Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.154.2023.1.PS
Temat interpretacji
Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Zadania i zastosowania preproporcji.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Zadania i zastosowania preproporcji.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonywać może:
A)zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych, refakturować opłaty za media oraz świadczyć usługi reklamowe i wynajmować powierzchnię pod stoiska handlowe. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M;
B)jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności może to być wynajem lokali mieszkalnych oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M, jako zwolnione z podatku.
Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):
C)zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
D)jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.
W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.
Obecnie Gmina realizuje projekt pn. „(…)” (dalej: Zadanie).
Celem Zadania jest wsparcie rozwoju cyfrowego instytucji samorządowych oraz zwiększenie cyberbezpieczeństwa. Dodatkowo, zgodnie z opisem koncepcji realizacji grantu, celem jest także zwiększenie zdolności Gminy w zakresie realizacji usług publicznych na drodze teleinformatycznej, pracy zdalnej oraz wzmocnienie cyfrowej odporności na zagrożenia. Realizacja Zadania przyczyni się również do ograniczenia negatywnych skutków społecznych, gospodarczych oraz edukacyjnych wywołanych przez pandemię COVID-19 w latach 2020/21.
W szczególności Gmina w ramach realizacji przedmiotowego Zadania zamierza:
‒zmodernizować sieć teleinformatyczną poprzez zastosowanie dodatkowych switchy w Urzędzie Miejskim (dalej: „UM”) jak i (…) Ośrodku Pomocy Społecznej (dalej: „(...)OPS”),
‒zakupić Firewalle w celu ochrony sieci wewnętrznej, filtrowania treści oraz kontroli ruchu sieci dla UM jak i (...)OPS,
‒zakupić serwery w celu zastąpienia przestarzałych funkcjonujących dotychczas serwerów dla UM jak i (...)OPS,
‒zakupić macierz dyskową w celu przechowywania danych oraz kopii zapasowych wszystkich systemów dla UM,
‒zakupić oprogramowanie do realizowania kopii zapasowych, licencji systemu bazodanowego, licencji systemu operacyjnego, systemu wirtualizacji serwerów oraz licencji CAL dla UM jak i (...)OPS,
‒dokonać instalacji, konfiguracji, uruchomienia zakupionego sprzętu oraz oprogramowania w UM jak i (...)OPS,
‒przeprowadzić szkolenie pracowników z UM oraz (...)OPS z zakresu sposobu obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania,
‒dokonać audytu bezpieczeństwa informatycznego (na podstawie wymogów projektu).
dalej łącznie jako: Cyfryzacja.
W związku z realizacją przedmiotowego Zadania Gmina otrzymuje/otrzyma od dostawców/wykonawców faktury VAT, na których wskazana będzie jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.
Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż realizuje przedmiotową inwestycję przy pomocy środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020.
Cyfryzacja służy wykonywaniu czynności wskazanych w punktach A, B, C i D. Ponadto, Cyfryzacja będzie służyć pracownikom zarówno UM jak i (...)OPS, w których nie jest prowadzona działalność opodatkowana VAT. Gmina nie jest w stanie wyodrębnić wydatków na poszczególne jednostki, w związku z tym wszystkie wydatki zostaną ujęte w planie finansowym UM i po zakończeniu Zadania będą przyjęte na stan środków trwałych UM.
W związku z powyższym, Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków związanych z Cyfryzacją bezpośrednio i wyłącznie do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie do pozostałej części wydatków Gminy, wykorzystywanej jednocześnie do czynności wymienionych powyżej w punktach A, B, C i D, bowiem wydatki te jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z podatku (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D).
Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika również z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników UM oraz (...)OPS i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku UM, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:
‒w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według UM podstawowej stawki VAT,
‒w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
‒przy poborze podatku od nieruchomości oraz
‒przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.
Pytania
1.Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Zadania, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego?
2.Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina może zastosować do odliczenia podatku naliczonego preproporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyliczone dla Urzędu Miejskiego?
Państwa stanowisko w sprawie
1.W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Zadania Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.
2.Gmina może zastosować do częściowego odliczenia podatku naliczonego preproporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyliczone dla Urzędu Miejskiego.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad. 1
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak np. dzierżawa lokali użytkowych, refakturowanie opłat za media, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z realizacją Zadania nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące realizacji Zadania mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.
Na marginesie Gmina wskazuje, że brak czynności opodatkowanych VAT realizowanych przez (...)OPS nie będzie wpływał na częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków ze względu na fakt, że Gmina, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, nie będzie w stanie wydzielić wydatków na poszczególne jednostki organizacyjne, tj. UM lub (...)OPS.
Do podobnych wniosków co Gmina doszedł także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.281.2022.1.MGO, w której wskazał, że „Tym samym, skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu pn. „…” związane z działalnością mieszaną Państwa Gminy, będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z realizacją tego projektu na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, skoro nabywane towary i usług będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Państwa Gmina winna zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy”.
