Uznanie transakcji pomiędzy Panią a Podmiotem A za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” oraz opodatkowania ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z prawem do zastosowania stawki 0%.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 20 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji pomiędzy Panią a Podmiotem A za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” oraz opodatkowania ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z prawem do zastosowania stawki 0%. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 marca 2023 r. (wpływ 31 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca to osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą – przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to kod PKD 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz jako podatnik VAT-UE w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów.

Wnioskodawca ma zamiar sprzedawania towarów do Podmiotu A. Podmiot A posiada siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim Unii Europejskiej, jest zarejestrowany jako podatnik VAT w państwie swojej siedziby oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w Niemczech.

Dostawa będzie odbywać się z bezpośrednim transportem dla odbiorców końcowych w Niemczech lub innych krajach Unii Europejskiej (dalej: Nabywcy).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca będzie podmiotem transakcji łańcuchowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wnioskodawca będzie pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, który sprzedaje towar podmiotowi zarejestrowanemu na terenie Niemiec, będącego podatnikiem VAT. Kolejno niemiecki podmiot będzie sprzedawał towary Nabywcom na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W poniżej opisanym stanie faktycznym zastosowanie ma transakcja łańcuchowa. Wnioskodawca będzie sprzedawać Podmiotowi A zarejestrowanemu na terenie Niemiec towary. Następnie Podmiot A, jako podmiot pośredniczący będzie sprzedawać towary Nabywcom na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Towary są transportowane bezpośrednio z siedziby Wnioskodawcy do podmiotu trzeciego – Nabywcy.

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy współpracy z Partnerem, zobowiązany będzie dostarczać przedmiot zamówienia do Nabywcy.

Wnioskodawca zleci Partnerowi wygenerowanie na swoją rzecz wzoru międzynarodowego listu przewozowego w wersji cyfrowej oraz uzupełnienie w nim danych klientów. Wnioskodawca zobowiązany będzie weryfikować wszelkie dane w dokumentach przewozowych sporządzonych przez siebie lub przez Partnera działającego ze zlecenia Wnioskodawcy.

Wyboru przewoźnika towarów, na zlecenie Wnioskodawcy dokonuje Partner, natomiast wszelkie kontakty i ustalenia z dostawcą prowadzi Wnioskodawca. Przekazania towaru wraz z listem przewozowym oraz niezbędnymi dokumentami dokonuje Wnioskodawca.

Wnioskodawca będzie dokonywać większość czynności związanych z organizacją transportu do miejsca przeznaczenia w kraju docelowym, w tym w szczególności zleca i ustala warunki transportu z przewoźnikiem/przewoźnikami, a także będzie koordynować sam transport towarów, kontaktować się z przewoźnikiem/przewoźnikami, ponosić ryzyko utraty towarów do miejsca przeznaczenia w kraju docelowym.

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi:

1.W którym momencie i na terytorium jakiego kraju nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmioty uczestniczące w transakcjach, o których mowa w opisie sprawy oraz objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, tj.

a)Z Pani na podmiot A,

b)Z podmiotu A na odbiorców końcowych?

Odpowiedź: Przeniesienie prawa dysponowania towarami, jak właściciel na podmioty uczestniczące w transakcjach, o których mowa w opisie sprawy nastąpi:

a)z Wnioskodawcy na podmiot A – w miejscu wydania towaru w Polsce (w momencie wydania towaru z magazynu firmie kurierskiej),

b)z podmiotu A na odbiorców końcowych – w miejscu dostawy w Niemczech (w momencie odbioru towaru przez Nabywcę).

2.W związku ze wskazaniem, iż „Podmiot A posiada siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim Unii Europejskiej (…)” należało doprecyzować w jakim konkretnie kraju podmiot A posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Podmiot A ma siedzibę w Niemczech.

3.Czy w wyniku dokonanej przez Panią dostawy nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju?

Odpowiedź: Tak.

4.Czy z posiadanych przez Panią dokumentów będzie wynikać, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju?

Odpowiedź: Tak.

5.Czy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokona Pani transakcji, będzie Pani posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju?

Odpowiedź: W zależności od daty zamówienia i terminu realizacji, może się zdarzyć, że Wnioskodawca nie będzie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej dysponował dowodami, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W szczególności, jeżeli zamówienie zostanie złożone pod koniec miesiąca i zostanie wystawiona faktura, dostawa może nastąpić w kolejnym okresie rozliczeniowym (realizacja zlecenia może mieć termin 20 dni – towary są produkowane na specjalne zamówienie, a do tego należy doliczyć czas potrzebny na dostawę towaru na terytorium innego państwa członkowskiego). Wnioskodawca będzie dysponować dowodami, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy w kolejnym okresie rozliczeniowym lub w drugim po złożeniu zamówienia okresie rozliczeniowym. W przypadku przekroczenia terminu okoliczności związane z przekroczeniem terminu zostaną przez Wnioskodawcę wyjaśnione naczelnikowi urzędu skarbowego.

6.Czy w stosunku do dostaw, w ramach których towar będzie wysyłany (transportowany) na terytorium Unii Europejskiej, nie wystąpią przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, niedające prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tej dostawy?

Odpowiedź: Nie.

Pytanie

Czy zgodnie ze schematem opisanym w stanie faktycznym wniosku transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem A powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą”, którą należałoby rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT (po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z ustawy o VAT)?

Pani stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, w ramach schematu opisanego w stanie faktycznym, transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a Podmiotem A powinna zostać uznana za tzw. „dostawę ruchomą”, a transakcja pomiędzy Podmiotem A, a Nabywcą za „dostawę nieruchomą” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa realizowana pomiędzy Wnioskodawcą, a Podmiotem A stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0%, natomiast dostawa dokonywana pomiędzy Podmiotem A, a Nabywcą pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2.osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3.podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4.podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2.podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3.podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podmiot A jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Ponadto Podmiot A nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku transakcji będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca przenosi na rzecz Podmiotu A prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie spółka niemiecka przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Nabywcy. Należy zatem uznać, iż w transakcjach będących przedmiotem wniosku są spełnione warunki zastosowania stawki podatku określone w art. 42 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Opisane we wniosku okoliczności wskazują, że dostawa realizowana wg przedstawionego modelu sprzedaży jest transakcją łańcuchową, w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy, w ramach której nastąpi dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem A, a następnie pomiędzy Pomiotem A, a Nabywcą, zaś towar dostarczany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Wnioskodawcy z terytorium Polski do Nabywcy na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Z punktu widzenia zidentyfikowania dostawy ruchomej niezbędne jest ustalenie podmiotu, któremu należy przyporządkować (przypisać) transport. W potocznym znaczeniu „organizacja” oznacza „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Ponadto, posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie.

Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Priorytetową okolicznością jest to, jaki podmiot w rzeczywistości odpowiedzialny jest za techniczne i organizacyjne aspekty związane z wysyłką towarów a nie to, kto formalnie płaci za transport. Jak przykładowo wywiódł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 704/16, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu. Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju).

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego za organizację transportu odpowiedzialny jest głównie Wnioskodawca, który zleca i ustala warunki transportu z przewoźnikiem. Należy więc uznać, że organizatorem transportu jest spółka polska.

Podsumowując – mając na uwadze przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy transport towaru należy przypisać dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki niemieckiej. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą a spółką niemiecką należy uznać za „transakcję ruchomą", tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Tym samym, skoro towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE, Wnioskodawca w związku ze sprzedażą towaru na rzecz spółki niemieckiej winien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski, która (przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy) podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%. W takiej sytuacji transakcja pomiędzy spółką niemiecką i końcowym odbiorcą pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.