Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia nieruchomości zabudowanej w drodze wywłaszczenia za odszkodowaniem.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 62/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 3 marca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1278/19 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia nieruchomości zabudowanej w drodze wywłaszczenia za odszkodowaniem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka była właścicielem zabudowanej nieruchomości, która znalazła się na terenie, na którym prowadzona jest inwestycja drogowa przez Skarb Państwa, polegająca na wybudowaniu krajowej drogi ekspresowej (…). Nieruchomość ta została przejęta przez Skarb Państwa z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody (...) z 30 czerwca 2017 r. nr (...) znak: (...) w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. (...), o czym Spółka została zawiadomiona poprzez zawiadomienie Wojewody (...) z 30 czerwca 2017 r. W zawiadomieniu powołano się na przepisy art. 11f ust. 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 49 KPA.

Z treści zawiadomienia wynikało, że ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że Spółka zobowiązana była wydać nieruchomość jeszcze przed tym, zanim decyzja stała się ostateczna. Spółka dobrowolnie wydała nieruchomość (...) jako inwestorowi inwestycji drogowej. Wydanie nieruchomości nastąpiło jeszcze przed ustaleniem wysokości odszkodowania należnego Spółce w zamian za przejętą nieruchomość.

Podstawą do pozbawienia Spółki własności nieruchomości były zatem przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: specustawa drogowa).

Po wydaniu nieruchomości przez Spółkę decyzją Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. nr (...) (dalej: decyzja Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. organ ten jako organ pierwszej instancji ustalił na rzecz Spółki wysokość odszkodowania za utracone prawo własności zabudowanej nieruchomości. Jako podstawę prawną wydanej decyzji Wojewoda (...) wskazał art. 12 ust. 4a, 4f, i 5, art. 18 ust. 1 i 1e pkt 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a i 2, art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego oraz art. 104 KPA.

W pkt 3 tej decyzji wskazano, że (...) zobowiązany jest wypłacić Spółce ustalone odszkodowanie jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym niniejsza decyzja stanie się ostateczna, ze środków finansowych pozostających w dyspozycji (...).

Spółka nie zgadzając się z wydaną decyzją zaskarżyła ją do Ministra Infrastruktury i Budownictwa, zarzucając m.in., że pozbawiona była czynnego udziału w sprawie oraz kwestionując wysokość ustalonego odszkodowania. Odwołanie Spółki do chwili obecnej nie zostało rozpoznane, co oznacza, że decyzja Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. nie jest jeszcze ostateczna.

25 stycznia 2018 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła kwota odszkodowania określona w nieostatecznej decyzji Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. Kwotę tego odszkodowania przelał na rachunek Spółki Bank (...) powołując jako tytuł wypłaty nieostateczną decyzję Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. oraz zaznaczając na przelewie, że wypłata odszkodowania następuje z zastrzeżeniem zwrotu.

Pytania

1.Czy otrzymanie przez Spółkę 25 stycznia 2018 r. kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. dokonane z zastrzeżeniem zwrotu przekazanej kwoty spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) w związku z ust. 6 lub art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od otrzymanej przez Spółkę 25 stycznia 2018 r. kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. z zastrzeżeniem zwrotu przekazanej kwoty powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co nastąpi dopiero w momencie gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, a wypłacona kwota odszkodowania będzie miała charakter definitywny (bez zastrzeżenia obowiązku jej zwrotu)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Otrzymanie przez Spółkę 25 stycznia 2018 r. kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. przekazanej z zastrzeżeniem zwrotu nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. ani na podstawie przepisu art. 19a ust. 5 pkt 1 lit.b) w związku z ust. 6, ani przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od otrzymanej 25 stycznia 2018 r. kwoty odszkodowania (jak również ewentualnie kwoty, o które odszkodowanie zostanie podwyższone w wyniku uwzględnienia odwołania) wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. przekazanej z zastrzeżeniem zwrotu, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dopiero w momencie gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, a wypłacone odszkodowanie będzie miało charakter definitywny (bez zastrzeżenia obowiązku jego zwrotu). Przedmiotem opodatkowania jest bowiem odszkodowanie. Do czasu gdy jego wysokość nie została definitywnie ustalona, co następuje dopiero w decyzji ostatecznej, nie jest znana podstawa opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Podstawą do przejęcia z mocy prawa własności nieruchomości należącej do Spółki na rzecz Skarbu Państwa były przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: specustawa drogowa), a konkretnie wydana na ich podstawie decyzja Wojewody (...) z 30 czerwca 2017 r. nr (...) znak: (...). w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. (…).

Zgodnie z art. 12 ust. 4a specustawy drogowej decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W przypadku Spółki decyzję taką wydał 21 grudnia 2017 r. Wojewoda (...).

Z powyższego wynika, że uzyskane przez Spółkę odszkodowanie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na to, że do chwili obecnej nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze w sprawie ustalenia wysokości należnego Spółce odszkodowania jego ostateczna wysokość nie jest jeszcze znana.

Kwestię ustalenia wysokości odszkodowania oraz jego wypłaty regulują przepisy art. 12 i 18 specustawy drogowej, odsyłając w części nieuregulowanej w tej ustawie do ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 12 ust. 5 specustawy drogowej).

Przepisy specustawy drogowej nie regulują terminu wypłaty odszkodowania. Natomiast z przepisu art. 132 ust. 1a ustawy 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wynika, że w sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu (tak jak w przypadku Spółki), zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna. Również w decyzji Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. wskazano, że (...) zobowiązany jest wypłacić odszkodowanie w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja ta stanie się ostateczna.

W związku z tym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wypłata odszkodowania na rzecz Spółki powinna nastąpić dopiero po dacie gdy decyzja o odszkodowaniu stanie się ostateczna, gdyż dopiero wówczas znana jest kwota należnego odszkodowania. Tymczasem Spółce przekazano odszkodowanie w wysokości wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody (...). Decyzja Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. nie jest ostateczna, gdyż Spółka ją zaskarżyła i z tej przyczyny wysokość odszkodowania należnego Spółce nie jest jeszcze znana.

Ani przepisy specustawy drogowej, ani przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie przewidują wypłaty odszkodowania na podstawie decyzji nieostatecznej i to na dodatek z zastrzeżeniem jego zwrotu.

Specustawa drogowa przewiduje jedynie, że na wniosek osoby uprawnionej do otrzymania odszkodowania wypłaca się zaliczkę w wysokości 70% odszkodowania ustalonego przez organ pierwszej instancji w decyzji ustalającej wysokość odszkodowania (art. 12 ust. 5a specustawy drogowej). Spółka nie składała jednak wniosku o wypłatę zaliczki.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 1 lit.b) ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Natomiast przepis ust. 6 art. 19a tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przypadku Spółki doszło jednak do przeniesienia prawa własności zabudowanej nieruchomości (towaru) z mocy prawa, a nie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu. Wynika to wprost z decyzji nieostatecznej Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r., w której powołano się m.in. na przepis art. 12 ust. 4a, ust. 4f i ust. 5 specustawy drogowej.

O ile zatem przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje dwa stany faktyczne tj. przewiduje, że dostawą jest zarówno (i) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, (ii) jak i przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, to już przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) i ust. 6 tej ustawy nie reguluje momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, a jedynie moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia własności towarów w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu.

W związku z tym, że w przypadku Spółki doszło do przeniesienia prawa własności zabudowanej nieruchomości (towaru) z mocy prawa, to do kwoty przelanej na rachunek Spółki przez Bank (...) 25 stycznia 2018 r. w wysokości wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. i z zastrzeżeniem jej zwrotu nie ma zastosowania przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) odwołuje się do działań organów władzy publicznej. Działania organów władzy publicznej muszą mieć oparcie w przepisach prawa (ustawy). A skoro ani przepisy specustawy drogowej, ani przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie przewidują wypłaty odszkodowania na podstawie decyzji nieostatecznej, ani wypłaty odszkodowania z zastrzeżeniem jego zwrotu, to kwocie przekazanej na podstawie decyzji nieostatecznej i to z zastrzeżeniem zwrotu nie można nadać charakteru odszkodowania, o którym mowa w przepisach specustawy drogowej i przepisach w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poza tym wypłacona Spółce kwota ze względu na uczynione zastrzeżenie jej zwrotu nie ma charakteru definitywnego przysporzenia na rzecz Spółki. W tej sytuacji nie ma ona również charakteru odszkodowania (ani jego część) w rozumieniu przepisów specustawy drogowej, na podstawie której ustalane jest prawo Spółki do odszkodowania.

W stanie faktycznym sprawy nie zostały również spełnione warunki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego jednoznacznie bowiem wynika, że otrzymanie części lub całości zapłaty musi nastąpić przed dokonaniem dostawy towaru. Dostawą jest w tym przypadku przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W przypadku Spółki przeniesienie własności nieruchomości z mocy prawa na Skarb Państwa w zamian za odszkodowanie nastąpiło 30 czerwca 2017 r., bo tego dnia Wojewoda (...) wydał decyzję nr (...) znak: (...) w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. (...). Zatem, nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa 30 czerwca 2017 r., nieostateczna decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania w zamian za nieruchomość przejętą z mocy prawa została wydana przez organ pierwszej instancji Wojewodę (...) dopiero 21 grudnia 2017 r., a wynikająca z tej decyzji kwota została przekazana na rzecz Spółki 25 stycznia 2018 r.

Tymczasem przepis art. 19a ust. 8 wymaga innej chronologii wydarzeń. Aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy najpierw musi dojść do otrzymania całości lub części zapłaty, a dostawa następuje dopiero po otrzymaniu takiej zapłaty. W stanie faktycznym sprawy najpierw doszło do dostawy (30 czerwca 2017 r.), a przelanie pieniędzy na rachunek Spółki miało miejsce po dostawie (25 stycznia 2018 r.), wobec czego nie będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie jest też spełniony inny konieczny warunek wynikający z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie, zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy musi nastąpić w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W niniejszej sprawie tak nie jest, gdyż nie jest znany jeszcze element przedmiotowy dostawy tj. wysokość należnego Spółce odszkodowania. Wysokość odszkodowania wynikać będzie dopiero z decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że w pkt 26 wyroku z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 LebaraLtd przeciwko Commissioners for Her MajestysRevenue and Customs Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji.

Z wydanej wobec Spółki decyzji Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. oraz powołanych w niej przepisów m.in. art. 12 ust. 5 specustawy drogowej oraz art. 132 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wynika, że wypłata odszkodowania następuje w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna. Zatem dopiero z chwilą gdy decyzja staje się ostateczna określone zostają wszystkie elementy podmiotowe i przedmiotowe dostawy.

Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez Spółkę w 25 stycznia 2018 r. kwoty powstanie dopiero po tym jak decyzja w sprawie odszkodowania stanie się ostateczna, a więc w momencie definitywnego ustalenia wysokości należnego Spółce odszkodowania określonego w ostatecznej decyzji organu władzy publicznej.

Poza tym, przekazanie 25 stycznia 2018 r. kwoty nastąpiło z zastrzeżeniem jej zwrotu. Wobec tego, że przepisy specustawy drogowej i przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie przewidują takiego sposobu zapłaty odszkodowania, a wpłacający nie wskazał w jakiej sytuacji ziści się warunek zwrotu wpłaconej kwoty, przyjąć należy, że może on zażądać jej zwrotu w każdym czasie. Zatem Spółka musi liczyć się z obowiązkiem zwrotu otrzymanej kwoty na każde żądanie wpłacającego. Wpłata nie ma więc charakteru definitywnego, nie można jej zatem traktować jako wypłaty części odszkodowania należnego Spółce, skoro Spółka musi liczyć się z tym, że kwotę tę będzie musiała zwrócić na każde żądanie wpłacającego. Warunki podmiotowe i przedmiotowe dostawy jaka ma miejsce w stanie faktycznym sprawy określają wyłącznie przepisy ustawy. Wobec tego, że przepisy specustawy drogowej nie przewidują ani wypłaty części odszkodowania, ani wypłaty odszkodowania z zastrzeżeniem zwrotu, ani wypłaty odszkodowania na podstawie decyzji nieostatecznej przyjąć należy, że wpłata z 25 stycznia 2018 r. nie jest wpłatą przed dokonaniem dostawy w rozumieniu przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0115-KDIT1-1.4012.738.2018.1.KM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 grudnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 27 grudnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 62/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1278/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 grudnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić przy tym należy, że powyższy przepis swoją dyspozycją obejmuje zatem zarówno przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej jak i przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie albowiem skutek w obu przypadkach jest taki sam. Zarówno w pierwszej jak i drugiej sytuacji następuje przeniesienie własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Podkreślić należy , że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Zatem powyższe regulacje należy odnieść również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 ze zm):

Ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440, 1920, 1948 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 191 i 1089), zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach, zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Według art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2.własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Stosownie do art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na podstawie art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy w odniesieniu do dostawy towarów formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i powinien być rozliczony za ten okres. W sytuacji natomiast, gdy przed dokonaniem dostawy otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Od zasady ogólnej ustawodawca przewidział wyjątki, które zostały wprost wymienione w ustawie. I tak:

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z wniosku wynika, że Spółka była właścicielem zabudowanej nieruchomości, która znalazła się na terenie, na którym prowadzona jest inwestycja drogowa przez Skarb Państwa, polegająca na wybudowaniu krajowej drogi ekspresowej (...). Nieruchomość ta została przejęta przez Skarb Państwa z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody (...) z 30 czerwca 2017 r. nr (...), o czym Spółka została zawiadomiona poprzez zawiadomienie Wojewody (...) z 30 czerwca 2017 r. W zawiadomieniu powołano się na przepisy art. 11f ust. 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 49 KPA. Z treści zawiadomienia wynikało, że ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że Spółka zobowiązana była wydać nieruchomość jeszcze przed tym, zanim decyzja stała się ostateczna. Spółka dobrowolnie wydała nieruchomość (...) jako inwestorowi inwestycji drogowej. Wydanie nieruchomości nastąpiło jeszcze przed ustaleniem wysokości odszkodowania należnego Spółce w zamian za przejętą nieruchomość.

Podstawą do pozbawienia Spółki własności nieruchomości były zatem przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: specustawa drogowa).

Po wydaniu nieruchomości przez Spółkę decyzją Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. nr (...) organ ten jako organ pierwszej instancji ustalił na rzecz Spółki wysokość odszkodowania za utracone prawo własności zabudowanej nieruchomości.

W pkt 3 tej decyzji wskazano, że (...) zobowiązany jest wypłacić Spółce ustalone odszkodowanie jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym niniejsza decyzja stanie się ostateczna, ze środków finansowych pozostających w dyspozycji (...).

Spółka nie zgadzając się z wydaną decyzją zaskarżyła ją do Ministra Infrastruktury i Budownictwa.

25 stycznia 2018 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła kwota odszkodowania określona w nieostatecznej decyzji Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. Kwotę tego odszkodowania przelał na rachunek Spółki Bank (...) powołując jako tytuł wypłaty nieostateczną decyzję Wojewody (...) z 21 grudnia 2017 r. oraz zaznaczając na przelewie, że wypłata odszkodowania następuje z zastrzeżeniem zwrotu.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wywłaszczonej z mocy prawa nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Państwa zdaniem, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez Spółkę w 25 stycznia 2018 r. kwoty powstanie dopiero po tym jak decyzja w sprawie odszkodowania stanie się ostateczna, a więc w momencie definitywnego ustalenia wysokości należnego Spółce odszkodowania określonego w ostatecznej decyzji organu władzy publicznej.

Nie możemy zgodzić się z Państwa stanowiskiem. Należy zauważyć, jak wskazano wcześniej, zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy, zobowiązuje podatnika do rozliczenia podatku należnego w momencie dokonania dostawy towarów a jeśli przed dokonaniem tej dostawy podatnik otrzymał zapłatę to w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstał u niego obowiązek rozliczenia podatku należnego. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku taka sytuacja nie ma miejsca, zapłata nastąpiła po dostawie nieruchomości, a zatem należy zgodzić się z Państwem, że przepis art. 19a ust. 8 ustawy nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Jednakże nie podzielamy Państwa stanowiska, że okoliczność, iż wydanie nieruchomości nastąpiło z mocy prawa a nie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu powoduje, że nie może mieć zastosowania cytowany wcześniej art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy.

Pomimo tego, że treść przepisu, jak trafnie Państwo wskazujecie, nie zawiera odniesienia do sytuacji opisanej we wniosku z tego względu, że w Państwa sprawie nastąpiło wydanie nieruchomości z mocy prawa to jednak należy zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących tej kwestii. W spornym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10, w którym stwierdził, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zdaniem Sądu choć § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie odwołuje się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Potwierdzeniem tej tezy może być doprecyzowanie zapisu art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który w art. 14 pkt 5 wskazuje:

W art. 19a w ust. 5 w pkt 1 w lit. b wyrazy "własności towarów w zamian za odszkodowanie" zastępuje się wyrazami "lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie".

Skoro w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy, to również ust. 6 tego artykułu powinien być stosowany. A zatem, w zdarzeniu opisanym przez Państwa we wniosku byliście Państwo zobowiązani do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania kwoty odszkodowania tj. z chwilą wpływu odszkodowania na rachunek bankowy Spółki. Bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że Spółka zaskarżyła decyzję Wojewody (...) i z tej przyczyny wysokość odszkodowania nie była ostateczna – ponieważ art. 19a ust. 6 ustawy nie przewiduje żadnych odstępstw od normy prawnej wskazanej w tym przepisie. Również na określenie momentu obowiązku podatkowego nie może mieć wpływu fakt, że kwota, którą Państwo otrzymaliście mogła w przyszłości podlegać zwrotowi. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przepisu ustawy o VAT dają możliwość korekty błędnie wykazanego podatku należnego.

Reasumując, biorąc pod uwagę szczególny rodzaj dostawy towarów jakim jest przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, należy podkreślić, że obowiązek podatkowy w tym przypadku trzeba wiązać z chwilą otrzymania przez Państwa całości lub części zapłaty odszkodowania z tego tytułu i powstaje on w odniesieniu do otrzymanej kwoty, natomiast w żaden sposób nie odnosi się do „ostatecznej” decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Zatem bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostać musi fakt zaskarżenia przez Państwa ww. decyzji do Ministra Infrastruktury i Budownictwa oraz okoliczność wypłaty odszkodowania „z zastrzeżeniem zwrotu”.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).