Wyodrębnione Lokale (ujawnione w księdze wieczystej Nr xxx) nie będą przedmiotem Planowanej Transakcji. Na podstawie umowy o zarządzanie z WM z dnia 28 czerwca 2013 r. (dalej: Umowa o Zarządzanie WM), z której wszelkie prawa i obowiązki zostały przeniesione na Sprzedającego z dniem 1 listopada 2013 roku w oparciu o porozumienie zawarte w dniu 5 grudnia 2013 roku, Sprzedający sprawuje funkcję zarządcy nieruchomości wspólnej dla Obiektu Budowlanego i gruntu, na którym posadowiony jest Obiekt Budowlany.

Grunt, na którym posadowiony jest Obiekt Budowlany zabudowany jest również innymi naniesieniami budowlanymi, jak również instalacjami zapewniającymi dostawę mediów do Obiektu Budowlanego oraz łączących Obiekt Budowlany z sieciami stanowiącymi budowle lub ich części, urządzenia budowlane i obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej: Prawo budowlane; dalej w odniesieniu do ww. obiektów wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej: Budowle), przy czym przedmiotowe Budowle nie zostały wyodrębnione w rejestrze środków trwałych prowadzonym przez Sprzedającego.

Sprzedający nie jest przedsiębiorcą przesyłowym. Infrastruktura Zewnętrzna nie stanowi elementu przedsiębiorstwa przesyłowego.

Ponadto Sprzedający jest wyłącznym właścicielem (posiada pełne prawo do jej dysponowania) infrastruktury zewnętrznej obsługującej Nieruchomość zdefiniowaną poniżej w postaci kanalizacji deszczowej ze zbiornikiem retencyjnym (dalej: Infrastruktura Zewnętrzna), stanowiącej budowle lub ich części, urządzenia budowlane i obiekty małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, znajdującej się poza granicami gruntu (w pasie drogowym drogi publicznej), na którym posadowiony jest Obiekt Budowlany, przy czym Infrastruktura Zewnętrzna znajduje się w wyłącznym posiadaniu jednego z gestora mediów, w związku z jej protokolarnym przekazaniem w 2012 r.

Grunt, Budynek wraz z prawami z nimi związanymi opisane w punkcie 1) powyżej, Lokal wraz z prawami z nim związanymi opisanym w punkcie 2) powyżej, Budowle oraz Infrastruktura Zewnętrzna, będą traktowane w dalszej części niniejszego wniosku jako: Nieruchomość.

Nieruchomość nie stanowi gruntu rolnego, gruntów związanych z gospodarką leśną ani obszaru rewitalizacji zgodnie z ustawą z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 485 ze zm.).

Sprzedający planuje sprzedać Nieruchomość wraz z innymi składnikami majątkowymi, opisanymi szerzej w dalszej części niniejszego wniosku na rzecz na rzecz Kupującego (dalej: Planowana Transakcja).

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: KC) w dniu 31 października 2013 roku od spółki D. (działającej wówczas pod firmą L.), zmienionej aneksem z dnia 26 lutego 2014 roku. Obiekt Budowlany został wybudowany przez poprzedniego właściciela na podstawie decyzji z sierpnia 2007 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku biurowo-handlowo-mieszkalno-usługowego (oraz decyzji zmieniającej z lutego 2008 r., kwietnia 2010 r., listopada 2011 r. oraz października 2012 r.), a następnie etapami został oddany do użytkowania na podstawie kolejnych decyzji udzielających pozwolenia na użytkowanie (z maja 2012 r., z marca i kwietnia 2013 r. oraz decyzji zmieniających).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni handlowej, biurowej oraz usługowej i miejsc parkingowych. Zdecydowana większość powierzchni najmu (ok. 90 %) została wynajęta podmiotom gospodarczym, niemniej Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na część dotychczas niewynajętą. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Sprzedający zawarł umowy najmu z kilkudziesięcioma najemcami, zaś biorąc pod uwagę terminy obowiązywania tych umów Sprzedający przewiduje, iż na dzień Planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości, stan wynajęcia powierzchni budynku będzie porównywalny ze stanem wynajęcia na dzień sporządzenia niniejszego wniosku (dalej: Powierzchnie Wynajęte).

W przedmiotowym Budynku znajdują się wyłącznie powierzchnie, które były już przedmiotem umów najmu (z tytułu których Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje dalej pożytki podlegające opodatkowaniu VAT). Co istotne, wszystkie powierzchnie w Budynku były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach najmu komercyjnego bądź jako części powierzchni wspólnych przynależnych do wynajmowanych lokali przez okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości upłynęły 2 lata.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT.

Budowle nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem Budynku i Lokalu, służąc prawidłowemu jego funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni).

W okresie od dnia oddania wyżej opisanych Budynku, Lokalu oraz Budowli do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Budynek oraz Budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: Ustawa o CIT), których wartość przekroczyłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku oraz Budowli. Ponadto Sprzedający przewiduje również, iż do dnia Planowanej Transakcji Budynek oraz Budowle nie będą przedmiotem takich ulepszeń w rozumieniu Ustawy o CIT.

W skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41. ust. 12 Ustawy o VAT.

Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku zatrudnia dwóch pracowników, którzy związani są funkcjonalnie z Budynkiem, przy czym pracownicy ci ani w ramach Planowanej Transakcji, ani też po dokonaniu Planowanej Transakcji, nie zostaną w żaden sposób przejęci przez Kupującego i pozostaną w strukturze zatrudnienia Sprzedającego bądź też umowy z tymi pracownikami zostaną wypowiedziane. Czynności związane z bieżącym zarządzaniem Sprzedającym oraz Nieruchomością wykonywane są przez jedynego akcjonariusza Sprzedającego, z którym Sprzedający zawarł określone umowy o świadczenie usług, tj.:

1)umowę w zakresie świadczenia usług bieżącej obsługi (ze stycznia 2014 r. wraz z późniejszymi aneksami), w zakresie świadczenia m.in. usług administracyjnych, obsługi informatycznej, prowadzenia rachunkowości, usługi doradztwa strategicznego, prawnego, HR oraz doradztwa w zakresie marketingu i sprzedaży,

2)umowę o świadczenie usług związanych z komercjalizacją powierzchni handlowych, usługowych i biurowych z lutego 2017 r. wraz z późniejszymi aneksami,

3)umowę o świadczenie usług związanych z rozliczaniem najemców oraz administracją i obsługą techniczną obiektu zawartą w lutym 2017 r. wraz z późniejszymi aneksami

-zwane dalej łącznie: Umowami o Zarządzanie.

Ponadto, Sprzedający jako podmiot profesjonalnie świadczący usługi najmu, zawarł umowy w zakresie nabycia oraz dostawy usług serwisowych oraz mediów, tj.:

1)umowy zawarte z dostawcami usług serwisowych i mediów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (jako zarządca nieruchomości na podstawie Umowy o Zarządzanie WM) - są to przykładowo umowy na serwis, naprawy, przeglądy i konserwacje określonych urządzeń i wyposażenia Budynku, usługi ochrony fizycznej, utrzymania czystości, na obsługę apartamentów, abonamenty na telefony alarmowe, licencje oprogramowania, dostępu do aplikacji z odczytami liczników, umowa na zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków, wód opadowych i roztopowych, umowa na dostawę ciepła, oraz dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej;

2)umowy zawarte z dostawcami, na podstawie których Sprzedający dostarcza określone usługi serwisowe oraz mediów Najemcom (które to usługi są pokrywane w ramach kosztów operacyjnych) - są to przykładowo umowy dot. serwisu, naprawy, przeglądów i konserwacji określonych urządzeń i instalacji technicznych w Budynku, usługi ochrony, utrzymania czystości, pielęgnacji terenów zielonych, dostępu do internetu, dzierżawy włókien światłowodowych, oraz umowy na dostawę gazu;

- zwane dalej łącznie: Umowami o Dostawę Usług i Mediów.

Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość jest w pełni operacyjna, katalog wyżej wymienionych Umów o Dostawę Usług i Mediów może ulegać zmianie zarówno poprzez zawieranie nowych umów, wypowiadanie istniejących oraz ich zmianę.

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Planowanej Transakcji.

Sprzedający i Kupujący (dalej: Strony lub Zainteresowani) zakładają, iż przedmiotem Planowanej Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość (zdefiniowana powyżej), przy czym Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego:

b)dokumentacji architektonicznej, budowlanej oraz technicznej (w tym wielobranżowej koncepcji projektowej, projektu budowlanego oraz projektu wykonawczego), jak również wszelkich innych projektów przygotowanych przez odpowiednie podmioty w odniesieniu do Budynku oraz naniesień na Gruncie, których Sprzedający jest właścicielem oraz Infrastruktury Zewnętrznej, w tym jakichkolwiek projektów przygotowanych przez lub w imieniu Sprzedającego związanych, między innymi z planowanymi pracami remontowymi lub ulepszeniem Nieruchomości;

c)wizualizacji sześciu domen należących do Sprzedającego wraz z przekazaniem wszelkich haseł, kodów do nich oraz innych środków zabezpieczeń, niezbędnych do funkcjonowania domen wraz z prawem do zarejestrowania Kupującego jako użytkownika tych domen;

d)określonej aplikacji marketingowej;

e)utworów powstałych na podstawie umowy zlecenia z września 2019 roku zawartej pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim

- wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich na polach eksploatacji do utworów zależnych związanych z ww. utworami oraz wyłącznym prawem do zezwalania innym na wykonywanie zależnych praw autorskich do utworów zależnych na polach eksploatacji jak również prawem do wykonywania autorskich praw osobistych do ww. utworów i prawem do zezwalania określonym osobom na wykonywanie autorskich praw osobistych i, w szczególności, prawem decydowania o sposobie wykorzystania takich utworów i utworów zależnych powstałych na ich podstawie, o integralności oraz formie wykorzystania utworów oraz prawem wykonywania nadzoru nad sposobem wykorzystania utworów (w zakresie w jakim przysługują one Sprzedającemu na podstawie określonych umów; dalej: Prawa Autorskie);

3)praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umowy licencji z lutego 2014 roku zawartej przez Sprzedającego, dotyczącej używania przez Sprzedającego słowno-graficznego znaku towarowego „S.”, związanego z użytkowaniem Budynku, a nie z przedsiębiorstwem Sprzedającego lub wszelkich praw (w tym prawa własności oraz prawa własności intelektualnej) do wspomnianego słowno-graficznego znaku towarowego „S.”(dalej: Licencja);

7)dokumentów zabezpieczających wykonanie obowiązków najemców wynikających z umów najmu, doręczonych przez najemców Sprzedającemu w formie gwarancji bankowej, gwarancji spółki macierzystej lub spółki powiązanej lub oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji (dalej: Zabezpieczenia Umów Najmu)

- dalej zwanych łącznie: Przenoszonymi Aktywami)

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży (dalej: Data Zamknięcia), z mocy przepisów prawa cywilnego Kupujący wstąpi w stosunki wynikające z umów najmu na miejsce Sprzedającego; w szczególności Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z:

1)zawartych przez Sprzedającego i obowiązujących w dniu dokonania Planowanej Transakcji umów najmu - na podstawie art. 678 § 1 KC, jak również

2)zawartych przez Sprzedającego umów najmu, w których okres najmu jeszcze się nie rozpoczął.

Strony Planowanej Transakcji uzgodniły, iż będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze zarówno przed jak i po Dacie Zamknięcia w celu zapewnienia, iż nie wystąpi zakłócenie w dostawie mediów i usług do Nieruchomości.

W odniesieniu do Umów o Dostawę Usług i Mediów dotyczących dostawy mediów, Strony uzgodniły, iż Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy, przy czym nie ma prawa rozwiązać żadnej z tych umów wcześniej niż w Dacie Zamknięcia.

W odniesieniu zaś do Umów o Dostawę Usług i Mediów (innych niż umowy o dostawę mediów), o których mowa powyżej, Strony Planowanej Transakcji zadecydowały, że:

1)Umowy o Dostawę Usług i Mediów mają zostać przeniesione na odrębną spółkę wskazaną przez Kupującego dla celów świadczenia usług zarządzania Nieruchomością (z którym to podmiotem Kupujący zawrze taką umowę zarządzania) i w odniesieniu do tych Umów o Dostawę Usług i Mediów, Sprzedający przeniesie na odrębną spółkę wskazaną przez Kupującego wszystkie prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z tych umów w Dacie Zamknięcia;

2)Umowy o Dostawę Usług i Mediów zostaną rozwiązane przez Sprzedającego ze skutkiem na Datę Zamknięcia (pod warunkiem zawieszającym, że takie zamknięcie transakcji będzie miało miejsce) i w takim przypadku strony zobowiążą się, że nowe umowy z dostawcami tego rodzaju lub podobnych usług zostaną zawarte w możliwie najkrótszym terminie po Dacie Zamknięcia przez Kupującego albo odrębną spółkę wskazaną przez Kupującego dla celów świadczenia usług zarządzania Nieruchomością.

W odniesieniu do Umów o Dostawę Usług i Mediów, które zostaną wskazane przez Kupującego jako należące do katalogu umów określonych w pkt 2 powyżej oraz umów w zakresie dostawy mediów, Sprzedający będzie uprawniony refakturować na Kupującego (bez jakiejkolwiek marży) jakąkolwiek kwotę zafakturowaną na Sprzedającego z tytułu dostawy usług lub mediów od dnia następującego po Dacie Zamknięcia (włącznie) do momentu skutecznego wygaśnięcia takiej umowy, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim takie usługi będą świadczone po Dacie Zamknięcia na rzecz Kupującego, a Kupujący nie uzyska podobnych usług świadczonych przez inne podmioty na podstawie nowej umowy (w odmiennym przypadku koszty usług świadczonych na podstawie takich umów zostaną pokryte wyłącznie przez Sprzedającego).

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów o Zarządzanie. W szczególności Strony przewidują, iż w Dacie Zamknięcia Sprzedający przedstawi Kupującemu wypowiedzenie Umów o Zarządzanie. Przy czym, w odniesieniu do tych umów, Kupujący nie będzie zobowiązany do zapłaty lub zwrotu Sprzedającemu jakiegokolwiek wynagrodzenia lub kosztów wynikających z Umów o Zarządzanie. W szczególności Kupujący zawrze nową (-e) umowę (-y) w zakresie zarządzania Nieruchomością. Ponadto Kupujący zawrze nowe umowy w zakresie świadczenia określonych usług serwisowych na Nieruchomości, w tym zakresie, w jakim nie przejmie on umów zawartych przez Sprzedającego.

Z kolei w zakresie Umowy o Zarządzanie WM, właściciele lokali tworzących Wspólnotę Mieszkaniową „S.” na Nieruchomości podejmą uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na cesję praw i przejęcie obowiązków Sprzedającego wynikających z tej umowy, przez podmiot trzeci wskazany przez Kupującego, który po transakcji będzie zarządzał częściami wspólnymi Obiektu Budowlanego w ramach WM.

Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał takich nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Sprzedający wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

Strony Planowanej Transakcji przewidują, iż załącznik do umowy przenoszącej własność zbywanych aktywów wyszczególni cenę sprzedaży poszczególnych wybranych składników majątkowych przenoszonych w ramach Planowanej Transakcji w ten sposób, iż wyszczególniona w tym załączniku zostanie m.in. cena nabycia:

Strony Planowanej Transakcji uzgodnią dokładną treść przedmiotowego załącznika przed Dniem Zamknięcia.

Dodatkowo zgodnie z umową przedwstępną dotyczącą Planowanej Transakcji:

W szczególności Sprzedający doręczy Kupującemu, nie później niż w Dacie Zamknięcia:

Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość będącą przedmiotem Planowanej Transakcji do czynności opodatkowanych VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie nowych umów o zarządzanie Nieruchomością. Kupujący wskazuje, iż chcąc prowadzić działalność w zakresie najmu komercyjnego, będzie zobowiązany do podjęcia szerokich działań zarządczo - administracyjnych, których celem będzie takie zorganizowanie funkcjonowania Nieruchomości, aby mógł w sposób niezakłócony czerpać pożytki z czynszu oraz innych opłat od najemców.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni biurowej oraz wszelkiej infrastruktury towarzyszącej.

Strony będą na moment Planowanej Transakcji zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Sprzedający oraz Kupujący przed Dniem Zamknięcia w ramach Planowanej Transakcji złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z Planowaną Transakcją, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (tj. w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT).

Pytania

1.Czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

2.Czy dostawa Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, a Strony Planowanej Transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wyboru objęcia Planowanej Transakcji VAT?

3.Czy po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

2.Dostawa Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, a Strony Planowanej Transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wyboru objęcia Planowanej Transakcji VAT.

3.Po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, skoro Kupujący otrzyma od Sprzedającego prawidłowo wystawioną fakturę VAT potwierdzającą faktyczne dokonanie Planowanej Transakcji.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Planowana Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zdaniem Stron, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Kupującego, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego nabycia Nieruchomości.

W związku z tym, zdaniem Stron, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów opodatkowana VAT.

a. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ KC. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ KC. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC (a co za tym idzie, Ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 55² KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Jednocześnie jednak, pojęcie „przedsiębiorstwo” na gruncie regulacji Ustawy o VAT charakteryzuje się pewną autonomią pojęciową, wynikającą z faktu, iż same przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) pozwalają państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, lecz dla oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Słusznie więc stwierdza się również w polskim orzecznictwie (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Białymstoku z dnia 2 października 2019 r., sygn. I SA/Bk 320/19). Jednocześnie jednak, jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.

Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów Ustawy o VAT uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASZ).

Podsumowując, z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy – w chwili zbycia.

b. Przedmiot Planowanej Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Planowanej Transakcji (Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że wyżej przedstawiona definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ KC określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jak zauważył również Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM, „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy”.

Tymczasem Planowanej Transakcji kupna - sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach Planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość wraz Infrastrukturą Zewnętrzną oraz innymi Przenoszonymi Aktywami. W szczególności, Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności oraz zobowiązania Sprzedającego niezwiązane z Nieruchomością).

W szczególności na Kupującego nie zostaną przeniesione takie kluczowe elementy determinujące funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego jak np. Umowy o Zarządzanie. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Wskazać należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu w obszarze dla którego została wybudowana (najmu komercyjnego), a które zapewniają jej m.in. Umowy o Zarządzanie, nie będzie zdolna choćby w krótkiej perspektywie być przedmiotem usług najmu komercyjnego. W istocie, element ludzki w zakresie świadczenia usług najmu komercyjnego jest wręcz kluczowy, zaś sama Nieruchomość jest jedynie aktywem na bazie którego możliwe jest świadczenie tego rodzaju usług. Z powyższych względów nie można uznać, iż nabywany zespół składników majątkowych charakteryzuje się więzią o charakterze organizacyjnym, co jest warunkiem uznania tych składników za przedsiębiorstwo.

Kupujący również rozpocznie prowadzenie działalność gospodarczej związanej z najmem i zorganizuje we własnym zakresie lub skorzysta z usług właściwych podmiotów w zakresie odpowiedniego zaplecza technicznego, prawnego, organizacyjnego, finansowego a także know-how w zakresie zarządzania najmem nieruchomościami komercyjnymi. Dopiero wówczas, zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) oraz ewentualnie inne składniki majątkowe będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16).

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM, „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy”.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu innych interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

1)interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.301.2021.2.MM, zgodnie z którą: „Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład. Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Przedmiot Transakcji nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki, czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np.: koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. - dotyczy to w szczególności takich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów. Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku (...) Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo”;

2)interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”;

3)interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(...) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55⁽¹⁾ Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;

4)w wielu innych interpretacjach indywidualnych np. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10, oraz

5)w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10.

3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT.

a. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 sierpnia 2021 r., sygn.. 0114-KDIP4-2.4012.406.2021.2.WH, z 13 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.341.2021.2.MS, z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.384.2021.3.AM, z 26 sierpnia 20121 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.430.2021.2.MC, z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.330.2021.2.RMA i wielu innych), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”.

Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Jak stwierdza się w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21, WSA Rzeszowie w wyroku z 21 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 691/19 oraz NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Słusznie w związku z tym podnosi się w doktrynie, iż elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czy też kadra pracownicza (podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.213.2021.4.PC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17).

4.Ocena przedmiotu Planowanej Transakcji w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

a. Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Planowanej Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Planowanej Transakcji. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych (jak statut czy regulamin).

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

b. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Planowanej Transakcji, Sprzedający nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a możliwe jest jedynie przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości związanych z nią przychodów, kosztów. Dodatkowo, za brakiem wyodrębnienia finansowego Nieruchomości przemawia fakt, że Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

c. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Planowanej Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

d. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Planowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Przy czym należy uznać, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, zakres wyodrębnionych zadań gospodarczych musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach

    przedsiębiorstwa,

2) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części

    przedsiębiorstwa,

3) składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jak słusznie stwierdził NSA w swoich najnowszych orzeczeniach, fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej ZCP (wyroki NSA z dnia 12 marca 2021 r. sygn. I FSK 177/20 oraz z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 299/20).

W wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, stwierdzono, iż „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Jak stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem ZCP, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Co więcej, okoliczność, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji (wyrok WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/1). W wyroku z 3 grudnia 2020 r. sygn. WSA w Warszawie stwierdził, iż skoro art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT określa skutki zbycia przedsiębiorstwa albo ZCP, to uprawniony jest wniosek, że cechy wskazane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia.

Z kolei jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12)”.

W orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r., NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego).

Z tych względów sąd wskazał iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.

Z kolei w orzeczeniu NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19, Sąd wskazał, iż istotne dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych.

Wreszcie, jak stwierdził słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Okoliczność, że przedmiotu Planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na najświeższe interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 23 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.278.2021.3.SKJ, z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.249.2019.3.AK oraz 0114-KDIP1- 2.4012.228.2019.2.WH, w których Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcami, iż nie można uznać przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część z uwagi na fakt, iż w celu prowadzenia działalności w zakresie komercyjnego najmu Nieruchomości, Nabywca będzie obowiązany do podjęcia szeregu działań zarówno faktycznych jak i prawnych, bez których prowadzenie działalności, a wręcz odpowiednie jej utrzymanie i administrowanie nią nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze przedmiot Planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności, jakiej ma służyć Nieruchomość, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie Nieruchomości. W przypadku przedmiotu Planowanej Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.

e. Argumentacja Wnioskodawców w kontekście objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe; dalej: „Objaśnienia”).

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach, w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa / ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji przekazane najemcom), na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej

    nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

2) umowy o zarządzanie nieruchomością;

3) umowy zarządzania aktywami;

4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.

Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

1) ruchomości;

2) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców;

3) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych;

4) prawa autorskie;

5) dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Tym samym, biorąc pod uwagę również brzmienie Objaśnień, w ocenie Zainteresowanych przedmiot transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część, bowiem Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył zwłaszcza transfer takich umów jak Umowy o Zarządzanie (oraz Umowa o Zarządzanie WM), prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie Nieruchomości, jak również umowy w zakresie dostawy mediów.

To Kupujący, chcąc świadczyć usługi najmu komercyjnego, będzie zmuszony do podjęcia dodatkowych działań faktycznych i prawnych (np. zawarcia umów o zarządzanie Nieruchomością) niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabytą Nieruchomość - co więcej Kupujący zawrze umowy o zarządzanie nieruchomością (i ewentualnie zarządzanie aktywami) z innymi podmiotami, aniżeli podmiot który do dnia Planowanej Transakcji będzie świadczył ww. usługi zarządzania na rzecz Sprzedającego.

Zespół składników majątku Sprzedającego będący przedmiotem niniejszego wniosku przenoszony na Kupującego nie posiada zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Kupującego. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, takich jak Grunt, Budynek, Budowle, Infrastruktura Zewnętrzna, a także Przenoszone Aktywa, intencją Stron nie jest przeniesienie żadnych innych składników majątkowych. Nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo Sprzedającego takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Planowana Transakcja:

1) nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT;

2) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Opodatkowanie Planowanej Transakcji VAT

Jak już wskazano powyżej, Planowana Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku, Lokalu i Budowli, znajdujących się na Gruncie.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

f. Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Planowanej Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać w ocenie Zainteresowanych, że nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Planowanej Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem Nieruchomość nie była w ogóle wykorzystywana (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

g. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie, użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę, powyższe zwrócić należy uwagę, iż skoro w przedmiotowym Budynku oraz Lokalu znajdują się powierzchnie najmu, które były przedmiotem czynności (ich wydania w ramach najmu) podlegających opodatkowaniu VAT (w okresie dłuższym niż 2 lata), w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do dostawy Budynku oraz Lokalu znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budowle zasadniczo nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem Budynku oraz Lokalu, służąc prawidłowemu funkcjonowaniu Budynku (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni; oczywiście są użytkowane również przez najemców na podstawie umów najmu komercyjnego).

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Budowli znajdzie w związku z powyższym również zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi

    w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą na moment Planowanej Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Planowanej Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku zaś z tym, że Sprzedający i Kupujący Nieruchomości złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, zrezygnują w ten sposób ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jakie znalazłoby zastosowanie w odniesieniu do Budynku, Lokalu oraz Budowli i tym samym Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, ponieważ jak zasygnalizowano powyżej, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, również dostawa Gruntu, na którym znajdują się Budynek, Lokal i Budowle, będzie opodatkowana VAT.

h. Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych do Planowanej Transakcji dostawy Budynku, Lokalu i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak stanowi bowiem przedmiotowy przepis, przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku jednak z faktem, iż dostawa Nieruchomości Planowana Transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego jednak Strony Planowanej Transakcji zrezygnują na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

5. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji przez Kupującego oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, Planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Gruntu, Budynku, Lokalu i Budowli będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania.

Zatem, w przypadku opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień Planowanej Transakcji, Kupujący będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

1) Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

2) Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości tj. najmie komercyjnym

    opodatkowanym VAT.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Planowanej Transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie posiadał:

1) prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz

2) prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał

    fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT :

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy :

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków

    prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa –– rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

    - zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

    - faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Kupującego Nieruchomości składającej się z udziału w działce gruntu oznaczonej numerem 14/6 (Grunt), oraz niewyodrębnionej części wielofunkcyjnego budynku biurowo-handlowo-usługowo-mieszkalnego (Budynek) posadowionego na Gruncie wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części miejsc parkingowych zlokalizowanych na poziomie +3 Budynku, garażu wielostanowiskowego na poziomie -2 w Budynku, oraz udziału w częściach wspólnych Budynku oraz Gruntu. Grunt, na którym posadowiony jest Obiekt Budowlany zabudowany jest również innymi naniesieniami budowlanymi, jak również instalacjami zapewniającymi dostawę mediów do Obiektu Budowlanego oraz łączących Obiekt Budowlany z sieciami stanowiącymi budowle lub ich części, urządzenia budowlane i obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane dalej w odniesieniu do ww. obiektów wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej: Budowle).

Grunt, Budynek wraz z prawami z nimi związanymi, Lokal wraz z prawami z nim związanymi, Budowle oraz Infrastruktura Zewnętrzna, stanowią Nieruchomość.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni handlowej, biurowej oraz usługowej i miejsc parkingowych. Zdecydowana większość powierzchni najmu (ok. 90 %) została wynajęta podmiotom gospodarczym, niemniej Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na część dotychczas niewynajętą. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Sprzedający zawarł umowy najmu z kilkudziesięcioma najemcami, zaś biorąc pod uwagę terminy obowiązywania tych umów Sprzedający przewiduje, iż na dzień Planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości, stan wynajęcia powierzchni budynku będzie porównywalny ze stanem wynajęcia na dzień sporządzenia niniejszego wniosku (dalej: Powierzchnie Wynajęte). W przedmiotowym Budynku znajdują się wyłącznie powierzchnie, które były już przedmiotem umów najmu (z tytułu których Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje dalej pożytki podlegające opodatkowaniu VAT). Co istotne, wszystkie powierzchnie w Budynku były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach najmu komercyjnego bądź jako części powierzchni wspólnych przynależnych do wynajmowanych lokali przez okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości upłynęły 2 lata. Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku zatrudnia dwóch pracowników, którzy związani są funkcjonalnie z Budynkiem, przy czym pracownicy ci ani w ramach Planowanej Transakcji, ani też po dokonaniu Planowanej Transakcji, nie zostaną w żaden sposób przejęci przez Kupującego i pozostaną w strukturze zatrudnienia Sprzedającego bądź też umowy z tymi pracownikami zostaną wypowiedziane.

Sprzedający i Kupujący  zakładają, iż przedmiotem Planowanej Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość (zdefiniowana powyżej), przy czym Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego:

1) wszelkich ruchomości związanych z Nieruchomością, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (i wykonywania obowiązków wynajmującego), będące

    własnością Sprzedającego, których lista będzie stanowiła załącznik do umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości (Ruchomości);

2) autorskich praw majątkowych do:

a) dwóch znaków towarowych Sprzedającego w postaci prawa ochronnego na słowno-graficzne znaki towarowe zarejestrowane w polskim Urzędzie Patentowym, które

     zostały udzielone Sprzedającemuw związku z Budynkiem;

b) dokumentacji architektonicznej, budowlanej oraz technicznej (w tym wielobranżowej koncepcji projektowej, projektu budowlanego oraz projektu wykonawczego), jak

    również wszelkich innych projektów przygotowanych przez odpowiednie podmioty w odniesieniu do Budynku oraz naniesień na Gruncie, których Sprzedający jest

    właścicielem oraz Infrastruktury Zewnętrznej, w tym jakichkolwiek projektów przygotowanych przez lub w imieniu Sprzedającego związanych, między innymi z

    planowanymi pracami remontowymi lub ulepszeniem Nieruchomości;

c) wizualizacji sześciu domen należących do Sprzedającego wraz z przekazaniem wszelkich haseł, kodów do nich oraz innych środków zabezpieczeń, niezbędnych do

    funkcjonowania domen wraz z prawem do zarejestrowania Kupującego jako użytkownika tych domen;

d) określonej aplikacji marketingowej;

e) utworów powstałych na podstawie umowy zlecenia z września 2019 roku zawartej pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim

- wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich na polach eksploatacji do utworów zależnych związanych z ww. utworami oraz wyłącznym prawem do zezwalania innym na wykonywanie zależnych praw autorskich do utworów zależnych na polach eksploatacji jak również prawem do wykonywania autorskich praw osobistych do ww. utworów i prawem do zezwalania określonym osobom na wykonywanie autorskich praw osobistych i, w szczególności, prawem decydowania o sposobie wykorzystania takich utworów i utworów zależnych powstałych na ich podstawie, o integralności oraz formie wykorzystania utworów oraz prawem wykonywania nadzoru nad sposobem wykorzystania utworów (w zakresie w jakim przysługują one Sprzedającemu na podstawie określonych umów; dalej: Prawa Autorskie);

3)praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umowy licencji z lutego 2014 roku zawartej przez Sprzedającego, dotyczącej używania przez Sprzedającego słowno-graficznego znaku towarowego „S.”, związanego z użytkowaniem Budynku, a nie z przedsiębiorstwem Sprzedającego lub wszelkich praw (w tym prawa własności oraz prawa własności intelektualnej) do wspomnianego słowno-graficznego znaku towarowego „S.”(dalej: Licencja);

4)praw wynikających z części umów licencji lub certyfikatów wydanych dla oprogramowania wykorzystywanego przez Sprzedającego do celów zarządzania oraz funkcjonowania Budynku (dalej: Oprogramowanie), a w szczególności prawa do korzystania z Oprogramowania, prawa do przeniesienia tego uprawnienia na inne podmioty, w tym przyszłych właścicieli Nieruchomości oraz prawa własności do nośników, na których jest zapisane Oprogramowanie;

5)wszelkich praw wynikających z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawców w ramach umów o roboty budowlane zawartych w odniesieniu do Budynku (w tym wszelkich umów dotyczących wykonania prac wykończeniowych we wszystkich wynajmowanych pomieszczeniach w Budynku, z wyłączeniem wcześniej wspomnianych Wyodrębnionych Lokali (dalej: Rękojmie Budowlane);

6)całej dokumentacji prawnej, technicznej i projektowej związanej z Nieruchomością oraz przenoszonymi aktywami, w tym m.in. umów najmu (wraz z wszelkimi zmianami do nich), dokumentów zabezpieczenia umów najmu, protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących wynajętych pomieszczeń; oryginałówdokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości, jak również oryginałów projektu architektonicznego, w tym całej dokumentacji powykonawczej Budynku, takiej jak rysunki powykonawcze oraz inwentaryzacja geodezyjna powykonawcza (dalej: Dokumentacja);

7)dokumentów zabezpieczających wykonanie obowiązków najemców wynikających z umów najmu, doręczonych przez najemców Sprzedającemu w formie gwarancji bankowej, gwarancji spółki macierzystej lub spółki powiązanej lub oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji (dalej: Zabezpieczenia Umów Najmu)

- (dalej zwanych łącznie: Przenoszonymi Aktywami)

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży (dalej: Data Zamknięcia), z mocy przepisów prawa cywilnego Kupujący wstąpi w stosunki wynikające z umów najmu na miejsce Sprzedającego; w szczególności Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z:

1) zawartych przez Sprzedającego i obowiązujących w dniu dokonania Planowanej Transakcji umów najmu - na podstawie art. 678 § 1 KC, jak również

2) zawartych przez Sprzedającego umów najmu, w których okres najmu jeszcze się nie rozpoczął.

Strony Planowanej Transakcji uzgodniły, iż będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze zarówno przed jak i po Dacie Zamknięcia w celu zapewnienia, iż nie wystąpi zakłócenie w dostawie mediów i usług do Nieruchomości.

W odniesieniu do Umów o Dostawę Usług i Mediów dotyczących dostawy mediów, Strony uzgodniły, iż Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy, przy czym nie ma prawa rozwiązać żadnej z tych umów wcześniej niż w Dacie Zamknięcia.

W odniesieniu zaś do Umów o Dostawę Usług i Mediów (innych niż umowy o dostawę mediów), o których mowa powyżej, Strony Planowanej Transakcji zadecydowały, że:

1)Umowy o Dostawę Usług i Mediów mają zostać przeniesione na odrębną spółkę wskazaną przez Kupującego dla celów świadczenia usług zarządzania Nieruchomością (z którym to podmiotem Kupujący zawrze taką umowę zarządzania) i w odniesieniu do tych Umów o Dostawę Usług i Mediów, Sprzedający przeniesie na odrębną spółkę wskazaną przez Kupującego wszystkie prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z tych umów w Dacie Zamknięcia;

2)Umowy o Dostawę Usług i Mediów zostaną rozwiązane przez Sprzedającego ze skutkiem na Datę Zamknięcia (pod warunkiem zawieszającym, że takie zamknięcie transakcji będzie miało miejsce) i w takim przypadku strony zobowiążą się, że nowe umowy z dostawcami tego rodzaju lub podobnych usług zostaną zawarte w możliwie najkrótszym terminie po Dacie Zamknięcia przez Kupującego albo odrębną spółkę wskazaną przez Kupującego dla celów świadczenia usług zarządzania Nieruchomością.

W odniesieniu do Umów o Dostawę Usług i Mediów, które zostaną wskazane przez Kupującego jako należące do katalogu umów określonych w pkt 2 powyżej oraz umów w zakresie dostawy mediów, Sprzedający będzie uprawniony refakturować na Kupującego (bez jakiejkolwiek marży) jakąkolwiek kwotę zafakturowaną na Sprzedającego z tytułu dostawy usług lub mediów od dnia następującego po Dacie Zamknięcia (włącznie) do momentu skutecznego wygaśnięcia takiej umowy, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim takie usługi będą świadczone po Dacie Zamknięcia na rzecz Kupującego, a Kupujący nie uzyska podobnych usług świadczonych przez inne podmioty na podstawie nowej umowy (w odmiennym przypadku koszty usług świadczonych na podstawie takich umów zostaną pokryte wyłącznie przez Sprzedającego).

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów o Zarządzanie. W szczególności Strony przewidują, iż w Dacie Zamknięcia Sprzedający przedstawi Kupującemu wypowiedzenie Umów o Zarządzanie. Przy czym, w odniesieniu do tych umów, Kupujący nie będzie zobowiązany do zapłaty lub zwrotu Sprzedającemu jakiegokolwiek wynagrodzenia lub kosztów wynikających z Umów o Zarządzanie. W szczególności Kupujący zawrze nową (-e) umowę (-y) w zakresie zarządzania Nieruchomością. Ponadto Kupujący zawrze nowe umowy w zakresie świadczenia określonych usług serwisowych na Nieruchomości, w tym zakresie, w jakim nie przejmie on umów zawartych przez Sprzedającego.

Z kolei w zakresie Umowy o Zarządzanie WM, właściciele lokali tworzących Wspólnotę Mieszkaniową „S.” na Nieruchomości podejmą uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na cesję praw i przejęcie obowiązków Sprzedającego wynikających z tej umowy, przez podmiot trzeci wskazany przez Kupującego, który po transakcji będzie zarządzał częściami wspólnymi Obiektu Budowlanego w ramach WM.

Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał takich nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Sprzedający wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:

1)Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp. (Sprzedający nie wyodrębnił jakiejkolwiek części Nieruchomości i nie sporządził osobnego zestawienia kont, bilansu, rachunku zysków i strat ani budżetu dla działalności prowadzonej w odniesieniu do jakiejkolwiek części Nieruchomość ani żadna jej część nie jest traktowana jako oddział, zakład lub wyodrębniona jednostka organizacyjna - w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji);

2)Zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala jednak i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej;

3)Sprzedający posiada i będzie posiadał odrębny rachunek (subrachunek) bankowy, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego;

4)Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

1)nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy – z uwagi na fakt, iż wolą Stron nie jest przeniesienie (w jakiejkolwiek formie) na rzecz Kupującego umów z dwojgiem pracowników zatrudnianych przez Sprzedającego;

2)Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

a)jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

b)praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego, z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z tzw. kaucji najemców związanych z Nieruchomością;

c)zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia gruntu bądź budowy budynków/budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);

d)tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

e)ksiąg rachunkowych;

f)innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) niezwiązanej bezpośrednio z funkcjonowaniem Nieruchomości,

g)nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;

h)praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości (stosunki ubezpieczeniowe istniejące na podstawie polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego wygasną z zawarciem umowy przyrzeczonej a Kupujący nie przejmie zobowiązań z tych polis ubezpieczeniowych);

i)praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

j)wierzytelności;

k)praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu będzie podlegała bowiem Nieruchomość składająca się z działki Gruntu (udziału we współwłasności Gruntu) oraz Budynku wraz z istniejącymi Budowlami oraz Lokalu (udziału we współwłasności Lokalu) wraz z niektórymi prawami z nmi związanymi, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu. Przedstawione okolicznośći zdarzenia przyszłego wskazują, że mający być przedmiotem planowanej Transakcji zespół składników nie jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę tylko i wyłacznie w oparciu o te składniki działaności gospodarczej. Konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań prawnych m.in. zawarcie umowy o zarządzanie, niezbędnych do prowdzenia działaności w oparciu o przejęte składniki.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Zainteresowanych nie wynika bowiem, aby przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp. (Sprzedający nie wyodrębnił jakiejkolwiek części Nieruchomości i nie sporządził osobnego zestawienia kont, bilansu, rachunku zysków i strat ani budżetu dla działalności prowadzonej w odniesieniu do jakiejkolwiek części Nieruchomość ani żadna jej część nie jest traktowana jako oddział, zakład lub wyodrębniona jednostka organizacyjna – w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji). Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

Ponadto w analizowanym przypadku, zgodnie z podanymi przez Zainteresowanych informacjami, w odniesieniu do Umów o Dostawę Usług i Mediów dotyczących dostawy mediów, Strony uzgodniły, iż Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów o Zarządzanie. W szczególności Strony przewidują, iż w Dacie Zamknięcia Sprzedający przedstawi Kupującemu wypowiedzenie Umów o Zarządzanie. Ponadto w związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy z uwagi na fakt, iż wolą Stron nie jest przeniesienie (w jakiejkolwiek formie) na rzecz Kupującego umów z dwojgiem pracowników zatrudnianych przez Sprzedającego. Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek umożliwia kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również zwolnienia od podatku VAT dostawy ww. Nieruchomości.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

    a) wybudowaniu lub

    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

   1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

   2. złożą:

        a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub       

        b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2.planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3.adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a

    jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy :

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika  – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Przesłanki te muszą zaistnieć łącznie.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego :

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu  stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane :

Przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a)kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b)posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c)użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Natomiast w odniesieniu do obiektów małej architektury należy stwierdzić, że nie stanowią budowli czy też budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane. Tym samym do obiektów małej architektury nie mają zastosowania przepisy art. 2 pkt 14 ustawy oraz zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. Budynku i Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z okolicznosci sprawy w obiekcie budowlanym, którego część stanowi Budynek (dalej: Obiekt Budowlany), oprócz niewyodrębnionej części wraz z prawami z nią związanymi oraz Lokalu wraz z prawami z nim związanymi, stanowiących własność Sprzedającego, znajdują się również wyodrębnione lokale niebędące własnością Sprzedającego.

Sprzedający sprawuje funkcję zarządcy nieruchomości wspólnej dla Obiektu Budowlanego i gruntu, na którym posadowiony jest Obiekt Budowlany.

Grunt, na którym posadowiony jest Obiekt Budowlany zabudowany jest również innymi naniesieniami budowlanymi, jak również instalacjami zapewniającymi dostawę mediów do Obiektu Budowlanego oraz łączących Obiekt Budowlany z sieciami stanowiącymi budowle lub ich części, urządzenia budowlane i obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane (dalej w odniesieniu do ww. obiektów wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej: Budowle), przy czym przedmiotowe Budowle nie zostały wyodrębnione w rejestrze środków trwałych prowadzonym przez Sprzedającego.

Ponadto Sprzedający jest wyłącznym właścicielem (posiada pełne prawo do jej dysponowania) infrastruktury zewnętrznej obsługującej Nieruchomość zdefiniowaną poniżej w postaci kanalizacji deszczowej ze zbiornikiem retencyjnym (dalej: Infrastruktura Zewnętrzna), stanowiącej budowle lub ich części, urządzenia budowlane i obiekty małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, znajdującej się poza granicami gruntu (w pasie drogowym drogi publicznej), na którym posadowiony jest Obiekt Budowlany.

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Obiekt Budowlany został wybudowany przez poprzedniego właściciela na podstawie decyzji z sierpnia 2007 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku biurowo-handlowo-mieszkalno-usługowego (oraz decyzji zmieniającej z lutego 2008 r., kwietnia 2010 r., listopada 2011 r. oraz października 2012 r.), a następnie etapami został oddany do użytkowania na podstawie kolejnych decyzji udzielających pozwolenia na użytkowanie (z maja 2012 r., z marca i kwietnia 2013 r. oraz decyzji zmieniających).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni handlowej, biurowej oraz usługowej i miejsc parkingowych. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

W przedmiotowym Budynku znajdują się wyłącznie powierzchnie, które były już przedmiotem umów najmu (z tytułu których Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje dalej pożytki podlegające opodatkowaniu VAT). Co istotne, wszystkie powierzchnie w Budynku były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach najmu komercyjnego bądź jako części powierzchni wspólnych przynależnych do wynajmowanych lokali przez okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości upłynęły 2 lata. Budowle nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem Budynku i Lokalu, służąc prawidłowemu jego funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni).

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT.

W okresie od dnia oddania wyżej opisanych Budynku, Lokalu oraz Budowli do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Budynek oraz Budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT), których wartość przekroczyłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku oraz Budowli. Ponadto Sprzedający przewiduje również, iż do dnia Planowanej Transakcji Budynek oraz Budowle nie będą przedmiotem takich ulepszeń w rozumieniu Ustawy o CIT.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też będzie miało miejsce opodatkowanie właściwą stawką podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku, lokalu oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości, tj. udziału w Budynku i w Lokalu, które zostały oddane do użytkowania Najemcom oraz Budowli, które zostały faktycznie i w całości oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych do Budynku i Lokalu, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia. Zainteresowani wyraźnie wskazali, że wszystkie powierzchnie w Budynku były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach najmu komercyjnego bądź jako części powierzchni wspólnych przynależnych do wynajmowanych lokali przez okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto jak zaznaczono w budynku znajdują się wyłącznie powierzchnie, które były już przedmiotem umów najmu z tytułu których Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje dalej pożytki podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z tym, od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości upłynęły 2 lata.

Jednocześnie jak wskazano w opisie sprawy Budynek oraz Budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekroczyłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku oraz Budowli.

Zatem dostawa udziału w Budynku i w Lokalu, które zostały oddane do użytkowania Najemcom oraz Budowli, które zostały faktycznie i w całości oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych do Budynku i Lokalu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa udziału w Budynku i w Lokalu oraz Budowli pełnieniących funkcje pomocnicze do Budynku i Lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji dostawa gruntu (udziału w działce nr 6), z którym ww. Budynek, Lokal  i Budowle są związane – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jak wyżej już wskazano ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż udziału w Budynku i w Lokalu oraz Budowli pełnieniących funkcje pomocnicze do Budynku i Lokalu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą na dzień planowanej Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz Sprzedający oraz Kupujący przed dniem zawarcia umowy w ramach Planowanej Transakcji złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z Planowaną Transakcją, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (tj. w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Wobec powyższego Zainteresowani spełniając ww. warunki będą mogli skorzystać z rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży udziału w Budynku i w Lokalu oraz  Budowli pełniących funkcje pomocnicze do Budynku i Lokalu wraz z prawem własności działki nr 6, w części na której te Budynki i Budowle są posadowione i wybrać opodatkowanie tej dostawy stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy. 

W związku z powyższym, Zainteresowani mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy udziału w Budynku i w Lokalu oraz  Budowli pełniących funkcje pomocnicze do Budynku i Lokalu na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast do sprzedaży obiektów małej architektury, znajdujących się na Nieruchomości nie znajdzie również zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Zbywca wykorzystuje Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym sprzedaż występujących na Nieruchomości obiektów małej architektury będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa  towarów, niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa Kupującego do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy :

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość będącą przedmiotem Planowanej Transakcji do czynności opodatkowanych VAT. Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni biurowej oraz wszelkiej infrastruktury towarzyszącej.

Jednocześnie, jak wykazano powyżej,  planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT.

Zatem w analizowanej sprawie nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. Transakcję na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie miał również prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub prawo ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).