Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży produktów cyfrowych za świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy oraz ustalenia miejsca świadczenia ww. usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 października 2025 r. (wpływ 2 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) (dalej: „Muzeum” lub „Wnioskodawca”) działa w oparciu o statut nadany na mocy (…) – zwanym w dalszej części: „Statutem”.

Wnioskodawca wpisany jest do (…) pod numerem: (…).

(…).

Muzeum jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) od (...) r. Wnioskodawca widnieje na Wykazie Podmiotów Zarejestrowanych jako Podatnicy VAT, tzw. Biała Lista Podatników.

Muzeum prowadzi działalność o charakterze kulturalnym. W ramach swojej działalności, Muzeum prowadzi Księgarnię (dalej: „Księgarnia”), w której oferuje między innymi sprzedaż wydanych przez siebie publikacji na temat (…), w tym także w formie e-booków.

Sprzedaż odbywa się za pomocą sieci Internet w Księgarni Internetowej (…) funkcjonującej pod adresem (…) oraz w (...) Księgarniach stacjonarnych znajdujących się na terenie (…). Sprzedaż e-booków za pośrednictwem Księgarni Internetowej odbywa się zarówno na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775; dalej: „ustawa o VAT”) oraz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu tego artykułu. Podmioty nabywające e-booki mają siedziby, stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsca pobytu na całym świecie, tj. w kraju (w Polsce), na terenie Unii Europejskiej i poza jej terenem.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów oraz treści cyfrowych na podstawie Regulaminu Księgarni Internetowej I Stacjonarnej (…) dostępnym pod adresem: (…).

Użytkownik nabywający treści cyfrowe, przed dokonaniem transakcji składa oświadczenie, iż „zapoznał się z postanowieniami niniejszego Regulaminu i nie wnosi zastrzeżeń”.

W paragrafie (…) Regulaminu Księgarni dokonano rozróżnienia na „Towar” i „Treści cyfrowe”.

Zgodnie z treścią Regulaminu Księgarni pojęcie „Towar” definiowane jest jako „publikacje książkowe, płyty DVD, Treści cyfrowe w postaci e-booków oraz inne przedmioty przeznaczone do sprzedaży w ramach prowadzonej Księgarni internetowej oraz Księgarni stacjonarnej”. Natomiast, pojęcie „Treści cyfrowe” jako „plik elektroniczny lub cyfrowy, w którym zawarty jest ebook przeznaczony do odczytania za pomocą urządzenia elektronicznego”.

W ślad za § 2 Regulaminu Księgarni: (…).

Sposób, w jaki Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produktów cyfrowych, nie jest procesem w pełni zautomatyzowanym i wymaga ingerencji pracownika (człowieka) Wnioskodawcy na kilku etapach realizacji zamówienia.

Po pierwsze, z informacji zawartej na stronie internetowej Księgarni wynika niezautomatyzowany proces przetwarzania płatności oraz wysyłki produktów cyfrowych.

Zgodnie ze wspomnianą informacją, pracownik potwierdza dokonanie płatności w formie przelewu tradycyjnego oraz za pomocą platformy „(…)” po otrzymaniu informacji zwrotnej z konta bankowego.

Potwierdzenie płatności w zależności od dnia i godziny złożenia zamówienia może potrwać od kilku godzin do kilku dni. Oznacza to, że dokonanie przelewu nie skutkuje natychmiastowym, automatycznym wysłaniem zamówionych e-booków.

Publikacje są wysyłane w odrębnej wiadomości e-mail, po uprzednim zaksięgowaniu płatności oraz przeprowadzeniu przez pracownika (człowieka) manualnej kontroli prawidłowości procesu księgowania.

W kolejnym etapie pracownicy Wnioskodawcy dokonują kontroli prawidłowości złożonego zamówienia. Kontrola obejmuje weryfikację podanych danych do faktury pod kątem ich kompletności oraz wystąpienia ewentualnych błędów literowych.

Kontroli podlega również prawidłowość wyboru wersji językowej publikacji. Gdy istnieje podejrzenie omyłkowego wyboru niewłaściwej wersji językowej, np. w stosunku do kraju zamawiającego, ze względu na niemal identyczne brzmienie tytułów w poszczególnych wersjach, pracownik (człowiek) Wnioskodawcy podejmuje kontakt z klientem drogą mailową w celu upewnienia się, iż zamówienie zostało złożone zgodnie z intencją kupującego.

Na końcowym etapie, gdy wszelkie czynności weryfikacyjne zostaną zakończone, pracownik uruchamia proces wysyłania zamówionego produktu cyfrowego na adres e-mail klienta, gdyż – jak wspomniano wcześniej – system nie realizuje wysyłki w sposób samoczynny po zarejestrowaniu dokonanej płatności.

Proces dostarczania e-booków przez Wnioskodawcę wymaga znacznego udziału człowieka, co odróżnia go od w pełni zautomatyzowanych usług elektronicznych.

Każde zamówienie wymaga indywidualnej uwagi i podejścia, aby zapewnić poprawność oraz zadowolenie klienta. Tak więc de facto realizacja zamówienia na ebook w Księgarni Internetowej wymaga identycznych czynności ze strony pracownika Wnioskodawcy, jak realizacja zamówienia na publikację drukowaną, z tą różnicą, że zamiast fizycznej wysyłki książki następuje wysyłka pliku elektronicznego.

Suma całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku, przekroczyła w działalności Wnioskodawcy próg 10 000 euro (42 000 zł). W związku z tym korzysta on z procedury szczególnej OSS (One Stop Shop) w celu rozliczania VAT w państwach konsumpcji.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Sprzedaż e-booków byłaby niemożliwa bez wykorzystania sieci Internet. To przez Internet nabywcy składają zamówienia na e-booki i również za pomocą Internetu są im przesyłane zamówione pliki – w odpowiednim formacie.

Udział człowieka w procesie świadczenia usługi jest znaczny. Technologia informacyjna wykorzystywana jest jedynie na etapie składania zamówienia. Sama wysyłka nie jest zautomatyzowana, wymaga znacznego udziału człowieka. Nie są to więc usługi, o których mowa w art. 7 ww. Rozporządzenia.Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 października 2025 r.) Czy do usługi polegającej na sprzedaży e-booków, opisanej w stanie faktycznym, prowadzonej za pośrednictwem Księgarni Internetowej, należy stosować przepisy dotyczące usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, w szczególności określać miejsce świadczenia zgodnie z zasadą przewidzianą dla usług elektronicznych (art. 28k ustawy o VAT), czy też powinna ona być kwalifikowana jako świadczenie usług według zasad ogólnych, a w konsekwencji miejsce jej świadczenia należy ustalić na podstawie art. 28b i 28c ustawy o VAT?Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 2 października 2025 r.) Państwa zdaniem, sprzedaż e-booków, opisana w przedstawionym stanie faktycznym i prowadzona za pośrednictwem Księgarni Internetowej, nie jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. W konsekwencji, do wskazanej sprzedaży należy stosować przepisy dotyczące świadczenia usług według zasad ogólnych, w tym określać miejsce świadczenia zgodnie z art. 28b i art. 28c ustawy o VAT, a nie zgodnie z zasadą przewidzianą dla usług elektronicznych (art. 28k ustawy o VAT). E-book to co do zasady elektroniczna wersja papierowej książki, którą można czytać na różnych platformach programowych i sprzętowych, czyli można go czytać na komputerze, laptopie, smartfonie, tablecie oraz specjalnym e-czytniku. Co do zasady, elektroniczna wersja książki posiada te same cechy, co jej papierowy odpowiednik. Zawiera okładkę, spis treści, rozdziały, ilustracje oraz inne elementy typowe dla papierowej książki. Książka cyfrowa może być udostępniana w różnych formatach (w szczególności pdf, epub, mobi, multibook) – por. P. Kłos, E-booki – stawka VAT, LEX/el. 2021. Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez „usługi elektroniczne” rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Art. 7 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie UE) wskazuje, iż „do »usług świadczonych drogą elektroniczną«, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”. Zgodnie z ust. 2 wyżej wymienionego przepisu, art. 7 ust. 1 obejmuje w szczególności enumeratywnie wymienione czynności, w tym między innymi usługi wyszczególnione w załączniku I. W załączniku wymienione zostały również zawartości książek w formie cyfrowej. Natomiast w treści ust. 3 zostały wyliczone czynności, do których ust. 1 nie ma zastosowania. Na podstawie powyższych przepisów można wskazać przesłanki, których realizacja świadczy o tym, że czynność będzie miała charakter usługi elektronicznej: 1)usługi muszą być świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, 2)świadczenie usługi jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, 3)ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe, 4)usługa nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011. W odniesieniu do powyższych przesłanek należy stwierdzić, iż: Ad 1) Pierwsza przesłanka jest spełniona, ponieważ sprzedaż e-booków świadczona jest przez sieć Internet. Ad 2) Sprzedaż publikacji cyfrowych prowadzona przez Wnioskodawcę nie realizuje przesłanki zasadniczego zautomatyzowania oraz minimalnego udziału człowieka. Jak bowiem zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, cały proces przyjmowania oraz realizacji zamówień jest kontrolowany przez pracowników Wnioskodawcy. Zarówno weryfikacja dokonanych płatności, jak i danych oraz treści składanych zamówień przebiega w sposób wymagający znacznego udziału człowieka. Na pierwszym etapie dochodzi bowiem do manualnej kontroli i zatwierdzenia procesu księgowania płatności w formie potwierdzenia po otrzymaniu informacji zwrotnej z banku. Pracownicy Wnioskodawcy dokonują również kontroli prawidłowości podanych przez klienta danych. Również przedmiot zamówienia jest weryfikowany pod kątem wersji językowej. Jeżeli istnieje bowiem przypuszczenie, iż ze względu na wysoki stopień podobieństwa tytułów e-booków doszło do pomyłki, pracownik Wnioskodawcy kontaktuje się z klientem celem potwierdzenia zamówionej wersji językowej. Również na końcowym etapie wymagana jest ingerencja człowieka, ponieważ system samoczynnie nie kieruje zamówienia do wysyłki. Pracownik Wnioskodawcy po dokonanej weryfikacji uruchamia proces wysyłania produktu cyfrowego na wskazany przez klienta adres e-mail. Tym samym, przesłanka zasadniczej automatyzacji i minimalnego udziału człowieka nie jest spełniona w przedstawionym stanie faktycznym. Ad 3) Uznać należy, iż sprzedaż publikacji cyfrowych ze względu na charakter tych czynności bez wykorzystania technologii informacyjnej byłaby niemożliwa. Tym samym przesłanka pozostaje spełniona. Ad 4) Sprzedaż e-booków nie została również wymieniona w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011. Nie podlega więc wyłączeniu na mocy przywołanego przepisu. Przesłanka została spełniona. Zdaniem Wnioskodawcy, przywołana w opisie stanu faktycznego sprzedaż e-booków nie będzie stanowiła usługi świadczonej drogą elektroniczną ze względu na brak realizacji przesłanek z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Literalne brzmienie przepisu zawartego w ust. 1 wskazuje na konieczność realizacji powołanych przesłanek w sposób łączny. Na takim stanowisku stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 stycznia 2024 r., wydanym do sygn. akt: I SA/Po 790/23, stwierdzając, iż: „Mając na uwadze powyższe regulacje przyjąć należy, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Ten warunek nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług, tj. realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki oraz ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”. Uznać należy również, że ze względu na zawarte w ust. 2 odwołanie do ust. 1, nie stanowi on samoistnej podstawy do uznania czynności za usługę elektroniczną, a jedynie wskazuje przykładowe usługi, które mogą potencjalnie realizować wszystkie przesłanki ogólne. W temacie publikacji treści cyfrowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2024 r. (znak: 0114-KDIP1-2.4012.400.2024. 