(...) ma zamiar zbyć w drodze aportu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z udziałem Miasta (dalej: „Spółka”) nieruchomość położoną w (...) przy ul. (…), oznaczoną aktualnie jako działka nr (...) o pow. (…). Działka ta powstała w 2021 r. z podziału geodezyjnego działki nr (...) o pow. (...) na podstawie decyzji nr (…) z (...).06.2021 r.

Dla terenu obejmującego przedmiotową działkę nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działka nr (...) o pow. (...) była objęta decyzją nr (…) o lokalizacji inwestycji celu publicznego z dnia (...).04.2006 r. o sygnaturze (…) w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego pn.: „Przebudowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej w rejonie ulic (...) w (...)” realizowanej w ramach programu „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie (...)”. W ramach przedmiotowej inwestycji na terenie ww. działki została wybudowana sieć kanalizacji deszczowej kd800 oraz sieć kanalizacji sanitarnej ks200. Sieci te były częścią inwestycji liniowej i zajmowały około (…) terenu obejmującego ww. działkę, której całkowita powierzchnia wynosiła (...). Aktualnie na terenie działki nr (...) o pow. (…) sieć kanalizacji deszczowej kd800 oraz sieć kanalizacji sanitarnej ks200 zajmuje obszar około (…) (czyli 0,2% powierzchni działki). Sieć kanalizacji sanitarnej ks200 znajduje się w północno wschodniej części działki nr (...) i obsługuje budynek wielolokalowy znajdujący się na działce sąsiedniej nr (...), stanowiącej współwłasność właścicieli lokali w budynku położonym w (...) przy ul. (...), natomiast sieć kanalizacji deszczowej kd800 znajduje się w zachodniej części działki nr (...) i służy odwodnieniu, m.in. terenu przedmiotowej działki. Sieć kanalizacji deszczowej pozostaje na stanie (...) (która wykorzystuje ją nieodpłatnie w ramach zadań statutowych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: „uptu”), natomiast sieć kanalizacji sanitarnej - sp. z o.o., stanowiącej jednoosobową spółkę (...), która wykorzystuje sieć do własnej działalności gospodarczej.

Nieruchomość jest działką niezabudowaną, porośniętą zielenią i służy społeczności lokalnej jako teren rekreacyjny, jak również w części wykorzystywana jest na parkowanie pojazdów.

Wartość zbycia nieruchomości będzie obejmowała tylko wartość gruntu, określoną przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego w drodze operatu szacunkowego.

W związku z nabyciem ww. nieruchomości, Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie nieodpłatne).

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Ad.1.

Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr (...) stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad.2.

Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr (...) nie będzie przedmiotem aportu do Spółki.

Ad.3.

Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr (...) nie będzie przedmiotem aportu do Spółki; wobec działań na tej sieci Miasto nie miało, jak i obecnie nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na brak związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Ad.4.

Sieć kanalizacji sanitarnej położona na działce nr (...), będąca na stanie  sp. z o.o. stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad.5.

Sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, położone na działce nr (...), stanowią budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad.6.

Nabycie działki nr (...), z której powstała działka nr (...), było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.7.

Nabycie nieruchomości, o której mowa powyżej, wówczas oznaczonej jako działka nr (...) nastąpiło wskutek komunalizacji, na podstawie decyzji Wojewody (...) znak: (…) z dnia 29-12-1992 r. Nabycie prawa własności nastąpiło z dniem 27 maja 1990 r.

Ad.8.

Działka nr (...) jest wykorzystywana następująco:

-umowa dzierżawy gruntu na cele parkingowe – (…)  co stanowi 10,83% całkowitej powierzchni działki - teren jest utwardzony, na terenie znajdują się wiaty oraz ogrodzenie, będące własnością dzierżawcy, są to obiekty, które nie spełniają definicji budowli określonej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, nie są trwale z gruntem związane, a przy rozwiązaniu umowy dzierżawca jest zobligowany do ich usunięcia,

-w pozostałym zakresie na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - teren ogólnodostępny.

Pytanie (przeformułowane w piśmie z 7 grudnia 2022 r.)

Czy transakcja zbycia w drodze aportu do Spółki działki nr (...) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w następujący sposób:

1.w części nieruchomości - o powierzchni (…) stanowiącej 99,8% powierzchni całkowitej działki, która jest nieobjęta decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego jako niespełniającej definicji terenu zabudowanego, określonej w art. 2 pkt 33 uptu, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu,

2.w części nieruchomości - o powierzchni (…) stanowiącej 0,2% powierzchni całkowitej działki, objętej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego jako spełniającej definicję terenu zabudowanego, określonej w art. 2 pkt 33 uptu, jednakże w związku z tym, iż przedmiotem transakcji zbycia będzie sam grunt, transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką VAT.

