Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 31 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych, świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę w ramach szkolenia zawodowego prowadzonego przez Szkołę.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 października 2025 r. (data wpływu 9 października 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego  

Prowadzi Pani działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik od towarów i usług VAT czynny. Oprócz działalności wynikającej z Pani głównego PKD (86.93.Z działalność psychologiczna i psychoterapeutyczna, z wyłączeniem lekarskiej), prowadzi Pani również działalność zgodnie z klasyfikacją PKD „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKD 85.89.B).

W ramach powyższego, prowadzi Pani na zlecenie innego podmiotu zajęcia w ramach kursów, szkoleń i szkół (Szkoła). Działalność edukacyjna, w ramach której świadczy Pani usługi stanowi pozaszkolną/podyplomową formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii przez absolwentów Szkoły, a tym samym wykonywania zawodu psychoterapeuty. Szczegółowe zasady, organizację i czas trwania szkolenia określają regulaminy opracowane przez Szkołę (dalej: regulamin), dla której jest Pani podwykonawcą.

Nauczanie w Szkole jest oparte na metodach psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej, posiadającej naukowo udowodnioną skuteczność. Zajęcia prowadzone w Szkole mają charakter odpłatny i są realizowane na podstawie umowy zawartej z jej uczestnikami. Realizowana przez Szkołę, przy prowadzeniu której jest Pani podwykonawcą trwa 4 lata (w wymiarze co najmniej 1200 godzin) i składa się z etapów, stanowiących integralną całość, co szczegółowo opisuje Regulamin. Na powyższe składają się wykłady, seminaria, warsztaty, treningi interpersonalne, superwizje, zajęcia praktyczne, które podlegają ocenie i zaliczeniu, w tym w formie egzaminu teoretycznego i końcowego (praktycznego). Część z tych zajęć prowadzi lub współprowadzi Pani jako podwykonawca. Warunkiem ukończenia Szkoły Psychoterapeutów jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz zdanie egzaminu końcowego z wynikiem pozytywnym. Na podstawie zaświadczenia o zdaniu egzaminu, uczestnik może starać się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, wydawanego przez organizacje zawodowe.

Całościowe nauczanie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej, w ramach szkolenia, pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty.

W trakcie ostatniego roku Szkoły lub po jego zakończeniu uczestnik może podjąć pracę zarobkową, wykonując zawód psychoterapeuty, tj. osoby prowadzącej psychoterapię w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1285), po spełnieniu warunków formalnych wymaganych dla wykonywania tego zawodu.

W rozumieniu § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia, osobą prowadzącą psychoterapię jest osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: 1) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.), 2) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin, 3) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego powyżej, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołana przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako jednostka oświatowa, objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.). Wnioskodawca nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: VATU), nie posiada też akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b tej ustawy.

Wnioskodawca jest podwykonawcą jako szkoleniowiec, wykładowca i nauczyciel w zajęciach prowadzonych przez Szkołę w zakresie zagadnień psychoterapeutycznych i okołopsychoterapeutycznych.

Usługi szkoleniowe, przy których Wnioskodawca jest podwykonawcą stanowią usługi szkolenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie.

Psychoterapia jest zawodem, wyszczególnionym pod numerem 229905 w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.), zaliczonym do kategorii: „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani”. Do wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują:

-ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 786),

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2017 r. poz. 1217 ze zm.), gdzie reguluje się m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży,

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1372 ze zm.), gdzie dookreśla się m.in. pojęcie „osoby prowadzącej psychoterapię” oraz „certyfikatu superwizora psychoterapii” (załącznik nr 4 do rozporządzenia),

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, gdzie definiuje się, m.in. pojęcia „psychoterapeuta” oraz „psychoterapia” w zakresie wykonywania świadczeń gwarantowanych.

W świetle tego, usługi szkoleniowe z psychoterapii można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, spełniają bowiem wszystkie wymogi formalne i merytoryczne szkolenia, dzięki którym osoba może wykształcić się, a następnie wykonywać zawód psychoterapeuty, zgodnie z przywołanymi aktami prawnymi.

Przedmiotowa usługa szkolenia z psychoterapii ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych, tak aby osoba mogła wykształcić się na psychoterapeutę oraz zdobycie kwalifikacji zawodowych do wykonywania zawodu psychoterapeuty.

Przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Uczestnicy przedmiotowego szkolenia będą mogli pracować jako psychoterapeuci oraz prowadzić psychoterapię, m.in. w ramach świadczeń Narodowego Funduszu Zdrowia. W powyższym zakresie, reżim prawny wykonywania świadczeń psychoterapeutycznych ustala rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Warunki wykonywania tych świadczeń, w tym kwalifikacje personelu, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Warunkiem kwalifikacyjnym realizacji świadczeń jest, ażeby dana osoba, tj. psychoterapeuta, ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej, integracyjnej, poznawczo-behawioralnej, psychoanalitycznej, psychodynamicznej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed rokiem 2007 ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia (załącznik nr 1 w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia), co stanowi warunek konieczny uzyskania certyfikatu psychoterapeuty.

Przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią szkolenie, o którym mowa w § 2 pkt 5 przywołanego rozporządzenia. Na zakończenie szkolenia Instytut wydaje uczestnikowi zaświadczenie ukończenia całościowego, podyplomowego szkolenia w zakresie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej, które poświadcza nabycie kwalifikacji psychoterapeuty.

Ponadto należy wskazać, że kursant rekomendowanego, całościowego szkolenia, jest traktowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia jako psychoterapeuta, tj. osoba uprawniona do realizacji świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii. Dla wykonywania zawodu psychoterapeuty wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, potwierdzonych zaświadczeniem, które można uzyskać po odbyciu przedmiotowego szkolenia. Usługi szkoleniowe z psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę, a objęte zakresem wniosku, są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, z których wynika zakres szkolenia, jego forma oraz zasady.

W pierwszej kolejności należy wskazać ustawę z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, gdzie opisany jest zakres szkolenia, jego forma oraz zasady. Ponadto, na podstawie art. 46 przywołanej ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Oznacza to, że zakres oraz forma szkolenia, które ukończyli, spełnia warunki szkolenia wymienionego w wyżej wspomnianej ustawie. Niezależnie od tego, relewantnym z tego punktu widzenia aktem prawnym jest także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Zgodnie z § 2 pkt 5 w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia, świadczenia terapeutyczne mogą wykonywać certyfikowani psychoterapeuci. Określając warunki wykonywania świadczeń terapeutycznych, akt ten ustala jednocześnie zakres merytoryczny wymaganego szkolenia, z uwzględnieniem metod o naukowo udowodnionej skuteczności, co determinuje jego program, a także minimalny wymiar czasowy szkolenia.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania:

1)W związku ze wskazaniem, że usługi szkoleniowe z zakresu psychoterapii świadczone przez Panią, a objęte zakresem wniosku, są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, prosimy o wskazanie dokładnej podstawy prawnej, tj. konkretnych przepisów (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Chcemy podkreślić w tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których przeprowadza/będzie Pani przeprowadzała szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia, itp.)?

2)Czy usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, świadczone przez Panią na  rzecz innego podmiotu są/będą usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (usługą szkoleniową)?

3)Jeśli usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, świadczone przez Panią na  rzecz innego podmiotu są/będą usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (usługą szkoleniową), to prosimy o wskazanie:

a)jednoznacznie czy usługi szkoleniowe świadczone przez inny podmiot (Szkołę), na zlecenie którego świadczy/będzie Pani świadczyć usługi objęte zakresem wniosku, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, jeśli tak, to  na  podstawie jakiego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług?

b)czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe na rzecz innego podmiotu (Szkoły) są/będą niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający (Szkołę)?

c)czy celem świadczonych przez Panią ww. usług jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT?

4)Czy w zakresie prowadzonych szkoleń działa/będzie Pani działała pod kontrolą właściwych instytucji państwowych? Na czym ta kontrola polega?

5)Czy kontrola instytucji państwowych zapewnia/będzie zapewniać jakość realizowanych szkoleń oraz ich odpowiednią cenę?

6)Czy działa/będzie Pani działała w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

7)Czy ma/będzie Pani miała dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji szkoleń?

8)Czy Pani działania w zakresie realizacji szkoleń wymagają/będą wymagały akceptacji instytucji państwowych?

wskazała Pani:

Ad. I)

Obecnie wszystkie znane Pani regulacje, które opisują zasady i formy prowadzenia szkoleń, kursów i zajęć, jakie Pani prowadzi zostały przez Panią przedstawione już w pierwotnym wniosku. Bardziej szczegółowe regulacje, niż przedstawione nie są Pani obecnie znane.

Są to w szczególności:

a)rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1285),

b)rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.),

-ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 786),

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2017 r. poz. 1217 ze zm.), gdzie reguluje się m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży,

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1372 ze zm.), gdzie dookreśla się m.in. pojęcie „osoby prowadzącej psychoterapię” oraz „certyfikatu superwizora psychoterapii” (załącznik nr 4 do rozporządzenia),

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Ad. 2)

Świadczone przez Panią usługi na rzecz innego podmiotu są elementem usługi podstawowej świadczonej przez ten podmiot, gdyż prowadzone przez Panią zajęcia są częścią realizacji szerszego programu edukacyjnego, na który składa się wiele komplementarnych zajęć tworzących łącznie cykl szkoleniowy.

Ad. 3)

Z uwagi na odpowiedź Ad. 2) pytanie jest bezprzedmiotowe.

Jedynie chciałaby Pani wskazać, że celem wykonywania przez Panią usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności, w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż uważa Pani, że wszystkie podmioty świadczące takie lub tego typu usługi na mocy przytoczonych uregulowań prawnych powinny rozliczyć je na potrzeby podatku VAT wg stawki zwolnionej. W zakresie podatku VAT podmioty konkurencyjne powinny rozliczać tożsame lub podobne do Pani usługi, tak jak wskazała Pani to w stanowisku zawartym w pierwotnym wniosku o interpretację. Pani celem nie jest bycie wyjątkiem w tym zakresie.

Ad. 4)

Obecnie nie działa Pani pod kontrolą szczególnych instytucji państwowych w zakresie prowadzonych przez Panią zajęć.

Ad. 5), 6), 7) i 8)

Ma Pani dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania, ale w rozumieniu braku obecnie instytucji państwowej, która by to działanie kontrolowała, natomiast ograniczają Panią wymienione wyżej przepisy prawa, gdyż celem działań edukacyjnych, które Pani prowadzi jest to, aby absolwenci szkolenia mogli prowadzić psychoterapię w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów. Niedostosowanie się do wymiaru godzin szkoleń lub bazy wiedzy, jaką powinni dysponować uczestnicy skutkowałoby niemożliwością prowadzania terapii, w zakresie których Pani kształci.

Pytanie

Czy opisane usługi szkoleniowe, świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę w ramach szkolenia zawodowego prowadzonego przez Szkołę podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy usługi świadczone przez Szkołę podlegają na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi szkoleniowe jako podwykonawca korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. i pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

2.uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, a to:

1.prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,

2.świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z  dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,

3.finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2018 r. poz. 701), zwalnia się od podatku:

1.usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

2.usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE.L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Powołane regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT, stanowią implementację prawa wspólnotowego, jako że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące usługi: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wnioskodawca jest podwykonawcą przy prowadzeniu szkoleń zawodowych pod nazwą Szkoła Psychoterapeutów. Szkolenie to stanowi pozaszkolną formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty, w tym poprzez uzyskiwanie, uzupełnianie lub doskonalenie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji z dziedziny psychoterapii. Całościowe nauczenie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe, opisane wnioskiem, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe i nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla ww. szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Według Wnioskodawcy, aby opisane usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Analizując przedstawione okoliczności Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe usługi szkoleniowe, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Usługi te są świadczone w ramach szkolenia zawodowego i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Osoby biorące udział w szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach prowadzenia zajęć psychoterapeutycznych lub wykonywanego zawodu psychoterapeuty. Okoliczność, że świadczone usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie jest wystarczająca dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie spełniona powinna być jedna z przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Szkoła, dla której jest Pani podwykonawcą obecnie nie uzyskała akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, a ponadto wniosek dotyczy wyłącznie szkoleń, które nie są finansowane ze środków publicznych albo poziom finansowania jest niższy niż 70% , co stanowi negatywną przesłankę dla objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT oraz na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia.

Dla oceny, czy ww. usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest ustalenie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustaw o VAT, następuje tylko wówczas, gdy w ramach prawa przedmiotowego obowiązują przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Według Wnioskodawcy, zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, do „odrębnych przepisów” odnosić się więc może wyłącznie do ustaw, rozporządzeń oraz ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca zauważył, iż w odniesieniu do przedmiotowego szkolenia, kwestia ta została odrębnie uregulowana, m.in. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. Powyższe przepisy reglamentują realizację świadczeń opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych. Świadczenia te mogą być udzielane wyłącznie przez osoby kwalifikowane, spełniające wymagania określone rozporządzeniem. Zasada ta dotyczy m.in. prowadzenia psychoterapii w ramach tzw. świadczeń gwarantowanych, do czego uprawnione są wyłącznie osoby, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w § 2 pkt 5 i 8 przywołanego rozporządzenia,

Na płaszczyźnie formalnoprawnej, uprawnienie do prowadzenia psychoterapii zostało uzależnione od posiadania statusu osoby uczestniczącej w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, przez okres co najmniej dwóch lat albo od ukończenia takiego szkolenia. Powyższe szkolenie determinuje prawnie prowadzenie psychoterapii, a tym samym wykonywanie zawodu psychoterapeuty. Stwierdzić zatem należy, że przywołane unormowania określają formy i zasady przedmiotowych szkoleń.

Powyższe daje asumpt do twierdzenia, że spełniona jest rozważana przesłanka dopuszczająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, a więc szkolenie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Również w świetle prawa wspólnotowego wymóg uregulowania szkolenia w odrębnych przepisach nie jest warunkiem zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1731/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w zakresie zwolnienia z podatku VAT kursów dokształcających, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Ostatnio wymieniony przepis pozwala bowiem państwom członkowskim jedynie na podmiotowe zawężenie zwolnienia, m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, zwalniając wymienione w nim usługi, realizowane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, a zatem zawężono zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 112.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazał, iż właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia, m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy.

Dla porządku Wnioskodawca wskazał, iż wykładnia dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12, 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12, 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15). Ponadto, w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, (...) (ECLI: EU:C:2013:778), w którym wskazuje się, że celem zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 jest zapewnienie bardziej korzystnego traktowania świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, co służy ułatwieniu dostępu do tych usług, poprzez umożliwienie uniknięcia wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT. Mając to na względzie, TSUE wskazał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. I lit. i dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (por. wyroki z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (...), pkt 38, a także z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (...), pkt 31) (pkt 28).

Pojęcie „podmiotu”, którym operuje art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, jest jak się przyjmuje, wystarczająco szerokie, aby objąć nim także podmioty prywatne, mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie C-434/05 (...), pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przedmiotowego szkolenia, realizowanego w sposób systematyczny, w oparciu o profesjonalną kadrę wykładowców, na podstawie dedykowanego programu szkolenia, ustalonego wymiaru czasowego oraz regulaminu szkoły, można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, takie jak chociażby placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego. Przedmiot szkolenia oparty jest na przyjętej metodologii naukowej, która wespół z programem została zaaprobowana przez stowarzyszenie zawodowe uprawnione do wydawania certyfikatów psychoterapeuty. Warunkiem ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz pozytywne zdanie egzaminu końcowego, weryfikującego kompetencje uczestnika szkolenia.

Egzamin złożony z wynikiem pozytywnym stanowi podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, wydawany przez organizacje zawodowe. Szkolenie stanowi podstawę nabycia wiedzy i umiejętności praktycznych, umożliwiając w sposób bezpośredni prowadzenie psychoterapii oraz wykonywanie zawodu psychoterapeuty, w tym psychoterapeuty certyfikowanego.

Wnioskodawca w procesie szkolenia podejmuje działania wspomagające rozwój każdego uczącego się, stosownie do jego potrzeb, ze szczególnym uwzględnieniem metody psychoterapii humanistyczno-doświadczalnej, a także możliwości podnoszenia poziomu wykształcenia i kwalifikacji zawodowych oraz zapobiegania przedwczesnemu kończeniu nauki.

Dyrektywa 112 wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynika wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym dyrektywa ta ma na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę (por. wyrok TS z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 (...), LEX nr 83879, i wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 (...), LEX nr 467629.). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do dyrektywy 112 (motyw trzydziesty piąty), w świetle której „Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje obejmujące: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak słusznie zauważył NSA w przywołanym powyżej wyroku, nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATU nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia (wyrok z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt l FSK 1622/12).

Stanowisko to jest od wielu lat powszechnie i konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15 oraz także wyroki Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia: 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 921/20 i 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 567/22 oraz I SA/Kr 585/22 z 10 lutego 2023 r.).

Skoro więc usługi, przy świadczeniu których Wnioskodawca jest podwykonawcą podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca jest podwykonawcą merytorycznym przy ich świadczeniu, czyli prowadzi zajęcia z osobami kształcącymi się i realizuje część programu Szkoły, to jej usługi również są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

Obowiązuje także rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 wskazanego rozporządzenia określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Panią jako podwykonawcę w ramach szkolenia zawodowego prowadzonego przez Szkołę podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w sytuacji, gdy usługi świadczone przez Szkołę podlegają na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Dla oceny, czy usługi wykonywane przez Panią korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest m.in. stwierdzenie:

-czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

-czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

-czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

We wniosku wskazała Pani, iż nie prowadzi działalności jako jednostka oświatowa, objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Nie jest Pani także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, nie posiada Pani też akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b tej ustawy.

Tym samym, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. 

W opisie sprawy wskazała Pani, że prowadzi na zlecenie innego podmiotu zajęcia w ramach kursów, szkoleń i szkół (Szkoła). Działalność edukacyjna, w ramach której świadczy Pani usługi stanowi pozaszkolną/podyplomową formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii przez absolwentów Szkoły, a tym samym wykonywania zawodu psychoterapeuty. Nauczanie w Szkole jest oparte na metodach psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej, posiadającej naukowo udowodnioną skuteczność. Całościowe nauczanie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej, w ramach szkolenia, pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazała Pani, iż prowadzi działalność zgodnie z klasyfikacją PKD „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKD 85.89.B). W prowadzonej działalności, prowadzi Pani na zlecenie innego podmiotu – Szkoły - zajęcia w ramach kursów, szkoleń. Działalność edukacyjna, w ramach której świadczy Pani usługi stanowi pozaszkolną/podyplomową formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii przez absolwentów Szkoły, a tym samym wykonywania zawodu psychoterapeuty. Wskazała Pani regulacje, które opisują zasady i formy prowadzenia szkoleń, kursów i zajęć, jakie Pani prowadzi. Są to:

a)rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1285),

b)rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.),

-ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 786),

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2017 r. poz. 1217 ze zm.), gdzie reguluje się m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży,

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1372 ze zm.), gdzie dookreśla się m.in. pojęcie „osoby prowadzącej psychoterapię” oraz „certyfikatu superwizora psychoterapii” (załącznik nr 4 do rozporządzenia),

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

W celu ustalenia, czy ww. usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy ustawy oraz rozporządzeń, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień określa wyłącznie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej. Ponadto - jak Pani wskazała - do wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują również: ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia; rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Jednak, jak słusznie Pani wskazała, ww. przepisy regulują tylko m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży. Z kolei - jak wynika z opisu sprawy -rozporządzenie Ministra Zdrowia z 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej dookreśla pojęcie „osoby prowadzącej psychoterapię” oraz „certyfikatu superwizora psychoterapii”.

Zatem - jak wynika z powyższego - ww. rozporządzenia i ustawa nie określają konkretnych form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator szkolenia.

Tym samym nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych przez Panią usług, tj. prowadzenia zajęć w ramach kursów, szkoleń na zlecenie innego podmiotu – Szkoły.

W związku z powyższym,  świadczone przez Panią jako podwykonawcę usługi w ramach szkolenia zawodowego prowadzonego przez Szkołę nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Odnosząc się do Pani argumentacji w uzasadnieniu przedstawionego we wniosku stanowiska, zauważenia wymaga, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważenia wymaga, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wskazanego przepisu to:

1.    świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2.    usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie. Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek konieczne jest stwierdzenie czy jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

Trybunał podkreślił dalej, że:

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie  C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Panią usługi szkoleniowe pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego, gdyż jak sama Pani wskazała w uzupełnieniu wniosku, nie działa Pani pod kontrolą szczególnych instytucji państwowych w zakresie prowadzonych przez Panią zajęć.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie będą mieściły się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Panią jako podwykonawcę usługi szkoleniowe, w ramach szkolenia zawodowego prowadzonego przez Szkołę nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy również w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.