Ad. 2
W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).
Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki związane z realizacją Zadania, w zakresie, w jakim nie dotyczą działalności publicznej Gminy, mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).
Ponadto, wskazane powyżej wydatki dotyczące realizacji Zadania są ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.
Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).
Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt iż nabywane przez nią towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej dla Urzędu Gminy.
W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X= D gdzie poszczególne symbole
oznaczają: X - proporcję określoną
procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z
działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę
samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu
terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST- dochody
wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem Gminy, w celu
określenia, w jakiej części ponoszone wydatki dotyczące realizacji Zadania
służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać preproporcję
skalkulowaną dla Urzędu Miejskiego. Zdaniem Gminy, oprócz
powyższej proporcji, Gmina zastosować powinna proporcję, o której mowa w art.
90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, proporcję sprzedaży ustala się jako
udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z
tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi
podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje
czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do
czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających
opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy
uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o
VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji). Na uwagę zasługuje również
fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z
obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą
opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz
art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący
dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od
nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami,
subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni
wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie
się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art.
90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez
odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika
sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę
towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii
Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności
uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji
proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie
powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
ustawy o VAT. Powyższe stanowisko
znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE
wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą
nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w
orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie
dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo
Participations SA v Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais, TSUE
potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza
strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji
sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej
odliczeniu. Powyższe stanowisko zostało
również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym
miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24
października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład
sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle
opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla
potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że
zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na
wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto, zgodnie z art. 15
ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych
odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy,
Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy
publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla
których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają
poza zakresem regulacji VAT. W konsekwencji, Gmina nie
powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT. W związku z powyższym, w
odniesieniu do wydatków dotyczących realizacji Zadania, w celu określenia
części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie
preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do
całości dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której
mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanej dla Urzędu Miejskiego. Wnioskodawca pragnie
podkreślić, iż ani przepisy ustawy o VAT i Rozporządzenia MF nie wyjaśniają, w
jaki sposób należy dokonać odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy wydatki
inwestycyjne są związane z działalnością kilku jednostek organizacyjnych Gminy,
których proporcje (preproporcja i współczynnik) przedstawiają różne wartości. Mając powyższe na uwadze,
zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy w takiej sytuacji uznać dokonanie
przez Gminę odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Zadania
wiążących się z działalnością mieszaną Gminy, w oparciu o proporcje odliczenia
VAT właściwe dla Urzędu Miejskiego. Gmina podkreśla, że stoi na
stanowisku, iż odliczenie podatku VAT winno być dokonywane z zastosowaniem
preproporcji i współczynnika właściwego dla Urzędu, jako jednostki - zgodnie z
Rozporządzeniem MF - obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego. Skoro
bowiem Gmina nie będzie w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi
wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne (tj. (...)OPS i
UM) uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Gminę - jako podatnika
podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy oraz
podległych jednostek. Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacjach
indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5
sierpnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-289/16-2/SJ oraz z dnia 24 stycznia 2017
r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.159.2016.1.MW. Powyższe potwierdza również
interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.504.2021.2.AK.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w niej, iż: „Z uwagi na fakt, iż
Miasto nie będzie miało możliwości jednoznacznego przyporządkowania w jakiej
części efekty realizowanej Inwestycji będą służyły działalności Urzędu Miasta i
działalności poszczególnych Miejskich Jednostek Organizacyjnych, Miastu będzie
przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem
proporcji obliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
terytorialnego. Następnie, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane
również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Miasto winno
zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Podsumowując, zdaniem
Gminy, w odniesieniu do wydatków dotyczących realizacji Zadania, tj. związanych
z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy),
zwolnionymi z podatku (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi
po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D w
opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku
naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać
alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi
poza zakresem VAT przy zastosowaniu, preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2
Rozporządzenia, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której
mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanych dla Urzędu Miejskiego. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we
wniosku jest prawidłowe. Uzasadnienie
interpretacji indywidualnej Podstawowe zasady
dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu: W zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.
17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1
ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)nabycia towarów i usług, b)dokonania całości lub części zapłaty przed
nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z przywołanych wyżej
przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i
usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawodawca przyznał
podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod
warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w
art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika
prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeden z
nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym: Nie stanowią podstawy
do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku
naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana
fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”,
na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i
ust. 2 ustawy. Art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby
prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.