Państwa stanowisko w sprawie (przeformułowane w piśmie z 7 grudnia 2022 r.)

Zdaniem Państwa, w odniesieniu do transakcji zbycia przedmiotowej działki w drodze aportu do Spółki zastosowanie znajdzie:

ad. 1) w części nieruchomości niezabudowanej (99,8% powierzchni), nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której to części nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, także nie objęto jej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego, a więc ostatecznie niespełniającej definicji terenu zabudowanego o której mowa w art. 2 pkt 33 uptu, zastosowanie znajdzie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, natomiast

ad. 2) w części nieruchomości (0.2%) nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale objętej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego w zakresie umiejscowienia sieci kanalizacji sanitarnej służącej obsłudze budynku wielolokalowego znajdującego się na działce sąsiedniej oraz sieci kanalizacji deszczowej służącej odwodnieniu m.in. terenu przedmiotowej działki, a zatem spełniającej definicję terenu zabudowanego zgodnie z art. 2 ust 33 uptu, jednakże w związku z tym, iż przedmiotem transakcji zbycia będzie sam grunt, transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku do spółki należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

Według art. 15 ust. 2 ww. ustawy,

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 503):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych, ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budowli. Definicja budowli znajduje się w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane:

Obiektem liniowym jest natomiast, na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zbyć w drodze aportu na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomość nr (...). Działka ta powstała w 2021 r. z podziału geodezyjnego działki nr (...). Dla terenu obejmującego przedmiotową działkę nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działka nr (...) o pow. (...) była objęta decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego z dnia (...) kwietnia 2006 r. w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego pn.: „Przebudowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej w rejonie ulic (...) w (...)”. W ramach przedmiotowej inwestycji na terenie ww. działki została wybudowana sieć kanalizacji deszczowej oraz sieć kanalizacji sanitarnej. Aktualnie na terenie działki nr (...) będącej przedmiotem aportu znajdują się sieć kanalizacji deszczowej oraz sieć kanalizacji sanitarnej. Sieć kanalizacji deszczowej pozostaje na Państwa stanie, natomiast sieć kanalizacji sanitarnej należy do - sp. z o.o., stanowiącej jednoosobową spółkę (...), która wykorzystuje sieć do własnej działalności gospodarczej. Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr (...) stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Sieć kanalizacji deszczowej nie będzie przedmiotem aportu do Spółki. Sieć kanalizacji sanitarnej położona na działce nr (...), będąca na stanie Spółki z o.o. stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nabycie działki nr (...), z której powstała działka nr (...), było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia działki części działki nr (...) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz opodatkowania właściwą stawką pozostałej części działki nr (...), na której znajdują się naniesienia w postaci budowli w myśl art. 3 pkt 3 prawa budowlanego trwale z gruntem związane w postaci sieci kanalizacji deszczowej, która pozostaje na Państwa stanie i nie będzie przedmiotem aportu oraz sieci kanalizacji sanitarnej należącej do Spółki z o.o.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia w formie aportu działki gruntu nr (...), na której znajdują się naniesienia w postaci budowli w myśl art. 3 pkt 3 prawa budowlanego trwale z gruntem związanych w postaci sieci kanalizacji deszczowej, która pozostaje na Państwa stanie i nie będzie przedmiotem aportu oraz sieci kanalizacji sanitarnej należącej do Spółki z o.o.

Zatem, nie sposób zatem przyjąć, że dokonają Państwo dostawy działki nr (...) wraz z znajdującymi się na niej budowlami w postaci sieci kanalizacji deszczowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej.

Tak więc, w przypadku zbycia w formie aportu działki nr (...), na której znajduje się sieć kanalizacji deszczowej, która pozostaje na Państwa stanie i nie będzie przedmiotem aportu, oraz sieć kanalizacji sanitarnej należąca do Spółki z o.o., przedmiotem aportu będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany - wbrew Państwa twierdzeniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działce jak Państwo wskazali posadowione są budowle, w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trwale z gruntem związane.

Podsumowując, całą działkę nr (...), na której znajdują się: sieć kanalizacji deszczowej oraz sieć kanalizacji sanitarnej, należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że Państwo dokonując zbycia w formie aportu działki nr (...) dokonają zbycia gruntu niezabudowanego. Tym samym aport działki nr (...) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, która nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2: