Temat interpretacji
Opodatkowanie podatkiem VAT zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
20 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 kwietnia 2023 r. (data wpływu 7 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina (…) (dalej również: Gmina lub G.) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, numer NIP (…).
Działalność Gminy obejmuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 40). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.
Z uwagi na wniosek złożony przez współwłaścicieli nieruchomości (dalej też: wnioskodawcy) położonej w (…) przy ul. (…) obejmującej działkę nr 1 obręb (…) jednostka ewidencyjna (…) - prowadzone jest postępowanie wyjaśniające zmierzające do zniesienia jej współwłasności. W toku tego postępowania został sporządzony i zatwierdzony decyzją podział, w wyniku którego działka nr 1 uległa podziałowi na działki nr 2 i nr 3 i finalnie to tych dwóch działek ma dotyczyć zniesienie współwłasności. Zgodnie z danymi ujawnionymi w księdze wieczystej nr (…), działki nr 2 i nr 3 stanowią współwłasność Gminy (…) w (…) częściach, a w pozostałej części ((…) części, a więc (…) części) stanowią współwłasność następujących osób fizycznych: M.W, B.T, K.T, D.K, A.J, J.J. Ww. postępowanie o zniesienie współwłasności ma być przeprowadzone poprzez fizyczny podział rzeczy wspólnej z ewentualną dopłatą przez współwłaścicieli w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości. Zgodnie z koncepcją zniesienia współwłasności działka nr 2, znajdująca się we wspólnym ogrodzeniu z działką nr 4, ma stać się wyłączną własnością wnioskodawców (osób fizycznych), zaś działka nr 3 ma pozostać w zasobach Gminy (…).
Gmina nabyła ww. nieruchomość (stanowiącą w momencie nabycia działkę nr 5) nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody (…) nr (…) z (…) r., a następnie utraciła część działki nr 1 (powstałej z działki 5) na podstawie decyzji wydanej przez Starostę (…) (…) r. nr (…) o zwrocie tej części działki.
Działka nr 3 o pow. (…) ha (powstała z podziału działki nr 1 o pow. (…) ha) - jest niezabudowana, natomiast działka nr 2 o pow. (…) ha (również powstała z podziału ww. działki nr 1) jest zabudowana fragmentem budynku gospodarczego, który obejmuje powierzchnię wyznaczoną przez jedną boczną ścianę powyższego budynku i niewielki kawałek drugiej ściany. Fragment budynku znajdujący się na tej działce wynosi (…) m2, a budynek ten ma łączną powierzchnię (…) m2 i posadowiony jest w przeważającej części na sąsiedniej działce nr 4 (należącej do M.W, B.T, K.T, D.K, A.J, J.J - będących współwłaścicielami również przedmiotowej nieruchomości). Jest to budynek podpiwniczony, wiek budynku to ok. 40 lat, stopień zużycia technicznego budynku oceniony został w operacie szacunkowym na (…)%.
W ewidencji analitycznej budynków i budowli G. nie są ujęte żadne obiekty budowlane zlokalizowane na przedmiotowej działce, natomiast w 2021 r. został ujęty w ewidencji gruntów Gminy udział w wysokości (…) w działce ewidencyjnej nr 2 z wartością księgową (…) zł i w działce ewidencyjnej nr 3 z wartością księgową (…) zł.
Z pozyskanych informacji nie wynika, by G. poniosła jakiekolwiek nakłady na powyższy budynek i że dokonywała jego ulepszeń.
Dodać też należy, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia powyższej nieruchomości.
Przedmiotowa nieruchomość (tj. działki nr 2 i nr 3) nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz nie wydawano decyzji o warunkach zabudowy dotyczących terenów ww. działek.
Dla celów wskazywanego postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości zlecono rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie jej wyceny. Zgodnie z operatem szacunkowym przedmiotowa nieruchomość została wyceniona na łączną kwotę (…) zł, w tym:
‒działka nr 2 - (…) zł (z tego: grunt - (…) zł, fragment budynku - (…) zł);
‒działka nr 3 (grunt) - (…) zł.
Oznacza to, że:
‒w odniesieniu do działki nr 2 (której cała wartość wynosi (…) zł):
‒wartość udziału G. (wynoszący (…) części) wynosi (…) zł,
‒wartość udziału pozostałych współwłaścicieli ((…)części) wynosi (…) zł;
‒w odniesieniu do działki nr 3 (której cała wartość wynosi (…) zł):
‒wartość udziału G. (wynoszący (…) części) wynosi (…) zł,
‒wartość udziału pozostałych współwłaścicieli ((…)części) wynosi (…) zł.
Czyli łączna wartość udziału G. w ww. nieruchomości wynosi (…) zł, a pozostałych współwłaścicieli - (…) zł.
W następstwie zniesienia współwłasności ww. nieruchomości zgodnie z przyjętą koncepcją, działka nr 3 stanie się w całości własnością G., a działka nr 2 - stanie się w całości własnością pozostałych współwłaścicieli.
