Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w (...). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2023 r. (wpływ 4 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu dokonują oni wspólnego rozliczenia podatku VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT, każda z jednostek organizacyjnych Gminy do celów odliczenia podatku VAT, ustala odrębne dla swojej jednostki wskaźniki proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Gmina będzie realizowała projekt pn. „(...)”, który jest realizowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego – (…) 2020, „(…)”, działanie 11.1. „(…)”.

Głównym celem projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze budynków użyteczności publicznej na obszarze Gminy (...) poprzez optymalizację gospodarki energetycznej w budynku Szkoły Podstawowej w (...).

Przedmiotem projektu jest kompleksowa, głęboka (...).

Projekt obejmuje w szczególności:

1)docieplenie ścian i stropodachu,

2)docieplenie podłoży pod posadzki,

3)wymianę stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej,

4)wymianę oświetlenia na energooszczędne LED,

5)wymianę CO wraz z montażem pomp ciepła oraz zastosowaniem OZE,

6)wykonanie instalacji fotowoltaicznej,

7)modernizację kotłowni,

8)wymianę instalacji c.w.u. i c.c.w.u.

Czynności związane z realizacją projektu będą związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, 1309, 1696, 1815 i 1571) w zakresie edukacji publicznej.

W budynkach Szkół jest realizowana zasadniczo nieodpłatna działalność edukacyjna (publiczna) wynikająca z ustawy prawo oświatowe. Ponadto w Szkołach dokonywane są świadczenia ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, które nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem VAT, takie jak np.: wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

W Szkołach realizowany jest wynajem pomieszczeń. Przedmiotowa transakcja jest wykazywana w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku należnego VAT Gminy. Gmina nie przewiduje na chwilę obecną dokonywać innych niż ww. czynności podlegających ustawie o VAT w budynkach Szkół.

Towary i usługi nabyte dla realizacji opisanego projektu nie będą służyć czynnościom opodatkowanym.

Ponoszone przez Gminę ww. wydatki będą udokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Doprecyzowanie i uzupełnienie zdarzenia przyszłego

1.Czy w budynku Szkoły Podstawowej w (...) realizowany jest wynajem pomieszczeń, które się w nim znajdują – jeżeli tak, proszę wskazać jakiego rodzaju jest ten wynajem (na cele mieszkalne, inne - jakie)?

W Budynku Szkoły Podstawowej w (...) okazjonalnie wynajmowane są pomieszczenia Sali gimnastycznej i kuchni. W tym zakresie prowadzona jest działalność opodatkowana.

2.Jeżeli w budynku Szkoły Podstawowej w (...) realizowany jest wynajem pomieszczeń, to czy efekty projektu oraz towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych/zwolnionych z podatku jak i do czynności niepodlegających VAT?

Efektem realizacji projektu nie będzie nabywanie usług tylko ich sprzedaż w postaci wynajmu pomieszczeń, które są opodatkowane podatkiem VAT i nie podlegają zwolnieniu.

3.W sytuacji, gdy efekty projektu oraz towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych/zwolnionych z podatku jak i do czynności niepodlegających VAT, to czy będą Państwo w stanie przypisać wydatki związane z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w (...) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT (dokonać alokacji bezpośredniej)?

Ze względu na incydentalny charakter sprzedaży usług i ich niewielką wartość w stosunku do wartości projektu ciężko będzie dokonać alokacji bezpośredniej.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „(...)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie (...) nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur w związku z realizacją projektu pn. „(...)”, który jest realizowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego - (...) 2020, „(...)”, działanie 11.1. „(...)”. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych Gminy, generujących podatek VAT należny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W ściśle określonych sytuacjach podatnik ma prawo zrezygnować ze stosowania sposobu określenia proporcji, na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:

Powyższa zasada ma zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy, zgodnie z którym:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że będą Państwo realizowali projekt pn. „(...)”. Przedmiotem projektu jest kompleksowa, głęboka termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej w (...).

Czynności związane z realizacją projektu będą związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym w zakresie edukacji publicznej.

W budynkach Szkół jest realizowana zasadniczo nieodpłatna działalność edukacyjna (publiczna) wynikająca z ustawy prawo oświatowe. Ponadto w Szkołach dokonywane są świadczenia ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, które nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem VAT, takie jak np.: wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

W Szkołach realizowany jest wynajem pomieszczeń. Przedmiotowa transakcja jest wykazywana w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku należnego VAT Gminy. Gmina nie przewiduje na chwilę obecną dokonywać innych niż ww. czynności podlegających ustawie o VAT w budynkach Szkół.

W Budynku Szkoły Podstawowej w (...) okazjonalnie wynajmowane są pomieszczenia Sali gimnastycznej i kuchni. W tym zakresie prowadzona jest działalność opodatkowana.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „(...)”.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że budynek Szkoły Podstawowej w (...) wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie edukacji publicznej).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego powinni Państwo w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. W przypadku wykorzystania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „(...)” – wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Jeżeli proporcja nie przekroczy 2%, to będą Państwo mieli prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawi Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji – w takiej sytuacji będą Państwo mieli prawo wyboru, czy będą Państwo dokonywać odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnują z tego prawa i nie będą odliczać podatku naliczonego.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).