Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy wodociągów i kanalizacji.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych, Gmina występuje w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

·wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

·jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Gminy – kiedy działa ona w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Zadań do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział, w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że do aportu dojdzie w ciągu 2 lat po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina nie będzie miała podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Gmina nie będzie miała również prawa do zastosowania zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.2.PS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał: „stwierdzić należy, że wytworzenie przez Gminę Sieć następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której uznał, iż „stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. (…) W konsekwencji powyższego czynność wniesienia aportem do Spółki nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy”.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

·nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

·nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytania 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji infrastruktury w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do Inwestycji, Gmina nie spełnia warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Gmina na moment otrzymywania faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji nie odliczała podatku naliczonego. W związku z planowanym przez Gminę aportem, z tytułu którego zostanie wykazany podatek VAT należny, w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z realizacją Projektu I oraz Projektu II.

Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. udostepnienie nieodpłatne), a potem zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie wykorzystywał ten środek trwały do czynności dających prawo do odliczenia (np. aport) – nabywa on prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługiwać będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostałych do końca okresu korekty (w tym przypadku 10-letniego).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki infrastrukturę powstałą w ramach Zadań, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przedmiotowe wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Zadań nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie ww. infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Inwestycje i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu) poszczególnych Inwestycji - dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie stanowiła – jak wskazała Gmina – aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy – budowli – opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.

Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD, zgodnie z którą: „Natomiast w roku 2019 w związku z wniesieniem ww. sieci aportem do Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci w drodze korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r., sygn. ILPP5/443-104/14/19-S/P: „Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła – jak wskazała Gmina – czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki”.

Zatem w przypadku Inwestycji oddanych do użytkowania przed dokonaniem aportu, z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku dokonania aportu infrastruktury w roku 2023 powstałych w ramach Projektu I oraz Projektu II, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu:

·9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących nabycia związane z Projektem I;

·9/10 łącznej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wodociąg oraz hydranty pożarowe nadziemne w Projekcie II.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast w świetle z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji zadań własnych Gmina zrealizowała w latach ubiegłych Inwestycje. Powstałą w efekcie realizacji Inwestycji infrastrukturę Gmina zamierza wnieść w roku 2023 aportem do Spółki. Przedmiotem aportu będzie powstała w ramach Projektu I kanalizacja sanitarna wraz z przepompownią ścieków oraz powstała w efekcie realizacji Projektu II sieć wodociągowa oraz hydranty pożarowe nadziemne. W zamian za infrastrukturę Gmina obejmie stosowną ilość udziałów w Spółce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Zatem dla czynności aportu infrastruktury Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku, Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność aportu – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Przepis art. 2 pkt 14 ustawy stanowi, że:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy podkreślić, że ww. przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Przepis art. 3 Prawa budowlanego wskazuje, że:

Z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, wynika, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać opodatkowanie podatkiem VAT (lub zwolnienie od podatku VAT) dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem aportu do Spółki będzie powstała w efekcie realizacji Projektu I kanalizacja sanitarna wraz z przepompownią ścieków oraz powstała w efekcie realizacji Projektu II sieć wodociągowa oraz hydranty pożarowe nadziemne. Wnioskodawca wskazał, że sieć kanalizacja wraz z przepompownią ścieków powstałe w ramach realizacji Projektu I oraz wodociąg powstały w ramach realizacji Projektu II stanowią budowle. Natomiast hydranty nadziemne są urządzeniem budowlanym, zdefiniowanym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Hydranty umożliwiają bezpośredni pobór wody z głównych przewodów sieci wodociągowej.

Wnioskodawca poinformował, że powstała w ramach Projektu I sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków przyjęta została do użytkowania 12 sierpnia 2022 r. (jednym dokumentem OT). Powstały w ramach Projektu II – wodociąg przyjęty został do użytkowania 30 grudnia 2022 r. (jednym dokumentem OT). W konsekwencji, od oddania elementów infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne, do dnia wniesienia aportem w roku 2023, upłynie okres krótszy niż 2 lata. Zatem do aportu dojdzie w okresie nieprzekraczającym 2 lat od oddania elementów infrastruktury powstałych w ramach Inwestycji do użytkowania. Nie zajdą zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kolejno należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem przedmiotu powstałego w ramach Inwestycji będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że:

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

• w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
• podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
• kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ja do użytkowania,
• czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że podczas realizacji Inwestycji Gmina rozważała przyjęcie rozmaitych wariantów wykorzystywania Inwestycji, np. użyczenie, dzierżawę, czy też aport. Gmina nie wykluczała żadnego rozwiązania. Przedmiotowe informacje stanowią przesłanki potwierdzające, że na moment nabywania towarów i usług związanych z realizowanymi Inwestycjami, Gmina dopuszczała możliwość wykorzystania tych obiektów w ramach czynności opodatkowanych VAT, tj. aport, dzierżawa. Dodatkowo, w świetle okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dóbr jakim są w analizowanej sprawie elementy infrastruktury powstałe w ramach realizowanej Inwestycji wskazują na możliwość ich wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że na moment realizacji przedmiotowych Inwestycji Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, całokształt okoliczności związanych z realizowanymi przez Gminę Inwestycjami wskazuje, że wydatki ponoszone przez Gminę na realizację elementów infrastruktury były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowanymi Inwestycjami Wnioskodawca dokonywał jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych, to – co do zasady – Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje zakupu.

Zatem dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem elementów majątku powstałych w ramach Inwestycji do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będzie miało zastosowania z uwagi na fakt, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację elementów Inwestycji będących przedmiotem aportu.

Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla czynności dostawy nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec tego aport sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią ścieków oraz wodociągu będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT, z uwagi na brak zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do hydrantów nadziemnych (urządzeń budowlanych) należy wskazać, że skoro umożliwiają one bezpośredni pobór wody z sieci, to w tym przypadku ww. urządzenia będą związane z wodociągiem (budowlą) i należy je traktować jako elementy przynależne do tej budowli. Wobec tego z uwagi na fakt, że aport wodociągu będzie opodatkowany podatkiem VAT, to także dostawa hydrantów nadziemnych, powstałych w ramach Projektu II, będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym, wniesienie aportem sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią ścieków powstałej w ramach realizacji Projektu I oraz wodociągu i hydrantów nadziemnych powstałych w ramach Projektu II do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Podsumowując, dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia, czy w przypadku wniesienia w roku 2023 aportem do Spółki Inwestycji, będzie Państwu przysługiwać prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej i czy korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wnioskodawca wskazał, że wytworzone elementy majątku będące przedmiotem aportu zostały przez Gminę zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. W analizowanym przypadku Wnioskodawca powstałą w ramach Projektu I sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków, jak i powstały w ramach Projektu II wodociąg wraz z hydrantami nadziemnymi nieodpłatnie użyczył na rzecz Spółki. Zatem początkowe przeznaczenie przez Gminę elementów majątku będących przedmiotem inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie na rzecz Spółki) nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność – jak wskazano powyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie) będzie miało miejsce od momentu oddania elementów powstałych w ramach Inwestycji do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego:

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. Natomiast gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas są one uznawane za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Pojęcia nieruchomości nie można utożsamiać jedynie z jej znaczeniem na gruncie regulacji Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), Grupa 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Rodzaj ten obejmuje:

-rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne,

-rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza,

-studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień,

-rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków,

-rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze,

-przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych,

-trolejbusową sieć trakcyjną

Rodzaj nie obejmuje kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzaju 225 i 226.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 5 lat w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15 000, a w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że wszystkie elementy majątku będącego przedmiotem aportu służą obecnie Gminie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku z planowaną na rok 2023 dostawą (w formie aportu) tych elementów Inwestycji, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (nieruchomości), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację elementów majątku mających być przedmiotem aportu zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Zatem, skoro elementy majątku powstałego w ramach Inwestycji zostaną wniesione aportem do Spółki w roku 2023, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 9/10 kwoty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem elementów Inwestycji będących przedmiotem aportu.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 99 ust. 7c ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 11b ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy:

Stosownie do treści art. 99 ust. 13b ustawy:

Zgodnie natomiast art. 109 ust. 3b ustawy:

Na mocy art. 109 ust. 14 ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.

W myśl § 2 pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:

Od dnia 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Podsumowując, w przypadku wniesienia w roku 2023 aportem do Spółki infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu:

·9/10 łącznej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycia związane z Projektem I oraz

·9/10 łącznej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wodociąg oraz hydranty pożarowe nadziemne.

Korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.