Oznacza to, że w efekcie powyższego zniesienia współwłasności w ramach rozliczenia finansowego, Gmina w istocie otrzyma (…) zł, co stanowi różnicę kwoty (…) zł czyli sumy wartości udziału Gminy w obu działkach i wartości działki nr 3 czyli (…) zł (lub inaczej mówiąc: różnica pomiędzy kwotą (…) zł należną G. za udział w działce nr 3 i kwotą (…) zł należną pozostałym współwłaścicielom od G. za udział w działce nr 2).
Z uwagi na fakt, że działka nr 2 jest zabudowana niewielkim fragmentem budynku, powstała wątpliwość czy działkę tę należy uznać za zabudowaną czy też niezabudowaną, a w konsekwencji czy do jej dostawy będzie mieć zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT lub innych przepisów prawnych.
Wątpliwości Gminy dotyczą także podstawy opodatkowania ww. czynności, co wynika z faktu, iż rozliczenie finansowe pomiędzy współwłaścicielami ma nastąpić saldem, a więc jedynie Gmina otrzyma określoną kwotę pieniężną związaną z różnicą wartości poszczególnych działek. Rodzi się zatem pytanie czy G. jako podstawę opodatkowania przedmiotowego zniesienia współwłasności nieruchomości powinna przyjąć właśnie kwotę (…) zł, czy też kwotę (…) zł stanowiącą wartość jej udziału w działce nr 2, która w całości stanie się własnością pozostałych współwłaścicieli.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
Działka nr 2 (na której znajduje się fragment budynku) jest ogrodzona i zagospodarowana łącznie z działką nr 4 będącą w posiadaniu pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości i to oni wyłącznie z niej korzystali.
Natomiast działka nr 3 stanowi teren porośnięty zielenią i jest wykorzystywana jako nieurządzone przejście do parku. W inny sposób nie jest i nie była wykorzystywana.
Z informacji, którymi dysponuje G. nie wynika, aby dla działek nr 2 i nr 3 obr. (…) Podgórze były zawarte umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Jednak w odniesieniu do działki nr 2 (pozostającej w ogrodzeniu z działką 4) naliczone było wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli tej nieruchomości w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 17 września 2021 r. dla udziału odpowiadającego (…) części działki. Bezumowne korzystanie opodatkowano 23% stawką podatku VAT.
Budynek gospodarczy, którego fragment znajduje się na działce nr 2 został wybudowany przez współwłaścicieli innych niż Gmina. Z informacji, którymi dysponuje G. wynika, że na dzień transakcji zniesienia współwłasności przedmiotowy obiekt będzie usytuowany w części na działce nr 2 według stanu aktualnego.
Obiekt usytuowany w części na działce nr 2 oraz w części na działce 4 - jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane.
Z informacji przekazanych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości wynika, że do pierwszego zasiedlenia obiektu, którego fragment znajduje się na działce nr 2 doszło około 1980 roku.
Przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Pytania 1)Czy w przedstawionej sytuacji, w związku ze
zniesieniem współwłasności nieruchomości za dopłatą przez współwłaścicieli na
Państwa rzecz w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości, odpłatna
dostawa towarów przez Państwa będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT? 2)Czy w przedstawionej sytuacji, w związku ze
zniesieniem współwłasności nieruchomości za dopłatą przez współwłaścicieli na
Państwa rzecz w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości, za
podstawę opodatkowania podatkiem VAT należy uznać kwotę stanowiąca wartość (…)
udziału w działce nr 2 tj. (…) zł? Państwa stanowisko w sprawie 1)W okolicznościach przedstawionych we wniosku,
w przypadku zniesienia współwłasności w opisany sposób, w przypadku dopłaty
współwłaścicieli w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości,
dokonają Państwo odpłatnej dostawy towarów w postaci gruntu niezabudowanego
(działki nr 2), która będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art.
43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 2)W przedstawionej sytuacji, w odniesieniu do
zniesienia współwłasności nieruchomości za odpowiednią dopłatą, w efekcie
którego działka nr 3 stanie się w całości Państwa własnością, a działka nr 2
stanie się w całości własnością pozostałych współwłaścicieli, należy przyjąć,
że dokonają Państwo dostawy działki nr 2, a jako podstawę opodatkowania
podatkiem od towarów i usług należy przyjąć wartość Państwa udziału w tej
działce tj. kwotę (…) zł. Uzasadnienie
Państwa stanowiska Ad 1. Uzasadniając
powyższe stanowisko na wstępie zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt
1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2022
r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju,
przy czym: ‒zgodnie z art.
7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel, ‒zgodnie z art.
2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także
wszelkie postacie energii. W świetle
ww. przepisów o VAT, zbycie nieruchomości traktowane jest jako odpłatna dostawa
towarów. Podobnie należy ocenić przypadki dotyczące zniesienia współwłasności
nieruchomości polegające na podziale rzeczy wspólnej przez przyznanie rzeczy
jednemu ze współwłaścicieli lub kilku, z obowiązkiem spłaty pozostałych. Taka
czynność ma bowiem charakter rozporządzenia rzeczą wspólną i prowadzi do
uzyskania przez współwłaścicieli wyłącznego prawa własności nowej rzeczy, co na
gruncie podatku VAT stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1
ustawy o VAT, jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny wyrażający się
zastosowaniem spłaty/dopłaty pieniężnej. Jeśli bowiem strony postanowią, że w
wyniku zniesienia współwłasności jeden ze współwłaścicieli uzyska własność
nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej
rzeczy, a drugi ze współwłaścicieli zostanie zobowiązany do wyrównania tej
wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na fakt, że wartość jego nowej rzeczy
jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), to na gruncie
ustawy o VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru o której wyżej mowa
przez pierwszego ze współwłaścicieli. Ustalona wówczas dopłata/spłata pieniężna
stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Stanowisko to jest ugruntowane w
orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1166/19 z 25
listopada 2019 r. czy wyrok NSA sygn. akt I FSK 386/16 z 6 października 2016
r.) oraz w orzecznictwie podatkowym (np. interpretacje indywidualne Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-1.4012.201.2019.1.MJ z 25 czerwca
2019 r. czy nr 0112-KDIL1-2.4012.271.2019.2.JB z 25 lipca 2019 r.). Zatem
przedmiotowa czynność polegająca na zniesieniu współwłasności stanowić będzie
dostawę towarów (nieruchomości) i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT,
a będą Państwo działać w tych przypadkach w charakterze podatnika VAT podobnie
jak w przypadku dostaw innych nieruchomości (por. np. wyrok sygn. akt I FSK
1954/18 z 14 listopada 2019 r. lub sygn. akt I FSK 828/19 z 10 marca 2020 r.). Przenosząc
powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z koncepcją
zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), działka
nr 2 znajdująca się we wspólnym ogrodzeniu z działką nr 4 ma stać się wyłączną
własnością wnioskodawców (osób fizycznych), zaś działka nr 3 w całości ma
pozostać w zasobach Gminy (…). Zniesienie zatem współwłasności nieruchomości w
taki sposób oznacza, że dostawa za odpłatnością przez Państwa dotyczyć będzie
wyłącznie działki nr 2, gdyż w odniesieniu do działki 3 nie zmniejszą się
Państwa udziały. Zniesienie współwłasności dotyczące działki nr 3 nie będzie
zatem rodziło po Państwa stronie żadnych obowiązków w zakresie podatku VAT. Dlatego -
w Państwa ocenie - opodatkowanie VAT zniesienia współwłasności przedmiotowej
nieruchomości dotyczy w istocie działki nr 2 i tym samym to czy będzie mieć do
niej zastosowanie zwolnienie z VAT, bądź czy czynność ta powinna być
opodatkowana według podstawowej lub obniżonej stawki VAT, należy ustalić biorąc
pod uwagę stan faktyczny dotyczący tej właśnie działki. Zasadniczo,
stawka podatku VAT - stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1
ustawy o VAT - wynosi obecnie 23%. Przepisy
o podatku VAT przewidują jednak szereg zwolnień od tego podatku. W
odniesieniu do nieruchomości ustawodawca wprowadził zwolnienia z podatku VAT
unormowane w: ‒art. 43 ust. 1
pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane, ‒art. 43 ust. 1
pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków,
budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego
zasiedlenia lub przed nim, b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą
budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, ‒art. 43 ust. 1
pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków,
budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod
warunkiem że: a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało
dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków
na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były
one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Ustalenie
czy którykolwiek z ww. przepisów miałby zastosowanie w niniejszej sprawie
wymaga na wstępie ustalenia czy przedmiotowa nieruchomość stanowi teren
zabudowany (budynkami/budowlami) czy niezabudowany. Jak
opisano w stanie faktycznym, na działce nr 2 o pow. (…) ha znajduje się
fragment budynku gospodarczego, który w większości znajduje się na innej
działce (tj. nr 4) należącej do osób będących również współwłaścicielami
przedmiotowej działki, którzy wnieśli o zniesienie jej współwłasności. Fragment
na działce nr 2 dotyczy powierzchni wyznaczonej przez jedną boczną ścianę
powyższego budynku i niewielki kawałek drugiej ściany i obejmuje zaledwie ok.
(…) m2 wskazanego budynku (całość budynku ma powierzchnię (…) m2). W takiej
sytuacji należy jednak przyjąć, że jest to grunt niezabudowany. W tej
kwestii – Państwa zdaniem - należałoby bowiem kierować się stanowiskiem
Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowanym w wyrokach sygn. akt I FSK
1735/17 z 8 października 2020 r. oraz sygn. akt I FSK 1879/16 z 31 stycznia
2019 r. W wyrokach tych Sąd ten stwierdził, że przynależność do działek
stanowiących przedmiot dostawy części budynków w większości znajdujących się na
innych działkach, ma charakter wyłącznie faktyczny i nieformalny.
Właściciel/współwłaściciel gruntu (zbywca) nie może bowiem rozporządzać takim
fragmentem budynku ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Sąd wskazał w związku
z tym, że np. w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, prawnie
przynależność do konkretnego gruntu (działki) trzeba odnosić do budynku jako
całości. Budynek natomiast przypisany jest do gruntu na którym znajduje się
jego większa część (NSA odwołał się w tej kwestii do postanowienia Sądu
Najwyższego sygn. akt III CZP 159/06 z 9 lutego 2007 r.). Stan taki sprawia, że
znajdujący się na danej działce fragment budynku, który jednocześnie nie pełni
samodzielnej funkcji budowlanej, lecz jedynie zapewnia normalne użytkowanie
budynku usytuowanego na sąsiedniej działce, nie może w kontekście dostawy
takich gruntów, przesądzać o zabudowanym charakterze terenu na którym fizycznie
ulokowana jest tylko niewielka część obiektu. W konsekwencji ww. Sąd orzekł, że
dostawa terenu, który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z miejscowym
planem zagospodarowania przestrzennego albo decyzją o warunkach zabudowy) i na
którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego
na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub
części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i
odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi
jako całości - stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od
podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Uznanie
zatem, że przedmiotowa działka nr 2 jest niezabudowana, oznacza, że do jej
dostawy będzie mógł mieć zastosowanie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, o
ile spełnione są warunki wynikające z tego przepisu. Jak wyżej wskazywano -
przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych
innych niż tereny budowlane. Kluczowe zatem jest czy wskazana działka stanowi
teren budowlany. W tej kwestii należy wziąć pod uwagę art. 2 pkt 33 powołanej
ustawy, w myśl którego, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone
pod zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, a w
przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i
zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
zagospodarowaniu przestrzennym. Z uwagi
na fakt, iż wskazana działka nie jest objęta obowiązującym Miejscowym Planem
Zagospodarowania Przestrzennego i w odniesieniu do terenu tej działki nie
zostały wydane decyzje o warunkach jej zabudowy, to uznać należy, że nie
stanowi ona terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W
konsekwencji, jej dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Podsumowując,
w Państwa ocenie, należy uznać zatem, iż: ‒w przypadku
zniesienia współwłasności w opisany sposób, za dopłatą przez współwłaścicieli w
celu wyrównania udziałów w przejmowanych nieruchomościach, będziemy mieć do
czynienia z podlegającą VAT odpłatną dostawą towarów przez Państwa (w postaci
udziałów w działce nr 2, która ma stać się wyłączną własnością pozostałych
współwłaścicieli nieruchomości), ‒planowana
dostawa powinna zostać potraktowana dla celów VAT jako dostawa (samego) gruntu
niezabudowanego (działki nr 2), do której zastosowanie znajdzie zwolnienie od
VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ad 2. W
odniesieniu do zagadnienia objętego pytaniem nr 2, zauważają Państwo na
wstępie, że w przypadku dostawy nieruchomości, gdy dana czynność dotyczy kilku
odrębnych działek ewidencyjnych, to sposób opodatkowania podatkiem VAT należy
odrębnie ocenić w świetle ustawy o VAT w odniesieniu do każdej z działek, gdyż
może być różny stan faktyczny w przypadku każdej z nich. Państwa
zdaniem zasada ta ma zastosowanie również, jeśli dostawa nieruchomości
następuje w ramach zniesienia jej współwłasności, tj. gdy: ‒w wyniku
podziału rzeczy wspólnej jeden ze współwłaścicieli uzyska własność nowej rzeczy
o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a
drugi ze współwłaścicieli będzie zobowiązany do dokonania w związku z tym
dopłaty pieniężnej, ‒rzecz
zostałaby przyznana jednemu ze współwłaścicieli za spłatą pozostałych. Kluczowe
jednak znaczenie ma to, że w tym przypadku zniesienie współwłasności nie będzie
finalnie dotyczyć jednej działki i nastąpi poprzez jej podział, lecz dotyczyć
będzie istniejących już (i objętych księgą wieczystą) dwóch odrębnych działek
ewidencyjnych nr 2 i nr 3, które już wcześniej zostały wydzielone z działki nr
1. Zatem: ‒skoro działka
nr 2 o wartości (…) zł stanowiła Państwa współwłasność w (…) częściach a osób
fizycznych w (…) części i w wyniku zniesienia współwłasności stanie się
własnością ww. osób fizycznych w całości - to oznacza, że nastąpi dostawa tej
działki przez Państwa na rzecz pozostałych współwłaścicieli, ‒skoro działka
nr 3 o wartości (…) zł stanowiła Państwa współwłasność w (…) częściach a osób
fizycznych w (…) części i w wyniku zniesienia współwłasności stanie się Państwa
własnością w całości - to oznacza, że nastąpi dostawa tej działki przez ww. osoby
fizyczne na Państwa rzecz. Za
dostawę działki nr 2 należna jest Państwu kwota (…) zł (odpowiadająca wartości
Państwa udziału w tej działce), z kolei pozostałym współwłaścicielom za dostawę
działki nr 3 należna jest kwota (…) zł, co oznacza, że różnica pomiędzy tymi
kwotami wynosi (…) zł. Sam fakt,
że rozliczenie finansowe pomiędzy współwłaścicielami ma nastąpić saldem,
skutkiem czego jedynie otrzymają Państwo kwotę pieniężną związaną z różnicą
wartości udziałów zbywanych w poszczególnych działkach (tj. (…) zł), nie
oznacza, że ta kwota powinna być uznana za podstawę opodatkowania zniesienia
współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W Państwa ocenie, za należną kwotę
z tytułu ww. czynności, a więc za dostawę działki 2 powinna być uznana kwota
(…) zł. Ta zatem kwota stanowi dla Państwa podstawę opodatkowania podatkiem VAT
w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i zostać opodatkowana podatkiem VAT. W Państwa
ocenie sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT mógłby być inny,
gdyby zniesienie współwłasności dotyczyło działki przedpodziałowej tj. nr 1, a dopiero
w wyniku zniesienia współwłasności nastąpiłby podział rzeczy wspólnej, który
prowadziłby do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu
prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej, oraz wyodrębnienia, tj. powstania z
rzeczy macierzystej nowych działek, za które dokonywano by odpowiednich dopłat. Jednocześnie
należy zauważyć, że jeśli zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, kwota
dopłaty ustalona na podstawie wyceny przez rzeczoznawcę danej nieruchomości,
będzie jedyną należną kwotą, to Państwa zdaniem należy ją uznać za kwotę
obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy i traktować jako kwotę
brutto zawierającą podatek VAT (tak również orzeczono, m.in. ww. interpretacja
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-1.4012.332.2018.2.KO z 5
lipca 2018 r. czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP3/4512-441/15-4/BM z 4 grudnia 2015 r.) Podsumowując,
w Państwa ocenie, należy uznać zatem, iż w przypadku zniesienia współwłasności
dwóch odrębnych działek nr 2 i nr 3, za dopłatą, dostawa przez Państwa dotyczyć
będzie jedynie działki nr 2, która ma stać się wyłączną własnością pozostałych
współwłaścicieli, a tym samym za podstawę opodatkowania tej czynności powinni
Państwo uznać całą wartość Państwa udziałów w tej działce, pomniejszoną o podatek
VAT. Ocena
stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we
wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadnienie
interpretacji indywidualnej Zgodnie z
treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie
do art. 7 ust. 1 ustawy: Przez
dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). W myśl
art. 2 pkt 6 ustawy: Przez
dostawę towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
postacie energii. Zgodnie z
art. 2 pkt 22 ustawy: Przez
sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie
usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę
towarów. Natomiast
w świetle art. 8 ust. 1 ustawy: Przez
świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów
w rozumieniu art. 7, (...). Należy
wskazać, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru
wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o
której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy
jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7
ustawy, jak również odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy,
podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane
przez podmiot działający w charakterze podatnika. Zgodnie z
art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami
są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz
osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie
do art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność
gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl
art. 15 ust. 6 ustawy: Nie
uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z
powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności,
które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie
umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki
(urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności
sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów
prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności
mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą między innymi
ustalenia, czy planowana transakcja zniesienia współwłasności nieruchomości
będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W odniesieniu
do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że kwestia współwłasności
została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.
Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. W myśl
art. 195 Kodeksu cywilnego: Własność tej samej rzeczy może przysługiwać
niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność
nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje
się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku
podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z
przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do
własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze
swej istoty szczególną postacią prawną własności. Zgodnie z
art. 196 Kodeksu cywilnego: Współwłasność jest albo współwłasnością w
częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W
przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma
określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień
współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego
udziału pozycję wyłącznego właściciela. Stosownie
do art. 198 Kodeksu cywilnego: Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać
swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Współwłaściciele
są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Ponadto,
na podstawie art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego: Każdy ze współwłaścicieli może żądać
zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność
prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem
zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie
można ponowić. Z
powyższej normy wynika więc, że ustawodawca przyznaje każdemu ze
współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może
nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia
sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się
zniesieniu współwłasności. Zgodnie z
art. 211 Kodeksu cywilnego: Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby
zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że
podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym
przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub
znaczne zmniejszenie jej wartości. Rzecz,
która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności
jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana
stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Zasadą
jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez
podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do
zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają
nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej
rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną
własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym, wygasa współwłasność
macierzystej rzeczy wspólnej. Jednocześnie
należy wskazać, że jeśli w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości
ma miejsce wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne na gruncie
ustawy o podatku od towarów i usług – mamy do czynienia z dostawą towarów
zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy. Wskazać
należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w momencie zniesienia
współwłasności współwłaściciel będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów na
rzecz drugiego współwłaściciela, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z
art. 7 ust. 1 ustawy. W tym przypadku dojdzie do sytuacji analogicznej jak w
przypadku zbycia udziału w nieruchomości, gdy jeden podmiot (tj.
współwłaściciel) zbywa na rzecz drugiego określony udział w nieruchomości
otrzymując wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży. Zniesienie współwłasności
nieruchomości, wywołuje w kontekście ekonomicznym skutki analogiczne, jak
sprzedaż udziału w nieruchomości. W związku z czym na gruncie ustawy o podatku
od towarów i usług zniesienie współwłasności – gdy dokonywane są między
współwłaścicielami dopłaty – należy traktować jako równoważne sprzedaży
udziału. Wskazać należy, iż zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do
przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem
(nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym stanowi dostawę towarów. Z opisu
sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od
towarów i usług. Działki nr 2 i nr 3 stanowią współwłasność Gminy (…) w (…)
częściach, a w pozostałej części ((…)części, a więc (…) części) stanowią
współwłasność osób fizycznych. Zniesienie współwłasności ma być przeprowadzone
poprzez fizyczny podział rzeczy wspólnej z ewentualną dopłatą przez
współwłaścicieli w celu wyrównania udziałów w przejmowanej nieruchomości.
Zgodnie z koncepcją zniesienia współwłasności działka nr 2, znajdująca się we
wspólnym ogrodzeniu z działką nr 4, ma stać się wyłączną własnością osób
fizycznych, zaś działka nr 3 ma pozostać w Państwa zasobach. Nabyli Państwo ww.
nieruchomość (stanowiącą w momencie nabycia działkę nr 5) nieodpłatnie z mocy
prawa na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody (…), a następnie utracili
część działki nr 1 (powstałej z działki 5) na podstawie decyzji wydanej przez
Starostę (…) o zwrocie tej części działki. Działka nr 3 (powstała z podziału
działki nr 1 - jest niezabudowana, natomiast działka nr 2 (również powstała z
podziału ww. działki nr 1) jest zabudowana fragmentem budynku gospodarczego,
który obejmuje powierzchnię wyznaczoną przez jedną boczną ścianę powyższego
budynku i niewielki kawałek drugiej ściany. Fragment budynku znajdujący się na
tej działce wynosi (…) m2, a budynek ten ma łączną powierzchnię (…)
m2 i posadowiony jest w przeważającej części na sąsiedniej działce
nr 4 (należącej do współwłaścicieli nieruchomości). Jest to budynek
podpiwniczony, wiek budynku to ok. 40 lat, stopień zużycia technicznego budynku
oceniony został w operacie szacunkowym na (…) %. Z pozyskanych informacji nie
wynika, by ponosili Państwo jakiekolwiek nakłady na powyższy budynek i że
dokonywali jego ulepszeń. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
naliczonego z tytułu nabycia powyższej nieruchomości. Nieruchomość (tj. działki
nr 2 i nr 3) nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego Miejscowego Planu
Zagospodarowania Przestrzennego oraz nie wydawano decyzji o warunkach zabudowy
dotyczących terenów ww. działek. Działka nr 2 (na której znajduje się fragment
budynku) jest ogrodzona i zagospodarowana łącznie z działką nr 4 będącą w
posiadaniu pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości i to oni
wyłącznie z niej korzystali. Z informacji, którymi Państwo dysponują nie
wynika, aby dla działek nr 2 i nr 3 były zawarte umowy najmu, dzierżawy lub
inne umowy o podobnym charakterze. Jednak w odniesieniu do działki nr 2
(pozostającej w ogrodzeniu z działką 4) naliczone było wynagrodzenie za
bezumowne korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli tej nieruchomości w
okresie od 1 grudnia 2007 r. do 17 września 2021 r. dla udziału odpowiadającego
(…) części działki. Bezumowne korzystanie opodatkowano 23% stawką podatku VAT. W
analizowanej sprawie zgodnie z koncepcją zniesienia współwłasności działka nr 2
stanie się wyłączną własnością osób fizycznych, zaś działka nr 3 ma pozostać w Państwa
zasobach jednoczesną dopłatą na Państwa rzecz wynikającą z różnicy wartości
zbywanych udziałów w działkach. Tym samym, w Państwa przypadku dostawa za
odpłatnością będzie dotyczyć udziału w działce nr 2. Należy
zauważyć, że dostawa przez Państwa wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości
jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie jest
wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do ww. dostawy udziału w
działce nr 2 nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej, o którym
mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia udziału w ww. działce
będą Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący
działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec
tego powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna
dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie
z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zakres i
zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in.
w art. 43 ustawy. Na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy: Zwalnia
się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W świetle
art. 2 pkt 33 ustawy: Ilekroć w
dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to
grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o
warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o
planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z
powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w
art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych
(gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o
których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Ustawa o
podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu
wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku
braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania
terenu. Ponadto,
stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy: zwalnia
się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na
uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT,
o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione
muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: ‒towary muszą służyć wyłącznie działalności
zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, ‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego
przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów. Niespełnienie
choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
ustawy. Jednocześnie
należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682), zwanej dalej Prawem budowlanym: Ilekroć w
ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek,
budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi
możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z
użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie
do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego: Ilekroć w
ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć taki obiekt
budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za
pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ponadto,
zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego: Część
składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw
rzeczowych. Częścią
składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej
zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty
połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części
składowych. W świetle
cytowanych przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że budynek co do
zasady stanowi część składową gruntu. Na
podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego: z zastrzeżeniem
wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w
szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również
drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony
wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego,
wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości
rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki
sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na
cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej
przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym
(użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl
art. 151 Kodeksu cywilnego: Jeżeli
przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej
granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia
stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się
przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on
żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej
służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej
części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy
zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim
przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości
sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek
określonych w art. 151 zdanie 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu
poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zdanie 2 Kodeksu cywilnego
(zob. wyrok Sądu Najwyższego z 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała
Sądu Najwyższego z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu
Najwyższego z 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz
postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06). Jak
wynika z powyższego, usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie
powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej
nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią
składową całego budynku. Zatem w
sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku
znajdującego się na sąsiedniej działce – w świetle ustawy o podatku od towarów
i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego
budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym). Tym
samym w tym przypadku, przedmiotem dostawy może być tylko grunt. Jak
Państwo wskazali, budynek gospodarczy, którego fragment znajduje się na działce
nr 2 został wybudowany przez współwłaścicieli innych niż Gmina. Z informacji, którymi
Państwo dysponują wynika, że na dzień transakcji zniesienia współwłasności ww.
obiekt będzie usytuowany w części na działce nr 2 według stanu aktualnego.
Obiekt usytuowany w części na działce nr 2 oraz w części na działce 4 - jest
budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane. Z informacji
przekazanych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości wynika, że do
pierwszego zasiedlenia obiektu, którego fragment znajduje się na działce nr 2
doszło około 1980 roku. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana
wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem w
analizowanej sprawie z Państwa strony na gruncie prawa podatkowego nastąpi
sprzedaż wyłącznie gruntu (udziału w gruncie), a nie części budynku
znajdującego się na tym gruncie. Jak wynika z okoliczności sprawy jesteście
Państwo współwłaścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast fragment budynku, który
znajduje się na działce nr 2 stanowi odrębną ekonomiczną własność właścicieli
sąsiedniej działki i w istocie jego część nie będzie stanowiła przedmiotu
dostawy. W świetle powyższych okoliczności, fragment budynku nie jest w Państwa
ekonomicznym posiadaniu i Państwo jako sprzedający nie posiadają prawa do
dysponowania tym budynkiem jak właściciel. W
konsekwencji powyższego przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem będzie
wyłącznie udział w gruncie stanowiącym działkę nr 2. Jednakże skoro grunt
będący przedmiotem sprzedaży zabudowany jest częścią budynku posadowionego na
przyległych działkach, to nie można uznać, że stanowi teren niezabudowany, o
którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Należy
zauważyć, że w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i zwolnienia od
podatku zbycia gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na
sąsiednich działkach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu
z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, w którym wskazano: „Z tego punktu widzenia jest oczywistym, że
grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją
na nim w całości, czy w części. Inaczej rzecz ujmując, twierdzenie, że działka
gruntu, na której stoją ściany trzech budynków jest niezabudowana, mija się z
bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w
nim słowa. Samo powiedzenie „stoją ściany trzech budynków” jest swego rodzaju
eufemizmem. W rzeczywistości na działkach tych stoją budynki, a nie ich ściany,
jako elementy samoistne i odrębne od budynków.” Jednocześnie
z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem od
podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany. Tym samym
w rozpatrywanej sprawie, dla dostawy udziału w nieruchomości zabudowanej
częścią budynku, nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z kolei
przechodząc do analizy warunków do zastosowania zwolnienia od podatku,
określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy przywołać orzeczenie NSA z 28
lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12, w którym Sąd wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b)
dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2
u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia
podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub
u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art.
86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w
poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała
opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske
Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego,
z uprawnienia tego nie skorzystał”. W wyroku,
na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać
dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z
powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym
samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach,
w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że
mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT. W
analizowanej sprawie – jak Państwo wskazali – nieruchomość została nabyta w
drodze komunalizacji, a więc nabycie działki nastąpiło w ramach czynności
niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Od ww. nabycia nie był wykazany
podatek należny. Zatem nie można z tego względu uznać, że mieli Państwo prawo
do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieli Państwo takiego prawa.
Jednocześnie działka nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele
działalności zwolnionej z VAT. Tym samym
nie będą również spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy udziału w
działce nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W
konsekwencji uznać należy, że w związku ze zniesieniem współwłasności
nieruchomości za dopłatą przez współwłaścicieli na Państwa rzecz, w Państwa
przypadku nastąpi dostawa towarów w postaci udziału w działce nr 2, stanowiąca
czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.
Zatem sprzedaż udziału w działce nr 2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów
i usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Tym samym Państwa
stanowisko w zakresie
pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Państwa wątpliwości
dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii, czy za podstawę opodatkowania
podatkiem VAT zniesienia
współwłasności nieruchomości za dopłatą, należy uznać kwotę stanowiącą wartość (…) Państwa udziału w działce nr 2, tj. kwotę
(…) zł. Zgodnie z
art. 29a ust. 1 ustawy: Podstawą opodatkowania,
z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120
ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami
i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis
art. 29a ust. 1 ustawy stanowi ogólną zasadę i odnosi się do wszystkiego, co
stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez
sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Katalog
elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został
w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu: Podstawa
opodatkowania obejmuje: 1)
podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem
kwoty podatku; 2) koszty
dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
usługobiorcy. Z kolei,
zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy: Podstawa
opodatkowania nie obejmuje kwot: 1)
stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2)
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
momencie sprzedaży; 3)
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo
przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Z
powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca towaru lub
świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art.
29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź
nie do podstawy opodatkowania. Jednocześnie,
wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży nie regulują przepisy
prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują
konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia
usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy
cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i
nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia. W
prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.
Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z
tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę
podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna
być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez
podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena
brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w
tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Jak
wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub
świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo
wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a
nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie
musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie
C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09). Jeżeli
wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona,
jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa
będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za
tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93). W
rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności
nieruchomości przez podział w odniesieniu do dwóch działek nr 2 oraz 3. Strony
ustaliły wartość pieniężną posiadanych udziałów w działkach. Zgodnie z przyjętą
koncepcją, działka 2 stanie się w całości własnością pozostałych
współwłaścicieli, a działka nr 3 stanie się Państwa wyłączną własnością z
dopłatą na Państwa rzecz, wynikającą z różnicy wartości zbywanych udziałów w
działkach. Jak
wykazano w odpowiedzi na pytanie 1, w Państwa przypadku, dostawa udziału w nieruchomości
za odpłatnością dotyczyć będzie wyłącznie udziału w działce nr 2. Podstawą opodatkowania w przypadku zbycia udziału w ww. nieruchomości
będzie dla Państwa wartość wynagrodzenia otrzymanego od współwłaścicieli.
Wartością subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie tej wartości jest suma
określonej przez rzeczoznawcę wartości udziału współwłaścicieli w nieruchomości
nr 3, której staną się Państwo wyłącznym właścicielem oraz dopłata wnoszona
przez współwłaścicieli wynikająca z różnicy wartości zbywanych udziałów w
działkach. Wbrew Państwa twierdzeniom, podstawy opodatkowania nie będzie stanowić
wartość Państwa udziału w działce nr 2, tylko wartość udziału pozostałych
współwłaścicieli ((…)części) w działce nr 3, która stanie się Państwa wyłączną
własnością oraz dopłata uiszczana przez współwłaścicieli wynikająca z różnicy
wartości zbywanych udziałów w działkach. W konsekwencji należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania, stosownie
do art. 29a ust. 1 ustawy, w przypadku dostawy udziału w działce nr 2 będzie
dla Państwa cała wartość wynagrodzenia, jaką otrzymają Państwo od
współwłaścicieli, tj. suma wartości udziału współwłaścicieli w nieruchomości nr
3, która stanie się Państwa wyłączną własnością i dopłaty uiszczanej przez
współwłaścicieli na Państwa rzecz, wynikającej z różnicy wartości zbywanych
udziałów w działkach pomniejszona o podatek należny. Tym samym z uwagi na uzasadnienie Państwa stanowiska, gdzie wskazano, że
za podstawę opodatkowania powinni Państwo uznać wartość Państwa udziału w
działce nr 2 pomniejszoną o podatek VAT, stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest
nieprawidłowe. Dodatkowe
informacje Informacja o zakresie
rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i
stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej
interpretacji ‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych
określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja
podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła
pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z
opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji. ‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej
nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem
interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem
decyzji wydanej: 1)z zastosowaniem art. 119a; 2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o
którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług; 3)z zastosowaniem środków ograniczających
umowne korzyści. ‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n
nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych
w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej,
interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o
prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji
indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora
KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia
doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach
(oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,
43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym
egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej
Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art.
54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać
się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się
błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa
materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną
(art. 57a PPSA). Podstawa
prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla
wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze
zm.).