Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.780.2022.3.JM
Temat interpretacji
Korekta VAT w przypadku sprzedaży z zawyżoną stawką VAT.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości dokonania korekty VAT w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży dla osób prywatnych z zawyżoną stawką VAT, która była udokumentowana paragonem. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 6 lutego 2023 r. (wpływ 6 lutego 2023 r.), z 15 listopada 2022 r. (wpływ 21 lutego 2023 r.) i z 6 lutego 2023 r. (wpływ 15 marca 2023 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Firma, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą zgodnie z PKD: 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne w okresie od sierpnia 2020 do marca 2022 omyłkowo zastosowała przyjmując zamówienia internetowe od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podstawową stawkę VAT - 23%, zamiast obowiązującej obniżonej stawki podatku VAT 8% od sprzedaży posiłków i dań, która to stawka powinna zostać zastosowana w odniesieniu do sprzedaży usług przez restauracje i lokale gastronomiczne, usługi cateringowe, czy usługi przygotowania i podawania napojów.
Zgodnie z art. 41 ust. 8% - stawka ma zastosowanie w przypadku usług związanych z wyżywieniem, na które oprócz przyrządzenia posiłku składa się także jego przygotowanie do podania oraz podanie klientowi do spożycia w lokalu. Podatek VAT od sprzedaży posiłków i dań w wysokości 8% jest stosowany w odniesieniu do sprzedaży usług przez restauracje i lokale gastronomiczne, usługi cateringowe, czy usługi przygotowania i podawania napojów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt. 12f ustawy o VAT stawkę 8% stosuje się z wyłączeniem sprzedaży:
1)napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy o VAT lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;
2)towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ww. ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;
3)posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ww. ustawy.
Po uzyskaniu informacji o zaistniałej sytuacji firma zaprowadziła odrębną ewidencje sprzedaży oraz posiada dowody potwierdzające zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zaprowadzenie takiej ewidencji było możliwe przy zastosowaniu odpowiednich narzędzi informatycznych. Ewidencja, którą posiada firma gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową.
Na pytania:
1)„Czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2)Czy jest Pan w stanie zidentyfikować klientów, na rzecz których wystawił Pan paragony dokumentujące sprzedaż usług ze stawką 23% VAT?
3)Czy dokonał/dokona Pan zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu niewłaściwej 23% stawki podatku VAT ww. klientom? Jeśli tak, prosimy, aby wskazał Pan w jaki sposób zwrot ten został/zostanie dokonany oraz zaewidencjonowany.
4)Czy odprowadził/odprowadza Pan do urzędu skarbowego podatek należny w wysokości 23% z tytułu świadczonych usług?”,
odpowiedział Pan:
I a. Tak, jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.
I b. Nie jest Pan w stanie zidentyfikować klientów, na rzecz których wystawiono paragony dokumentujące sprzedaż usług ze stawką VAT 23%.
I c. Nie, w związku z tym, że nie jest Pan w stanie zidentyfikować klientów, na rzecz których wystawiono paragony dokumentujące sprzedaż usług ze stawką VAT 23%. Różnica w stawce pomiędzy pobraną kwota 23% VAT, a właściwą 8% zostanie opodatkowania zgodnie z przepisami o pdof podatkiem dochodowym.
I d. Tak, od niektórych sprzedawanych przez Pana firmę towarów – odprowadza Pan podatek należny w wysokości 23%.
Oczekuje Pan wydania interpretacji tylko w stanie faktycznym.
Interpretacji oczekuje Pan w zakresie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT.
Szczegółowy wykaz towarów i stawek został ujęty w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz w art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT 8% - stawka ma zastosowanie w przypadku usług związanych z wyżywieniem, na które oprócz przyrządzenia posiłku składa się także jego przygotowanie do podania oraz podanie klientowi do spożycia w lokalu. Podatek VAT od sprzedaży posiłków i dań w wysokości 8% jest stosowany w odniesieniu do sprzedaży usług przez restauracje i lokale gastronomiczne, usługi cateringowe, czy usługi przygotowania i podawania napojów.
Znak pisma: 0113-KDIPT1-3.4012.780.2022.1.JM
Pytanie
Czy w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży dla osób prywatnych z zawyżoną stawką VAT, która była udokumentowana paragonem, jest możliwa korekta VAT?
Pana stanowisko w sprawie
Według podatnika pana w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży dla osób prywatnych z zawyżoną stawką VAT, która była udokumentowana paragonem jest możliwa korekta VAT, w związku z tym, że nie można odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.
Natomiast w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 263/20 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Rzeszowie wyjaśnił, że kwestia możliwości skorygowania sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zaakceptował możliwość dokonania takiej korekty przez podatnika, stwierdzając, że nie można odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.
Nie można zatem zastosować stawki VAT 23% przyjmując zamówienia internetowe od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamiast obowiązującej obniżonej stawki podatku VAT 8% od sprzedaży posiłków i dań, która to stawka powinna zostać zastosowana w odniesieniu do sprzedaży usług przez restauracje i lokale gastronomiczne, usługi cateringowe, czy usługi przygotowania i podawania napojów i została zastosowana w sprzedaży stacjonarnej.
Uznaje Pan wpłatę podatku VAT w zawyżonej stawce za nadpłatę, ponieważ został on nienależnie zapłacony i nie widzi konieczności badania czy wykazania bezpodstawnego wzbogacenia po Pana stronie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.
W myśl art. 111 ust. 1b ustawy:
W ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.
Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.
I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:
Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:
a) w postaci papierowej lub
b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.
W myśl natomiast art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy:
Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonać wydruku dokumentów wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, z wyjątkiem dokumentów, o których mowa w pkt 1 lit. b.
Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625), zwanego dalej „rozporządzeniem”.
Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
Podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.
Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:
Podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.
W myśl § 2 pkt 16 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym albo fakturze - rozumie się przez to dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży.
Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o pamięci fiskalnej - rozumie się przez to urządzenie trwale zawarte w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.
Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 2 rozporządzenia, który mówi, że:
Nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.
Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 3 - 5 rozporządzenia.
Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:
1) datę sprzedaży;
2) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3) termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4) wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5) zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6) dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7) protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.
Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyny zaistniałej korekty wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a zapisy widniejące w ewidencji pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.
W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:
1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);
2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.
Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik ewidencjonuje przy użyciu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.
Jak stanowi § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:
Podatnicy używający kas dokonują sprawdzenia poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług, stawek podatku, waluty ewidencyjnej wraz z jej symbolem i wartością przelicznika, wskazań daty i czasu oraz właściwego przypisania nazw towarów i usług do stawek podatku lub zwolnienia od podatku.
Należy zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe powinny w sposób rzetelny odzwierciedlać przebieg zaistniałych zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zawierać między innymi dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty zapisów w prowadzonych wcześniej ewidencjach.
W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu). Dotyczy to zarówno kas z elektroniczną lub papierową kopią paragonu, jak i kas fiskalnych on-line.
Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą zgodnie z PKD: 56.10. A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne i w okresie od sierpnia 2020 do marca 2022 omyłkowo zastosował Pan przyjmując zamówienia internetowe od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podstawową stawkę VAT - 23%, zamiast obowiązującej obniżonej stawki podatku VAT 8% od sprzedaży posiłków i dań.
Po uzyskaniu informacji o zaistniałej sytuacji firma zaprowadziła odrębną ewidencję sprzedaży oraz posiada dowody potwierdzające zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zaprowadzenie takiej ewidencji było możliwe przy zastosowaniu odpowiednich narzędzi informatycznych. Ewidencja, którą posiada firma gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową.
Wątpliwości Pana dotyczą możliwości dokonania korekty VAT w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży dla osób prywatnych z zawyżoną stawką VAT, która była udokumentowana paragonem.
Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:
Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.
Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.
W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:
Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.
Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:
Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:
Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:
1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3) kontrahentów;
4) dowodów sprzedaży i zakupów.
Jak stanowi art. 109 ust. 3b ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
Powyższy przepis obliguje czynnych podatników podatku VAT do wykazywania w ewidencji sprzedaży dostawy określonych czynności. Dodatkowo należy zauważyć, że podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”:
Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:
Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.
Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.
W tym miejscu warto przedstawić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z 9 listopada 1983 r. w sprawie C-99/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.
W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).
Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.
Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w wyżej wymienionej uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.
W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych, dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji, gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów/świadczenie usług. Zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego ze świadczeniem usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. Pana klientów. Zatem to nie Pan był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na Pana rzecz, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie na Pana rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po Pana stronie.
W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.
W analizowanej sprawie korekta kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej jest możliwa, pod warunkiem, że podatnik zidentyfikuje nabywcę usługi, dokona korekty paragonu w ewidencji korekt, zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia oraz zwróci klientowi zawyżoną kwotę VAT.
Wskazał, Pan że nie jest w stanie zidentyfikować klientów, na rzecz których wystawiono paragony dokumentujące sprzedaż usług ze stawką VAT 23%, nie dokonał/nie dokona Pan zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu niewłaściwej 23% stawki podatku VAT ww. klientom.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych usług, które zostały zaewidencjonowane przez Pana wyłącznie przy użyciu kasy rejestrującej, ponieważ nie jest Pan w stanie zidentyfikować klientów, ani też nie dokonał/nie dokona im zwrotu różnicy ceny z uwagi na błędnie rozliczoną stawkę, nie przysługuje Panu prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8%, a w konsekwencji i korekty deklaracji podatkowych. Zatem sam fakt zaprowadzenia odrębnej ewidencji sprzedaży, przy braku spełnienia pozostałych przesłanek tj. zidentyfikowania nabywcy usługi oraz zwrotu zawyżonej kwoty podatku VAT, nie spowoduje spełnienia warunków pozwalających na dokonanie korekty sprzedaży.
Tym samym, nie będzie miał Pan możliwości dokonania korekty VAT w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży dla osób prywatnych z zawyżoną stawką VAT, która była udokumentowana paragonem.
W świetle powyższego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).