" formularza). Skoro Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wnosi o przedstawienie w tym zakresie stanowiska tut. Organu, będącego istotą interpretacji indywidualnej. Gdyby Wnioskodawca miał pewność co do swojej oceny prawnej przepisów, do których bezpośrednio odwołuje się ustawa podatkowa (m.in. ustawy o działalności leczniczej), nie składałby przedmiotowego wniosku.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., wydany w postępowaniu o sygn. akt II FSK 1049/21, w którym Sąd słusznie wskazał, że jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie, prowadzi to do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Jak słusznie wskazał NSA, "ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny”.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie punktu 5 wezwania:

W sytuacji, gdy przepis ustawy podatkowej, będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odwołuje się do przepisów innych ustaw – w niniejszym przypadku definicji osoby wykonującej zawód medyczny – kwalifikacja prawna stanu faktycznego spoczywa na Organie wydającym interpretację. Dokonanie wykładni przepisów wpływających na stosowanie (bądź nie) przepisu ustawy podatkowej, jak również subsumpcji stanu faktycznego, nie leży po stronie Wnioskodawcy, lecz po stronie Organu. Tylko w takiej sytuacji interpretacja indywidualna spełnia swój cel, tzn. zabezpiecza Wnioskodawcę w zakresie dokonywanych rozliczeń podatkowych.

Podkreślam, że to właśnie aspekt wykonywania przez Wnioskodawcę określonej działalności, szczegółowo opisanej we wniosku oraz w niniejszym piśmie, przez osoby legitymujące się określonymi dokumentami, w niniejszym postępowaniu wyjaśnienia i interpretacji. Nie jest to element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Wnioskodawcę, jako podatnika”.

Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi masażu świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonych gabinetów masażu, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez masażystów, których kwalifikacje w zakresie masażu zostały potwierdzone w kraju pochodzenia (tj. w Królestwie Tajlandii oraz Republice Indonezji), są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi (przesłanki łączne): 1) służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, 2) świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Osobą wykonującą zawód medyczny, zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, jest natomiast każda osoba (przesłanki rozłączne): a) uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, lub b) legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Dla ścisłości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczeniem zdrowotnym są (przesłanki rozłączne): a) działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, oraz b) inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Ad. 1. (przesłanka przedmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT - cel Usług): Celem Usługi, tj. masaży orientalnych wykonywanych w gabinetach Wnioskodawcy, jest przede wszystkim profilaktyka, zachowanie, poprawa zdrowia oraz samopoczucia. W trakcie Usługi następują procesy od regeneracyjnych do wyrównawczych, dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów. Każdy z wymienionych masaży poprawia i zwiększa funkcjonowanie układu ruchu, zmniejsza napięcie mięśni, pobudza je do pracy, poprawia wydolność organizmu, redukuje stres. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że cel Usług spełnia przesłankę wskazaną w punkcie 1 powyżej - tj. Usługi służącą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ad. 2. (przesłanka podmiotowa - osoby wykonujące Usługi w imieniu Wnioskodawcy): Usługi są realizowane w imieniu Wnioskodawcy wyłącznie przez wyspecjalizowanych masażystów pochodzenia tajskiego oraz indonezyjskiego, zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Wszyscy zatrudniani masażyści pochodzenia tajskiego ukończyli program szkoleniowy w zakresie masażu tajskiego oraz posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego "terapeuta promujący zdrowie holistyczne”. Wskazani masażyści uzyskali podwójne potwierdzenie posiadanych kwalifikacji w zakresie masażu - zarówno ze strony Ministerstwa Zdrowia Królestwa Tajlandii, jak również Ministerstwa Pracy Królestwa Tajlandii.

Wszyscy zatrudniani masażyści pochodzenia indonezyjskiego posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego „Terapeuty Spa”, które uzyskali wskutek ukończenia programów szkoleniowych prowadzonych przez szkoły akredytowane przez Republikę Indonezji. Ustawodawca wskazał natomiast, że osobą wykonującą zawód medyczny jest każda osoba, która albo została uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, albo legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym ustawodawca nie zdefiniował jak należy rozumieć legitymowanie się nabyciem „fachowych kwalifikacji” do udzielania świadczeń zdrowotnych. Ponadto, ustawodawca wyraźnie odróżnił osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, które muszą zdobyć określone uprawnienia w sposób przewidziany przepisami prawa polskiego, a więc ich zawód jest regulowany (np. lekarzy, pielęgniarki) - od osób, które nie są objęte przepisami szczególnymi, na podstawie których byłyby zobowiązane do uzyskania w Polsce konkretnego dokumentu umożliwiającego wykonywanie określonych świadczeń zdrowotnych. Wobec tego, w świetle ustawy, „osobą wykonującą zawód medyczny” jest nie tylko osoba, która posiada dyplom wydany przez polskie władze lub polskie uczelnie, ale również osoba, która w jakikolwiek inny sposób jest w stanie dokumentem potwierdzić swoje kwalifikacje w zakresie udzielania danego świadczenia zdrowotnego. W niniejszym przypadku – w zakresie masażu orientalnego. Zdaniem Wnioskodawcy, "legitymowanie się nabyciem fachowych kwalifikacji", wobec braku definicji ustawowej, należy rozumieć jako posługiwanie się przez daną osobę dokumentem potwierdzającym określone kwalifikacje. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zatrudnieni przez Wnioskodawcę masażyści są osobami wykonującymi zawód medyczny w świetle ustawy o działalności leczniczej, ponieważ legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania masaży służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Nabycie przez te osoby fachowych kwalifikacji do wykonywania masaży orientalnych potwierdzają (legitymują) dokumenty wydane przez instytucje funkcjonujące w krajach ich pochodzenia, tj. Królestwa Tajlandii oraz Republice Indonezji. Należy podkreślić, że są to dokumenty wydane przez instytucje krajów, z których pochodzą techniki wykonywanego masażu prozdrowotnego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że polska ustawa o podatku od towaru i usług implementuje przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., Nr 347, s. 1). W związku z tym, na poparcie swoich twierdzeń, Wnioskodawca pragnie ponadto powołać fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27.06.2019 r. (C-597/17, Legalis nr 1969453). Zgodnie z przywołanym wyrokiem, „art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy (...) należy interpretować w ten sposób, że nie zastrzega on stosowania przewidzianego w nim zwolnienia do świadczeń wykonywanych przez osoby wykonujące zawód medyczny lub paramedyczny regulowany przez prawo danego państwa członkowskiego.”. Trybunał w przywołanym wyroku potwierdził więc, że „zawód medyczny”, na potrzeby zwolnienia usług z opodatkowania VAT, nie może obejmować wyłącznie tych zawodów, których wykonywanie jest w jakikolwiek sposób reglamentowane przez państwa członkowskie. Tą ścieżką, nakreśloną przez TSUE, podąża polskie orzecznictwo. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 533/11, Legalis nr 408745), osoba mająca odpowiednie kwalifikacje do wykonywania świadczeń z zakresu opieki medycznej jak osoba, która także je wykonuje, a której zawód jest uznany na podstawie przepisów za zawód medyczny - powinna podlegać analogicznie do niej zwolnieniu od podatku VAT na podstawie omawianego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, co warte podkreślenia, oferowane masaże orientalne pochodzą z krajów, w których swoje kwalifikacje potwierdzili wszyscy wykonujący Usługi pracownicy Wnioskodawcy (Tajlandia oraz Indonezja). W uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy, żadna instytucja działająca poza krajem pochodzenia określonego towaru czy usługi – w tym wypadku poza Tajlandią oraz Indonezją - nie jest w stanie lepiej potwierdzić kwalifikacji do ich wykonywania, niż instytucje tego właśnie kraju. Wobec tego, nawet gdyby Polska lub inne państwo członkowskie przewidywało jakiekolwiek publiczne formy uznawania kompetencji w zakresie masażu orientalnego, wywodzącego się z Tajlandii oraz Indonezji, dyplomy uzyskane w tych krajach i tak pozostałyby najlepszą formą uwierzytelniania masażystów. Biorąc pod uwagę cel świadczenia i kierując się ww. wyrokami TSUE oraz WSA w Lublinie, w niniejszym przypadku można postawić znak równości pomiędzy usługami realizowanymi przez fizjoterapeutów oraz Usługami realizowanymi przez pracowników Wnioskodawcy. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno cel masaży realizowanych przez fizjoterapeutów oraz masażystów orientalnych (zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia), jak i fakt, że zarówno fizjoterapeuci wykonujący regulowany zawód medyczny, jak i pracownicy Wnioskodawcy, posiadają dokumenty potwierdzające, a więc „legitymujące” ich kwalifikacje. Celem całej regulacji art. 43 ustawy o VAT jest natomiast upowszechnienie dostępu osób fizycznych do określonych świadczeń użytecznych publicznie, przez obniżenie ich ceny o wysokość podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku datowanym na 29 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1142/13, Legalis nr 1068630), „Celem wprowadzenia zwolnień z tego zakresu jest ochrona dobra wspólnego jakim jest zdrowie ludzkie poprzez uwolnienie, odciążenie tych czynności od podatku VAT.”. Jak słusznie podkreślił NSA, celem zwolnienia jest odciążenie tychże czynności od wartości podatku VAT, co ma wpływ na koszt jaki muszą ponieść odbiorcy ostateczni tych usług, jak i ich dostępność, powszechność. Skoro każdy z masaży orientalnych służy zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, natomiast kwalifikacje każdego z pracowników zostały potwierdzone w kraju, z którego wywodzą się te masaże orientalne – zwolnienie tych Usług z opodatkowania VAT zrealizuje cel regulacji, tj. upowszechnienie świadczeń poprzez obniżenie ich ciężaru finansowego dla konsumenta. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy: 1) Usługa masaży orientalnych, wykonywanych w gabinetach Wnioskodawcy, służy zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a więc jest świadczeniem zdrowotnym; 2) Usługa jest realizowana przez osoby wykonujące zawód medyczny, ponieważ każda z tych osób legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania masaży orientalnych. Kwalifikacje każdego z pracowników do wykonywania masaży orientalnych zostały potwierdzone przez odnośnie instytucje w kraju pochodzenia masażystów (Królestwo Tajlandii lub Republika Indonezji), - w konsekwencji, Usługa masaży orientalnych podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, co przysłuży się jej upowszechnieniu wśród odbiorców, a w perspektywie poprawie stanu ich zdrowia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy o działalności leczniczej: