Nieuznanie za podatnika VAT, brak obowiązku odprowadzenia podatku należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie projektu, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-nieuznania Państwa za podatnika VAT i braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie projektu pn. „...”;

-braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację ww. projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 czerwca 2023 r. (wpływ 29 czerwca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny. Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „...” (dalej: Projekt lub Inwestycja). Realizacja Projektu należy do zadań własnych gminy w zakresie ochrony środowiska i przyrody, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Projekt jest odpowiedzią na zidentyfikowane problemy i potrzeby gmin w zakresie gospodarki niskoemisyjnej.

Zakres Projektu obejmuje zakup i prace budowlano-montażowe instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii tj. instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę i instalacji solarnych (dalej: urządzenia lub instalacje). Powyższe instalacje zostaną zamontowane na terenie nieruchomości prywatnych w Gminie. Głównym celem Projektu jest zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii do produkcji energii elektrycznej i cieplnej na obszarze Gminy w celu ograniczenia emisji gazów cieplarnianych oraz innych zanieczyszczeń środowiska.

Wnioskodawca zawarł z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązani zostali do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji. Mieszkańcy nie mieli możliwości wyboru wykonawcy usług. Został on wyłoniony przez Gminę zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych pozyskanych przez Gminę w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie zostanie przeznaczone na wydatki związane z Projektem. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele. Pomoc przyznana zostanie w formie dotacji na część kosztów kwalifikowanych operacji. Wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi nie więcej niż 85% kosztów. Wysokość dofinansowania co do zasady jest determinowana wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych. Środki z dotacji nie zostaną wypłacone mieszkańcom, lecz będą służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę tytułem wydatków takich jak przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej, roboty budowlane związane z montażem instalacji, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem, działania promocyjne. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu będą wystawione na Gminę.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Gminy na okres trwałości Projektu. W okresie trwałości Projektu właścicielem instalacji powstałych w ramach realizacji Projektu będzie zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie okresu trwałości Projektu, urządzenia staną się własnością uczestnika Projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat.

Gmina pragnie zaznaczyć, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Przedsięwzięcie nie ma charakteru zarobkowego. Gmina ma wątpliwości dotyczące opodatkowania dotacji oraz wkładów mieszkańców otrzymywanych w ramach Inwestycji będącej przedmiotem wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1a.Wielkość wkładu mieszkańca nie pokrywa i nigdy nie będzie pokrywać całości ani nawet znacznej części kosztów zainstalowania odnawialnych źródeł energii w związku z realizacją projektu pn. „...”, tj. nie stanowi on faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia.

1bNa ten moment wartość procentowa udziałów wnoszonych przez mieszkańców wynosi ok. 25%.

2.Mieszkańcy łącznie wniosą kwotę ok. 2 mln PLN.

3.W związku z pytaniem tut. Organu o treści: „Czy dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców pokrywają/będą pokrywały całość kosztów związanych z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku?” Wnioskodawca odpowiedział: nie, ponieważ Gmina również poniesie niewielki koszt.

4.Wysokość wkładu własnego Gminy w finansowanie Projektu to ok. ..... PLN (koszty nadzoru całego projektu, koszty promocji projektu, koszty doradztwa).

5.Na pytanie Organu o następującej treści: „Czy realizacja ww. projektu ma/będzie miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: nie, realizacja ww. projektu nie ma i nie będzie miała na celu osiąganie przez Gminę stałego dochodu czy zysku.

6.    W związku z pytaniem Organu: „Do jakich czynności są/będą wykorzystywane przez Państwa towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „...”, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem VAT,

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”

Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na to pytanie uzależniona jest od odpowiedzi udzielonych przez Organ podatkowy na zadane przez Gminę we wniosku pytania. Zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „...” są i będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytania

1.Czy realizując Projekt Gmina działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego będzie zobowiązana odprowadzić podatek należny od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie Projektu?

2.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Realizując Projekt Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, a więc nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie Projektu.

2.Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy ochrony środowiska i przyrody.

Ponadto, zgodnie z art. 400a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2022 r., nr 2556), finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje m.in. przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii;[...].

Ponadto, zgodnie z art. 403 ust. 2 tej ustawy do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 21-25, 29, 31, 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy [...].

Realizacja Projektu wpisuje się zatem w zadania własne Gminy w zakresie ochrony środowiska.

Analizując powyższe przepisy, należy również wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Tym samym uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, ze względu na uzyskane dofinansowanie, Gmina realizuje Projekt polegający na montażu instalacji na nieruchomościach podmiotów prywatnych znajdujących się na terenie Gminy. Projekt jest odpowiedzią na zidentyfikowane problemy i potrzeby Gminy w zakresie gospodarki niskoemisyjnej. Celem Projektu jest zmniejszenie ilości zanieczyszczeń emitowanych do powietrza z procesów spalania paliw kopalnych przez domowe kotłownie oraz zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym Gminy. Gmina pragnie zaznaczyć, że realizacja powyższego celu nie byłaby możliwa w przypadku braku umieszczania instalacji na budynkach należących do osób prywatnych, które leżą na terenie Gminy. W związku z tym Gmina przedstawiła mieszkańcom możliwość zgłoszenia chęci partycypacji w Projekcie. Jednym z warunków realizacji Projektu na budynku należącym do poszczególnych podmiotów prywatnych jest wpłata realizowana przez właściciela nieruchomości, stanowiąca dodatkowe źródło finansowania. Podmioty prywatne nie mają jednak możliwości wyboru dowolnych instalacji oraz wykonawcy. Zostanie on wyłoniony przez Gminę zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Ponadto, Gmina pragnie zaznaczyć, że nie nabywa usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie, w swojej opinii, wykorzystywać tych usług do czynności opodatkowanych. Innymi słowy nie będzie spełniać kryteriów bycia podatnikiem VAT z tytułu realizowanego Projektu. Gmina nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Realizując Projekt, Gmina nie ma również na celu zarobku, a realizacja Projektu jest umotywowana wykonywaniem zadań własnych w zakresie ochrony środowiska nałożonych na Gminę odrębną ustawą. Ze względu na fakt, że wpłaty dokonywane przez prywatne podmioty biorące udział w Projekcie pokryją jedynie część kosztów kwalifikowanych z tytułu zakupu i montażu instalacji, Gmina realizując Projekt ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy, ani zamiaru zysku. Brak zamiaru zarobkowego wykorzystywania, nabywanych w ramach Projektu, towarów i usług, w opinii Gminy świadczy o tym, że nie są one objęte działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa kwestia została poruszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, zgodnie z którym w przypadku realizacji usług, w związku z którymi Gmina odzyskuje w drodze wpłat podmiotów trzecich jedynie małą część całkowitego kosztu realizacji omawianego zadania, a pozostała różnica jest finansowana ze środków publicznych, powstałe rozróżnienie między kosztami funkcjonowania, a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział podmiotów trzecich należy raczej uznać za opłatę, aniżeli wynagrodzenie.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w wyroku z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 50.

Ponadto, jak zaznaczył Trybunał, taka asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku miedzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą, a ekwiwalentem płaconym przez podmioty trzecie miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy TSUE potwierdził w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej). W wyroku wydanym na gruncie analogicznego stanu faktycznego Trybunał stwierdził, że „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, od wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców nie ma obowiązku odprowadzenia VAT należnego (nie jest to wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

Odnosząc się natomiast do kwestii odprowadzenia VAT należnego od otrzymanej dotacji, należy zauważyć, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

-podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

-koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te, które mają charakter zakupowy (ogólny). Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) zwiększają podstawę opodatkowania VAT (a więc należy od nich odprowadzić podatek), czy też nie, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

Jak wykazano powyżej, w opinii Gminy czynności wykonywane przez Gminę w ramach Projektu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a realizację zadań własnych Gminy. Nie istnieje zatem usługa, na której cenę mogłaby mieć wpływ otrzymana przez Gminę dotacja.

Stanowisko w podobnej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. o sygn. I FSK 74/18. Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd uznał, że: „Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gd 52/20 dotyczącym podobnego projektu: „We wniosku o interpretację Gmina podała, że przedmiotem dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego jest zakup i montaż kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy, będącego podmiotem sprzedającym i montującym instalacje na rzecz Gminy. Jednocześnie, jak wskazała Gmina, uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami tj. świadczenia usług termomodernizacji budynków mieszkalnych. Tego rodzaju regulacji nie przewiduje w szczególności umowa na dofinansowanie. W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o udzielenie interpretacji zgodzić należy się z tym, że Gmina uzyskała dotację o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ jedynie w relacji Gmina - Wykonawca, nie zaś w relacji Gmina - Mieszkańcy.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r. I SA/Bd 337/19: „Mając powyższe na uwadze, wbrew stanowisku organu, Sąd stwierdził, że nie wykazano, by uzyskana przez Gminę dotacja na wybudowanie oczyszczalni miała bezpośredni wpływ na cenę usługi jej eksploatowania. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie takiej zależności nie ma, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Wybudowanie, jakkolwiek dotyczyło konkretnych mieszkańców, w warunkach zakreślonych we wniosku, pozostawało nieodpłatne. Kwota obowiązkowej opłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu eksploatacji POŚ nie będzie bezpośrednio niższa z uwagi na przyznane dofinansowanie, ale niezależną decyzją Wnioskodawcy.”

Tym samym w opinii Gminy, ze względu na fakt, iż w ramach Projektu Gmina realizuje zadania własne, a nie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego od pobranych wkładów od mieszkańców ani od otrzymanej dotacji.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

-wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

-nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jak wskazano wyżej, czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym realizując Projekt, Gmina nie będzie stanowić podatnika VAT świadczącego jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tylko wówczas można rozważać kwestię prawa do odliczania VAT od wydatków ponoszonych celem realizacji tych czynności. W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, a tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Jesteście w trakcie realizacji projektu pn. „...”. Realizacja Projektu należy do zadań własnych gminy w zakresie ochrony środowiska i przyrody, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zakres Projektu obejmuje zakup i prace budowlano-montażowe instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii tj. instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę i instalacji solarnych. Instalacje te zostaną zamontowane na terenie nieruchomości prywatnych w Gminie. Głównym celem Projektu jest zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii do produkcji energii elektrycznej i cieplnej na obszarze Gminy w celu ograniczenia emisji gazów cieplarnianych oraz innych zanieczyszczeń środowiska. Zawarliście Państwo z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów poszczególni mieszkańcy zobowiązani zostali do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji. Wielkość wkładu mieszkańca nie pokrywa i nigdy nie będzie pokrywać całości ani nawet znacznej części kosztów zainstalowania odnawialnych źródeł energii w związku z realizacją Projektu, tj. nie stanowi on faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia. Na ten moment wartość procentowa udziałów wnoszonych przez mieszkańców wynosi ok. 25%. Mieszkańcy łącznie wniosą kwotę ok. 2 mln PLN. Mieszkańcy nie mieli możliwości wyboru wykonawcy usług. Został on wyłoniony przez Państwa zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych pozyskanych przez Państwa w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie zostanie przeznaczone na wydatki związane z Projektem. Nie macie Państwo możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele. Wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi nie więcej niż 85% kosztów. Wysokość wkładu własnego Gminy w finansowanie Projektu to ok. ... PLN (koszty nadzoru całego projektu, koszty promocji projektu, koszty doradztwa). Wysokość dofinansowania co do zasady jest determinowana wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych. Środki z dotacji nie zostaną wypłacone mieszkańcom, lecz będą służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Państwa tytułem wydatków takich jak przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej, roboty budowlane związane z montażem instalacji, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem, działania promocyjne. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu będą wystawione na Państwo. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Państwa na okres trwałości Projektu. Nie zamierzacie Państwo świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudniacie, ani nie zamierzacie zatrudniać pracowników w tym celu. Przedsięwzięcie nie ma charakteru zarobkowego. Realizacja ww. Projektu nie ma i nie będzie miała na celu osiągania przez Państwa stałego dochodu czy zysku.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii m.in. nieuznania Państwa za podatnika VAT i braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie Projektu.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Projektu obejmującego dostawę i prace budowlano-montażowe instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie ...).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina ..., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina ... wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina ... wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonujecie Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy.

Wartość procentowa udziałów wnoszonych przez mieszkańców, którzy dobrowolnie przystąpili do Projektu składając stosowny wniosek, wynosi ok. 25%. Pozostała część Inwestycji jest/będzie finansowana ze środków zewnętrznych pozyskanych przez Państwa w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz wkładu własnego Gminy. Wysokość dofinansowania wynosi nie więcej niż 85% kosztów. Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców nie pokrywają/nie będą pokrywały całości kosztów związanych z realizacją Projektu. Mieszkańcy nie mieli możliwości wyboru wykonawcy usług. Został on wyłoniony przez Państwa zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Nie zamierzacie Państwo świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudniacie, ani nie zamierzacie zatrudniać pracowników w tym celu. Przedsięwzięcie nie ma charakteru zarobkowego. Realizacja ww. Projektu nie ma i nie będzie miała na celu osiągania przez Państwa stałego dochodu czy zysku. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działacie bowiem Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Państwa w związku z realizacją przedmiotowego Projektu obejmującego dostawę i prace budowlano-montażowe instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. Projekt nie wykonujecie/nie będziecie wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wpłat mieszkańców i dotacji otrzymanej przez Państwa w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy: