Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1601/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 764/22;

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatkudochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu dla celów CIT, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, a w związku z tym Spółka nie będzie osiągała dochodów na terytorium Polski i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w CIT w Polsce – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 lipca 2021 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 lipca 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku):

(…) (dalej: „A”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Austrii. A jest częścią grupy (…). A nie jest częścią grupy VAT w Austrii.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na zapewnianiu rozwiązań informatycznych (IT) przedsiębiorcom działającym (…).

Klientami Spółki są głównie podmioty działające na rynku austriackim. W ramach swojej działalności, A oferuje klientom kompleksowe rozwiązania informatyczne, świadcząc na ich rzecz m.in. następujące usługi: (…).

Wymienione powyżej usługi świadczone przez Spółkę i rozwiązania przez nią wypracowane skierowane są zasadniczo do dwóch grup produktów: (…)

Dla obu grup – A zapewnia usługi instalacji i naprawy awarii, a także usługi wsparcia operacyjnego dla oprogramowania i sieci. Rozwiązania proponowane przez A cechują się innowacyjnością i pozwalają klientom na oszczędności kosztowe oraz poprawę wydajności posiadanej infrastruktury IT.

Obecnie, w celu wsparcia swojej działalności, Spółka nabywa od polskiej spółki z grupy usługi informatyczne o charakterze help desk, polegające na obsłudze zgłoszeń przychodzących od klientów Spółki i rozwiązywanie napotykanych przez nich problemów technicznych. Usługi te przyczyniają się do lepszego wykonywania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, mając wobec nich walor wspomagający.

W celu uzyskania większej kontroli nad usługami, które są aktualnie nabywane od podmiotu trzeciego, a co za tym idzie, w celu poprawy jakości świadczonych usług i większego dostosowania ich do potrzeb klientów, Spółka planuje utworzenie w Polsce oddziału (dalej: „Oddział”).

Decyzja o otworzeniu Oddziału w Polsce spowodowana jest faktem, że Wnioskodawca działa w wyspecjalizowanej dziedzinie - IT (…), w której potrzeby i wymagania klientów są ściśle określone. Nakładają one również potrzebę przygotowania konkretnych rozwiązań, dostosowanych bezpośrednio do branży (…).

Dzięki utworzeniu Oddziału podlegającego bezpośrednio Spółce w Austrii, Wnioskodawca zyska większą kontrolę nad charakterem, zakresem i jakością wykonywanych prac. Co więcej, decyzja o umiejscowieniu Oddziału w Polsce wynika z faktu, że w Polsce istnieje szeroki dostęp do odpowiednich, wykształconych i doświadczonych specjalistów z zakresu IT. Te specyficzne kwalifikacje są trudne do znalezienia w innych krajach, w szczególności przy zachowaniu określonego stosunku jakości i ponoszonych kosztów. Wnioskodawca wskazuje, że taki model prowadzenia biznesu przyjmuje coraz więcej międzynarodowych korporacji.

Planuje się, że początkowo w Oddziale zostanie zatrudnionych ok. 50 osób. Stopniowo, Spółka planuje rozbudowywanie zaplecza personalnego do docelowej liczby ok. 80 osób. Personel będzie składał się ze specjalistów posiadających odpowiednią wiedzę oraz umiejętności techniczne i informatyczne, wyłonionych w toku procesu rekrutacyjnego. Ponadto, na potrzeby Oddziału zostanie wynajęte biuro, a pracownicy zostaną zaopatrzeni w sprzęt niezbędny do wykonywania zleconej im pracy (w szczególności w komputery), które mogą zostać nabyte lub wynajęte.

Oddział zostanie zaopatrzony w środki finansowe przez Spółkę, a jego działalność będzie w całości finansowana przez Spółkę macierzystą - A. Oznacza to, że Oddział będzie funkcjonował w oparciu o budżet ustalany przez Spółkę. Wszelkie znaczące decyzje, w tym związane z wydatkami podejmowane będą przez zarząd A na terytorium Austrii.

Usługi, jakie wykonywać będzie Oddział będą miały zasadniczo podobny charakter do usług nabywanych obecnie od podmiotu zewnętrznego, tzn. będą charakteryzować się następującymi cechami:

-    będą usługami o charakterze help desk, polegającymi na pośrednim kontakcie z klientami A (np. telefonicznym, mailowym, poprzez chat a następnie przekierowane przez wpisy danych zlokalizowane w Austrii), nastawionymi na rozwiązywanie technicznych problemów, jakie napotykają użytkownicy produktów oferowanych przez A. Przy czym kontakt ten będzie miał charakter bierny, tzn. będzie inicjowany zasadniczo wyłącznie przez klientów A (połączenia, maile, zapytania przychodzące) i nie będzie nawiązywany przez pracowników Oddziału w Polsce,

-    w ramach działań help desku pracownicy Oddziału będą wykonywać m.in. następujące czynności:

-odbieranie telefonów, zapytań mailowych i za pośrednictwem chatu,

-utrzymywanie aplikacji,

-udzielanie klientom instrukcji postępowania,

-zdalne naprawy oprogramowania u klientów,

-wewnętrzne prace nad znalezieniem rozwiązania problemów zgłaszanych przez klientów,

-przedstawianie raportu ze zgłoszonych i rozwiązanych/nierozwiązanych problemów technicznych.

Powyższe czynności będą wykonywane pod nadzorem i kontrolą Spółki, wg udzielonych przez nią instrukcji i ustalonych standardów postępowania, spełniających wymogi klientów A.

Usługi świadczone przez Oddział będą stanowiły część usług świadczonych przez Spółkę, jednak nie będą pokrywały się z zakresem usług świadczonych przez A. Co więcej, Oddział nie będzie brał udziału w działalności sprzedażowej Spółki, nie będzie świadczył usług IT w zakresie usług świadczonych przez A.

Usługi świadczone przez Oddział nie będą miały charakteru samoistnego, będą wyłącznie uzupełnieniem usług świadczonych przez Spółkę, a ich wykonywanie będzie miało sens wyłącznie w połączeniu z czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę, gdyż czynności help desk realizowane przez Oddział nie mają dla klientów celu samego w sobie, a zyskują wartość dopiero gdy są świadczone łącznie z podstawowymi usługami IT realizowanymi przez Spółkę. Z tego powodu, nie będzie możliwa bezpośrednia sprzedaż na rzecz klientów tylko usług świadczonych z terytorium Polski przez Oddział. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane na terytorium Polski przez Oddział będą miały charakter pomocniczy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę z terytorium kraju siedziby. Wnioskodawca wskazuje także, że usługi będą świadczone wyłącznie na rzecz i na potrzeby Spółki, a Oddział nie będzie nawiązywał relacji o charakterze handlowym/sprzedażowym z podmiotami trzecimi.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że kompetencje zarządcze, związane z podejmowaniem decyzji biznesowych, w tym decyzji kształtujących relacje klienckie będą przypisane wyłącznie Spółce macierzystej A z siedzibą w Austrii.

W zakresie odpowiedzialności Spółki będzie leżało:

-podejmowanie decyzji biznesowych dotyczących działalności i rozwoju Spółki, w tym Oddziału,

-pozyskiwanie klientów,

-przedstawianie ofert,

-negocjowanie, zawieranie i aneksowanie umów z kontrahentami,

-przyjmowanie i modyfikowanie zamówień,

-określanie zakresu oferowanych usług,

-określanie zakresu i sposobu świadczenia usług, w tym usług realizowanych przez Oddział,

-wystawianie faktur sprzedażowych na rzecz klientów.

Jednocześnie, wymienione powyżej czynności będą znajdowały się poza zakresem kompetencji Oddziału. W szczególności Oddział nie będzie uprawniony do podejmowania żadnych decyzji zarządczych w imieniu Spółki, a jego pracownicy nie będą uprawnieni do poszukiwania klientów, przedstawiania ofert, przyjmowania i modyfikowania zamówień, negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki, czy też wystawiania faktur sprzedażowych.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy Oddziału będą co prawda mieli kontakt z klientami Spółki, niemniej kontakty te będą miały charakter bierny, tzn. nie będą nawiązywane przez pracowników Oddziału, a przez klientów i będą ograniczały się wyłącznie do kwestii technicznych związanych z rozwiązywaniem problemów związanych z funkcjonowaniem i obsługą usług IT świadczonych przez Spółkę.

Co więcej, czynności podejmowane przez Oddział nie będą miały charakteru sprzedażowego, jak i nie będą nastawione na generowanie zysku dla Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że Oddział nie będzie wykonywał czynności sprzedażowych i nie będzie wystawiał faktur sprzedażowych zewnętrznym kontrahentom, nie będzie posiadał własnych środków pieniężnych i nie będzie miał możliwości ich gromadzenia. Jak już wskazano, jedynymi środkami finansowymi, jakimi będzie dysponował Oddział będą środki, w które zostanie wyposażony przez Spółkę. Środki przeznaczone będą głównie na wypłatę wynagrodzenia pracownikom, jak też nabyciem usług niezbędnych do funkcjonowania Oddziału, które mogą obejmować, oprócz wymienionych wyżej usług najmu, również usługi księgowe czy kadrowo - płacowe.

W piśmie z 9 lipca 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazano, że:

-    w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone na terytorium Polski przez oddział będą miały charakter pomocniczy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę z terytorium kraju siedziby. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, kwestia ta jest elementem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego [winno być: zdarzenia przyszłego – przyp. organu] i powinna być przedmiotem rozważań organu w ramach interpretacji indywidulanej,

-    nie będzie możliwa bezpośrednia sprzedaż na rzecz klienta tylko usług świadczonych na terytorium Polski.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 lipca 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku):

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu dla celów CIT, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, a w związku z tym Spółka nie będzie osiągała dochodów na terytorium Polski i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w CIT w Polsce na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 lipca 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu dla celów CIT, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, a w związku z tym Spółka nie będzie osiągała dochodów na terytorium Polski i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w CIT w Polsce na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT przez zagraniczny zakład rozumie się:

a.stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b.plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c.osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „Umowa”), która znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje w szczególności:

-siedzibę zarządu,

-filię,

-biuro,

-fabrykę,

-warsztat,

-kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy bez względu na poprzednie postanowienia art. 5, pojęcie zakładu nie obejmuje:

a.użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b.utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c.utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d.utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e.utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f.utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, w myśl art. 5 ust. 5 Umowy, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywanie za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Przez niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ust. 6 rozumie się natomiast maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Z powyższego wynika, że zakład w Polsce może powstać poprzez:

-    istnienie stałej placówki, w tym np. filii, przez którą przedsiębiorca z siedzibą w Austrii, prowadzi całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski. Jednocześnie, stała placówka nie tworzy zakładu, jeśli utrzymywana jest wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

-    zaangażowanie osoby, która posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Polsce. Podobnie, zaangażowana osoba nie tworzy zakładu, jeżeli podejmowane przez nią czynności ograniczają się do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Komentarz do Konwencji Modelowej OECD.

Należy wskazać, że interpretując postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwe jest posługiwanie się Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (dalej: „Komentarz”), która to konwencja stanowi podstawę do tworzenia konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosowanie Komentarza jest powszechnie akceptowane przez polskie sądy. Przykładowo NSA w wyroku z 6 sierpnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 1712/13 wskazał, że: „istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację”.

Z Komentarza wynika, że warunkami koniecznymi powstania zakładu są:

1)istnienie stałej placówki,

2)ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz

3)wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych liczbowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich albo

4)niezależnie od spełnienia powyższych warunków - istnienie osoby, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, tzn. występuje w roli przedstawiciela, a także posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, w szczególności jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania.

Stałość placówki.

Komentarz wskazuje, że „określenie placówka obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (...) Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadane pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji.”

Podatnik musi przy tym mieć możliwość dysponowania takim miejscem, w którym prowadzi działalność. Nie musi być jej właścicielem, nie musi mieć nawet formalnego tytułu do zajmowania tego miejsca, istotna jest sama faktyczna możliwość dysponowania takim miejscem.

Jednocześnie przyjmuje się, że zakładem może być wyłącznie placówka, która ma charakter stały. W tym kontekście podkreśla się, że wykonywanie działalności w danym miejscu (w danej placówce) nie może mieć charakteru jednorazowego, incydentalnego. Placówka nie może być tymczasowa, musi mieć cechę pewnej stałości.

Czynności przygotowawcze i pomocnicze.

W przypadku istnienia w danym kraju stałej placówki, nad którą przedsiębiorstwo ma ekonomiczną kontrolę, do powstania zakładu nie dojdzie, jeśli placówka taka wykonuje czynności przygotowawcze i pomocnicze. Ani Umowa, ani Modelowa Konwencja OECD nie zawiera definicji czynności przygotowawczych i pomocniczych. Definiując je należy posłużyć się doktryną, w tym Komentarzem.

Kluczowe dla odróżnienia podstawowej działalności przedsiębiorstwa od działalności przygotowawczej lub pomocniczej jest, zgodnie z Komentarzem, określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. W szczególności, jeżeli czynności podejmowane przez stałą placówkę są różne od czynności głównych, podejmowanych przez przedsiębiorstwo i jednocześnie mogą być wykonywane równolegle do działalności głównej, wspierają działalność główną i nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa, należy uznać, że stanowią działalność przygotowawczą lub pomocniczą. Przyjmuje się także, że ocena każdego przypadku powinna być dokonywana w kontekście zasadniczej działalności danego przedsiębiorstwa.

Ponadto, działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym oznacza, że z perspektywy przedsiębiorstwa nie stanowi ona samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej - tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa ma sens gospodarczy.

W Komentarzu podkreślono także, że stała placówka wykonująca działalność o charakterze pomocniczym może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz usługi świadczone przez tę placówkę są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków.

Jak wynika z Komentarza, kolejną przesłanką warunkującą prowadzenie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest prowadzenie działalności dla danego przedsiębiorstwa, a nie dla podmiotów trzecich. W dalszej części Komentarza podane zostały następujące przykłady działalności o charakterze pomocniczym: wykorzystywanie placówki wyłącznie do celów reklamowych, zbieranie informacji, dostarczanie informacji czy prowadzenie prac badawczych. Wskazane zostało również, że stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym.

Ponadto, M. Jamroży w komentarzu do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod redakcją dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007) wskazuje, że czynności o charakterze pomocniczym towarzyszą lub następują po wykonaniu czynności podstawowej przedsiębiorstwa; muszą one różnić się od czynności podstawowej przedsiębiorstwa. Działalność pomocnicza zajmuje podrzędne miejsce w stosunku do działalności podstawowej - ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa. Ponadto o charakterze działalności wykonywanej poprzez placówkę nie powinna decydować wielkość zatrudnienia.

Reasumując, należy przyjąć, że dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku omawiane wyłączenie jest spełnione, konieczne jest określenie, czy czynności podejmowane przez placówkę mają charakter podstawowy, czy pomocniczy w stosunku do działalności głównej przedsiębiorstwa.

Zależny przedstawiciel.

Niezależnie, od istnienia w danym kraju stałej placówki, zakład może powstać także poprzez działalność tzw. zależnego przedstawiciela, scharakteryzowanego powyżej.

Zgodnie z Komentarzem przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma tam stałej placówki. Należy wskazać, że podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu i których uprawnienia lub charakter czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Przyjmuje się także, że zależny przedstawiciel nie musi posiadać formalnego pełnomocnictwa do zawierania umów i może ono zostać udzielone w sposób dorozumiany, a wystarczające jest, że ma umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, a jego oświadczenia woli są dla przedsiębiorstwa wiążące.

Jednocześnie nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, jeżeli:

i.przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela oraz

ii.przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym.

Sytuacja Wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sytuacji Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, nie sposób stwierdzić, że posiada on zakład na terenie Polski.

O ile bowiem placówka A na terytorium Polski będzie miała charakter stały (przybierze formę oddziału), a Spółka będzie posiadała nad nią ekonomiczne władztwo wyrażające się poprzez fakt, że wszelkie decyzje dotyczące Oddziału będą podejmowane przez Spółkę, o tyle nie można stwierdzić, że placówka A będzie wykonywała działalność stanowiącej istotną i znaczną część działalności Spółki. Co więcej, należy uznać, że czynności podejmowane przez Oddział będą miały charakter pomocniczy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, czynności, jakie będzie podejmował Oddział nie będą pokrywać się zakresem z działalnością wykonywaną przez Spółkę i będą miały od niej zupełnie inny charakter - Spółka wykonuje działalność IT, natomiast Oddziałowi powierzone zostaną czynności help desk.

Oznacza to, że nie można stwierdzić, że czynności Oddziału będą stanowić istotną i znaczną część działalności Spółki. Oddział nie będzie bowiem podejmował żadnych czynności należących do Spółki i z zakresu jej działalności (tzn. nie będzie świadczył właściwych A usług IT, a wyłącznie przypisane mu czynności), jak i nie będzie podejmował aktywności sprzedażowej.

Podkreślić należy, że z perspektywy Spółki działania podejmowane przez Oddział nie będą stanowiły samoistnej działalności, będą podrzędne w stosunku do działalności głównej i będą jej wsparciem i uzupełnieniem.

Działania help desk podejmowane przez Oddział nie miałyby sensu i racji bytu gdyby nie podstawowa i główna działalność Spółki. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, czynności help desk podejmowane będą w stosunku do produktów oferowanych przez Spółkę i osobom, które już są klientami A, a więc będą miały charakter następczy w stosunku do podstawowej działalności A. Gdyby więc wcześniej Spółka nie stworzyła i nie sprzedała produktów IT, działania Oddziału byłyby całkowicie pozbawione sensu. Działania takie nie są bowiem dla klientów Spółki celem same w sobie.

Należy także wskazać, że czynności help desk będą świadczone dla Spółki, a Oddział nie będzie uzyskiwał za nie wynagrodzenia od klientów. Oddział będzie przyczyniał się do zwiększenia wydajności A, niemniej sam w sobie nie będzie generował zysku, a więc niemożliwe będzie przypisanie mu jakiejkolwiek części zysku Spółki.

W świetle powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że Oddział nie będzie stanowił zakładu Spółki w Polsce, gdyż będzie utrzymywany wyłącznie w celu prowadzenia dla Spółki działalności o charakterze pomocniczym.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski zakładu, Spółka nie będzie osiągała w Polsce dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który podlegałby opodatkowaniu polskim CIT. W konsekwencji, na Spółce nie będzie ciążył tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w CIT w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy co do pomocniczego charakteru działalności typu help desk znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2019 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.444.2019.1.AJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że obecny w Polsce programista zajmujący się projektowaniem strony internetowej i jednocześnie uprawniony do udzielenia wsparcia technicznego klientom przedsiębiorstwa, świadczy działalność pomocniczą do w stosunku do działalności głównej, którą jest tworzenie i udostępnianie aplikacji i z tego powodu nie tworzy zakładu przedsiębiorstwa w Polsce.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2019 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.472.2019.1.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że obecny w Polsce zespół IT zajmujący się rozwojem, obsługą i utrzymaniem platformy stworzonej przez zagranicznego przedsiębiorcę będzie wykonywał czynności pomocnicze dla działalności głównej przedsiębiorstwa i nie będzie tworzył w Polsce zakładu podatkowego.

Należy także zaznaczyć, że ani Oddział, ani jego pracownicy nie będą mogli zostać uznani za tzw. zależnego przedstawiciela, gdyż ani Oddział sam w sobie, ani jego pracownicy nie będą umocowani do składania oświadczeń woli, które byłyby wiążące dla Spółki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wszelkie wiążące decyzje będą podejmowane przez osoby decyzyjne w Spółce, w Austrii. Pracownicy Oddziału będą uprawnieni wyłącznie do przyjmowania kontaktu od klientów A, a kontakt ten będzie nastawiony na rozwiązywanie problemów technicznych napotykanych przez klientów-użytkowników produktów oferowanych przez Wnioskodawcę. Pracownicy nie będą uprawnieni do składania ofert, podejmowania negocjacji, modyfikowania zamówień, zawierania umów, czy też pozyskiwania dla Spółki klientów w Polsce, a żadne z ich działań nie będzie tworzyło dla A stosunku związania.

Jest to dodatkowy argument przesądzający o tym, że na terytorium Polski nie powstanie zakład Spółki, w związku z czym Spółka nie będzie osiągała w Polsce dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a więc nie będzie ciążył na niej obowiązek podatkowy w Polsce.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.156.2021.3.MS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 2 grudnia 2021 r., Znak 0111-KDIB1-2.4010.156.2021.4.MS.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1601/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 764/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 marca 2025 r. i wpłynął do mnie 26 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zatem zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483):

Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W przedmiotowej sprawie siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Austrii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 224 poz. 1921; zwana dalej: „umową polsko-austriacka”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-austriackiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu:

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-austriackiej:

1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

2. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń.

Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko-austriackiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc art. 5 ust. 4 umowy polsko-austriackiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-austriackiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki, tj.

-istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

-stały charakter takiej placówki,

-wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-austriackiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5). Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

-podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

-przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Austrii. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na zapewnianiu rozwiązań informatycznych (IT) przedsiębiorcom działającym w sektorach (…).

Spółka nabywała od polskiej spółki z grupy usługi informatyczne o charakterze help desk, polegające na obsłudze zgłoszeń przychodzących od klientów Spółki i rozwiązywanie napotykanych przez nich problemów technicznych. Usługi te przyczyniają się do lepszego wykorzystania usług świadczonych przez Wnioskodawcę mając wobec nich walor wspomagający. Spółka planuje utworzenie w Polsce oddziału w celu poprawy jakości świadczonych usług i większego dostosowania do potrzeb klientów. Wnioskodawca zyska większą kontrolę nad charakterem, zakresem i jakością wykonywanych prac.

Planuje się, że początkowo w Oddziale zostanie zatrudnionych ok. 50 osób. Stopniowo, Spółka planuje rozbudowywanie zaplecza personalnego do docelowej liczby ok. 80 osób. Na potrzeby Oddziału zostanie wynajęte biuro, a pracownicy zostaną zaopatrzeni w sprzęt niezbędny do wykonywania zleconej im pracy (w szczególności w komputery).

Oddział zostanie zaopatrzony w środki finansowe przez Spółkę, a jego działalność będzie w całości finansowana przez Spółkę macierzystą.

Usługi, jakie wykonywać będzie Oddział będą miały podobny charakter do usług nabywanych obecnie od podmiotu zewnętrznego, tzn. będą usługami o charakterze help desk, polegającymi na pośrednim kontakcie z klientami Spółki (np. telefonicznym, emaliowym, czat), nastawionymi na rozwiązywanie technicznych problemów, jakie napotykają użytkownicy produktów oferowanych przez Spółkę. Kontakt będzie miał charakter bierny inicjowany przez klientów Spółki. W ramach działań help desku pracownicy Oddziału będą wykonywać m.in. następujące czynności:

-odbieranie telefonów, zapytań mailowych i za pośrednictwem chatu,

-utrzymywanie aplikacji,

-udzielanie klientom instrukcji postępowania,

-zdalne naprawy oprogramowania u klientów,

-wewnętrzne prace nad znalezieniem rozwiązania problemów zgłaszanych przez klientów,

-przedstawianie raportu ze zgłoszonych i rozwiązanych/nierozwiązanych problemów technicznych.

Usługi świadczone przez Oddział będą stanowiły część usług świadczonych przez Spółkę, jednak nie będą pokrywały się z zakresem usług świadczonych przez Spółkę. Oddział nie będzie brał udziału w działalności sprzedażowej Spółki, nie będzie świadczył usług IT w zakresie usług świadczonych przez Spółkę.

Usługi świadczone przez Oddział nie będą miały charakteru samoistnego, będą wyłącznie uzupełnieniem usług świadczonych przez Spółkę. Oddział nie będzie uprawniony do podejmowania żadnych decyzji zarządczych w imieniu Spółki, a jego pracownicy nie będą uprawnieni do poszukiwania klientów, przedstawiania ofert, przyjmowania i modyfikowania zamówień, negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki, czy też wystawiania faktur sprzedażowych. Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy Oddziału będą co prawda mieli kontakt z klientami Spółki, niemniej kontakty te będą miały charakter bierny, tzn. nie będą nawiązywane przez pracowników Oddziału, a przez klientów i będą ograniczały się wyłącznie do kwestii technicznych związanych z rozwiązywaniem problemów związanych z funkcjonowaniem i obsługą usług IT świadczonych przez Spółkę.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu dla celów CIT, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, a w związku z tym Spółka nie będzie osiągała dochodów na terytorium Polski i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w CIT w Polsce na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w świetle art. 5 ust. 4 lit. e, w związku z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Austrią, na terytorium Polski powstanie zakład austriackiej spółki dla celów podatkowych.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 5 ust. 4 lit. e wynika m.in., że: określenie „zakład” nie obejmuje m.in. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z komentarza do art. 5 Konwencji modelowej OECD (pkt 24) wynika, że: „Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.”

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w opisanych we wniosku okolicznościach nie można zgodzić się z Państwem, że planowane utworzenie oddziału nie spowoduje powstania zakładu na terytorium Polski. Działalność oddziału nie może zostać uznana jako pomocnicza, gdyż w istocie stanowić będzie istotny element świadczonych przez Wnioskodawcę usług IT. Bez wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług IT poprzez usługę help desk, traciłyby one istotny niezbędny element wsparcia posprzedażowego, który w branży IT wydaje się być ważną składową świadczonych usług. Zbycie usługi IT bez wsparcia posprzedażowego w postaci np. help desku, mogłoby powodować istotny uszczerbek na jakości świadczonych usług IT przez Wnioskodawcę. Oferta świadczenia usług IT bez wsparcia posprzedażowego mogłaby oznaczać znaczne pogorszenie pozycji konkurencyjnej lub nawet utratę zleceń.

Na istotne znaczenie wsparcia posprzedażowego w branży IT wskazywać może również część przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawca planując utworzenie zakładu ma na uwadze uzyskanie większej kontroli nad usługami help desk, poprawę ich jakości i dostosowanie do potrzeb klientów. Wnioskodawca bierze w powyższym zakresie pod uwagę dostępność wykwalifikowanych specjalistów IT w Polsce, których zatrudnienie jak należy oczekiwać powinno przyczynić się do poprawy świadczonych usług.

Należy zauważyć, że do zakresu kompetencji Spółki macierzystej Wnioskodawca zalicza m.in.: „określanie zakresu i sposobu świadczenia usług, w tym usług realizowanych przez Oddział”, co oznacza, że już na etapie przygotowania, określania zakresu oferowanych usług IT, Wnioskodawca uwzględnia realizowaną usługę help desku jako składową całości świadczonych usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje wprost w opisie sprawy, że usługi świadczone przez Oddział będą stanowiły część usług świadczonych przez Spółkę macierzystą. Wskazuje to zatem, że jedna z istotnych części składowych świadczonych przez Wnioskodawcę usług IT, odnosząca się do posprzedażowego help desku będzie wykonywana poprzez oddział zlokalizowany w Polsce.

Do kwestii uznania za zakład jednostek zajmujących się czynnościami posprzedażowymi, odnosi się pkt 25 komentarza do art. 5 Konwencji modelowej OECD, wynika z niego, że: „Ze względu na to, że jednostki świadczące usługi będące następstwem sprzedaży wykonują istotną i znaczącą część czynności na rzecz klienteli przedsiębiorstwa, ich działalność nie ma zwykłego pomocniczego charakteru.”

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, powstanie planowanego oddziału Wnioskodawcy w Polsce, skutkować będzie powstaniem w Polsce zakładu dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym zakresie art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Austrią stanowi, że określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z takim właśnie częściowym prowadzeniem działalności na terytorium Polski mamy do czynienia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem zakładu. Spółka będzie bowiem miała w Polsce stałą placówkę (oddział); będzie miała ekonomiczne prawo do dysponowania tą placówką (zostanie wynajęte biuro), przez placówkę będzie prowadzona częściowo działalność Wnioskodawcy. Ziszczenie się tych warunków statuuje na terytorium Polski zakład w rozumieniu UPO. W rozumieniu ustawy o CIT, a konkretnie powołanego wcześniej art. 4a pkt 11 ustawy o CIT placówka Wnioskodawcy wypełnia warunki uznania jej za zakład zagraniczny.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że działalność Spółki z siedzibą w Austrii, która będzie prowadziła działalność poprzez Oddział w Polsce w zakresie opisanym we wniosku, będzie stanowiła zakład Spółki austriackiej w Polsce na podstawie art. 5 umowy polsko-austriackiej. W konsekwencji Wnioskodawca będzie osiągał dochody na terytorium Polski, tym samym będzie ciążył na Nim obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.