2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza
obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych
w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organy władzy mają na gruncie podatku od
towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za
podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji
których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie
zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie
uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.: ‒gdy
wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz ‒gdy wykonuje czynności
mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów
cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter
wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te
podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze
cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od
towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są
podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności,
które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez
te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności
sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów
prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności
mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca
1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.): Gmina wykonuje zadania
publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie
gminnym: Do zakresu działania
gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone
ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7
ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych
potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…) Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć
można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń
podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu
VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może
być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi
związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku
należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności,
z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności
opodatkowanych. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną
zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje
zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym: W przypadku nabycia towarów i usług
wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2,
oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której
mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści
art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia
proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1)zapewnia dokonanie obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2)obiektywnie
odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
nie jest możliwe. Zgodnie
z art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu
określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1)średnioroczną liczbę osób
wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej
średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności
gospodarczej i poza tą działalnością; 2)średnioroczną liczbę godzin
roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w
ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace
związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3)roczny obrót z działalności
gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej
powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji,
subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie
wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4)średnioroczną powierzchnię
wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej
powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
działalnością. Zgodnie
z art. 86 ust. 2d ustawy: W celu obliczenia kwoty
podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za
poprzedni rok podatkowy. Na podstawie art. 86
ust. 2g ustawy: Proporcję określa się
procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej
liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się
odpowiednio. W
myśl art. 86 ust. 2h ustawy: W przypadku gdy
podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jak stanowi art. 86
ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych
może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć
oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając
specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania
obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej
delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów
i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.
j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Na
mocy § 1 rozporządzenia: Rozporządzenie: 1)określa w przypadku niektórych
podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez
nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”; 2)wskazuje dane, na podstawie
których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu
określenia proporcji. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy
zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe
instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty
badawcze. Zgodnie
z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia: Ilekroć w
rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu
terytorialnego – rozumie się przez to: a)urząd obsługujący jednostkę
samorządu terytorialnego, b)jednostkę
budżetową, c)zakład budżetowy. W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia: W przypadku jednostki
samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla
każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu
terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia
proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą
ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek
organizacyjnych. W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia: Jako sposób określenia
proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu
terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X=Ax100/DUJST gdzie poszczególne
symbole oznaczają: X - proporcję określoną
procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z
działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę
samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu
terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST -
dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia: Przez obrót rozumie się
podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art.
120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a)dokonywanych przez podatników:
‒odpłatnych dostaw towarów na
terytorium kraju, ‒odpłatnego świadczenia usług
na terytorium kraju, ‒eksportu towarów, ‒wewnątrzwspólnotowej dostawy
towarów, b)odpłatnych
dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby
opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia: Przez dochody wykonane
urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody
obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej
oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a)dochody, o których mowa w art.
5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b)zwrot różnicy podatku, o
której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o
której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, c)dochody wykonane jednostki
budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych
na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków,
zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych,
celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d)środki finansowe pozostające
na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach
publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu
terytorialnego, e)wpłaty nadwyżki środków
obrotowych zakładu budżetowego, f)kwoty stanowiące równowartość
środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,
przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych
oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym
osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem
realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g)odszkodowania należne
jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących
zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia: Dochody wykonane urzędu
obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki
budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio
dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1)dostawy towarów i usług, które
na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez
jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki
samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania
gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki
samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu
terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
działalności; 2)transakcji dotyczących: a)pomocniczych transakcji w
zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b)usług wymienionych w art. 43
ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają
charakter pomocniczy. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku
wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych
podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze
uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. W myśl art. 90 ust. 1-3 ustawy: 1.W stosunku do towarów i usług,
które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z
którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności,
w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego
określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2.Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie
całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć
kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można
proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
3.Proporcję, o której mowa w
ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z
którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie
uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi
podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy: W przypadku jednostki samorządu
terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla
każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy
ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 90 ust. 10b: Przez jednostki organizacyjne jednostki
samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się: 1)utworzone przez jednostkę samorządu
terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład
budżetowy; 2)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Wskazali Państwo, że ramach czynności
wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych mogą Państwo dokonywać: A)zarówno transakcji opodatkowanych VAT według
odpowiednich stawek; B)jak również podlegających opodatkowaniu VAT,
aczkolwiek zwolnionych z podatku. Po Państwa stronie występują również
zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które traktują Państwo jako w ogóle
niepodlegające ustawie o VAT): C)zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę
określonych wpływów; D)jak również niezwiązane z uzyskiwaniem
wpływów. Realizują Państwo projekt pn. „(…)”. Celem
Zadania jest wsparcie rozwoju cyfrowego instytucji samorządowych oraz
zwiększenie cyberbezpieczeństwa. W szczególności w ramach realizacji
przedmiotowego Zadania zamierzają Państwo: zmodernizować sieć teleinformatyczną
poprzez zastosowanie dodatkowych switchy w Urzędzie Miejskim (jak i (…) Ośrodku
Pomocy Społecznej, zakupić Firewalle w celu ochrony sieci wewnętrznej,
filtrowania treści oraz kontroli ruchu sieci dla UM jak i (...)OPS, zakupić
serwery w celu zastąpienia przestarzałych funkcjonujących dotychczas serwerów
dla UM jak i (...)OPS, zakupić macierz dyskową w celu przechowywania danych
oraz kopii zapasowych wszystkich systemów dla UM, zakupić oprogramowanie do
realizowania kopii zapasowych, licencji systemu bazodanowego, licencji systemu
operacyjnego, systemu wirtualizacji serwerów oraz licencji CAL dla UM jak i (...)OPS,
dokonać instalacji, konfiguracji, uruchomienia zakupionego sprzętu oraz
oprogramowania w UM jak i (...)OPS, przeprowadzić szkolenie pracowników z UM
oraz (...)OPS z zakresu sposobu obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania,
dokonać audytu bezpieczeństwa informatycznego (na podstawie wymogów projektu).
Cyfryzacja służy wykonywaniu czynności wskazanych w punktach A, B, C i D. Ponadto,
Cyfryzacja będzie służyć pracownikom zarówno UM jak i (...)OPS, w których nie
jest prowadzona działalność opodatkowana VAT. Nie są Państwo w stanie
wyodrębnić wydatków na poszczególne jednostki, w związku z tym wszystkie
wydatki zostaną ujęte w planie finansowym UM i po zakończeniu Zadania będą
przyjęte na stan środków trwałych UM. W związku z powyższym, nie są Państwo w
stanie przyporządkować ponoszonych wydatków związanych z Cyfryzacją
bezpośrednio i wyłącznie do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi
lub wyłącznie do pozostałej części Państwa wydatków, wykorzystywanej
jednocześnie do czynności wymienionych powyżej w punktach A, B, C i D, bowiem
wydatki te jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT
(wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z podatku (wymienionymi powyżej jako
B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT
(wymienionymi powyżej jako C i D). Nie znają Państwo sposobu, aby wydatki
mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności
opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle
niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji
powyższych wydatków wynika również z faktu, że wykonywane przez Państwa
czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia
spoza zakresu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników UM
oraz (...)OPS i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa
wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od
wydatków związanych z realizacją Zadania oraz możliwości zastosowania do
odliczenia podatku preproporcji. Odnosząc się do Państwa zapytania powtórzyć
należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności
podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów
działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej
opodatkowaniu tym podatkiem). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art.
86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy
nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi
wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego
prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług
wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania
oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a
wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku
wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem –
proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że efekty Zadania są/ będą wykorzystywane
do różnych kategorii czynności – do czynności niepodlegających opodatkowaniu,
opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku. Jak Państwo wskazali, Cyfryzacja
służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z podatku VAT oraz
niepodlegających ustawie o VAT. Ponadto, Cyfryzacja będzie służyć pracownikom
zarówno UM jak i (...)OPS, w którym nie jest prowadzona działalność
opodatkowana VAT. Nie są Państwo w stanie wyodrębnić wydatków na poszczególne
jednostki, w związku z tym wszystkie wydatki zostaną ujęte w planie finansowym
UM i po zakończeniu Zadania będą przyjęte na stan środków trwałych UM. Nie są
Państwo w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków związanych z Cyfryzacją
bezpośrednio i wyłącznie do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi,
bowiem wydatki te jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT,
zwolnionymi z podatku oraz występującymi po Państwa stronie zdarzeniami spoza
zakresu VAT. W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Zadania,
wykorzystywanych przez Państwa, zarówno do działalności gospodarczej, jak
również do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie mają Państwo
możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni
Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności
gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3
ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonym
dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto – jak
wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją Zadania służą /
będą Państwu służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do
czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, i nie mają /
nie będą Państwo mieli możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego. Są / będą więc Państwo dodatkowo zobowiązani do
proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Podsumowując przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania. Do
odliczenia podatku naliczonego mogą/ będą Państwo mogli zastosować
preproporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu
§ 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcję sprzedaży o której mowa w art.
90 ust. 3 ustawy, wyliczone dla Urzędu Miejskiego. Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku
naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych,
określonych w art. 88 ustawy. Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe. Dodatkowe
informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego,
który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie
zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i
stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji Pouczenie o funkcji ochronnej
interpretacji ‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art.
14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U.
z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję
ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu
faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do
interpretacji. ‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej
nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem
interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem
decyzji wydanej: 1)z zastosowaniem art. 119a; 2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o
którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług; 3)z zastosowaniem środków ograniczających
umowne korzyści. ‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się,
jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest
skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej,
interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o
prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej
interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady
zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r.
poz. 259; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem
Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu
dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres:
Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo ‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu),
na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na
platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może
opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania,
dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania
przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną
podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa
prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz
art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.
U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).