4.RM). W przywołanej sprawie Dyrektor stwierdził, iż sprzedaż e-booków opisana w stanie faktycznym sprawy mieści się w definicji usług elektronicznych. Należy jednak zwrócić uwagę na znaczącą różnicę między stanami faktycznymi spraw. Jak omówiono w kontekście spełnienia przesłanek art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, Muzeum dokonuje realizacji złożonych zamówień w sposób mniej zautomatyzowany. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, system nie kieruje zamówień do wysyłki w sposób automatyczny po opłaceniu należności przez kupującego. Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym w przywołanej interpretacji indywidualnej zamówienie realizowane jest w sposób automatyczny po jego opłaceniu. Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności oraz brak łącznego spełnienia przesłanek, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż e-booków za pośrednictwem Księgarni Internetowej nie stanowi tzw. usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i tym samym będzie opodatkowana na zasadach ogólnych jako świadczenie usług. W konsekwencji miejsce świadczenia należy określać zgodnie z art. 28b i art. 28c ustawy o VAT, nie zaś art. 28k ustawy o VAT.Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2)eksport towarów; 3)import towarów na terytorium kraju; 4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1, 2 i 5 ustawy: Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.) Przez terytorium państwa trzeciego – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Według art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W myśl art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy: Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy: W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Natomiast na mocy art. 28c ust. 1 ustawy, dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy: Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy: Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przy czym, na podstawie art. 28k ust. 2 ustawy: Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki: 1)usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego; 2)usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;3)suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł. W myśl art. 28k ust. 3 ustawy: Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę. Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy, podatnik ma możliwość – na podstawie art. 28k ust. 4 ustawy – wyboru miejsca opodatkowania określonego w art. 28k ust. 1 ustawy. Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy: Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p. W razie spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy (które wyłączają stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy) należy odwołać się do zasad ogólnych dot. miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy, tj. opodatkowanie będzie przypadać w kraju siedziby usługodawcy. Powyższe znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy). Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”: Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011: Ustęp 1 obejmuje w szczególności: a)ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami; b)usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa; c)usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę; d)odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer; e)pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.); f)usługi wyszczególnione w załączniku I. Natomiast w pkt 3 Załącznika I wskazano: Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: a)uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów; b)uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu; c)     zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych; d)prenumerata gazet i czasopism publikowanych online; e)dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych; f)      wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online; g)    informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe); h)    dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych; i)      korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych. Stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011: Ustęp 1 nie ma zastosowania do: a)usług nadawczych; b)usług telekomunikacyjnych; c)towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie; d)płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych; e)materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma; f)płyt CD i kaset magnetofonowych; g)kaset wideo i płyt DVD; h)gier na płytach CD-ROM; i)usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej; j)usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie); k)usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego; l)hurtowni danych off-line; m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji; n)usług centrum wsparcia telefonicznego; o)usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty; p)konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert; q)(uchylona) r)(uchylona) s)(uchylona) t)biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online; u)zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online. Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest aby: -usługa była realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,-świadczenie usługi było zautomatyzowane, a udział człowieka w jej świadczeniu był niewielki, -wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informatycznej było niemożliwe oraz aby -usługa nie była objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011. Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Muzeum) zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność o charakterze kulturalnym. W ramach swojej działalności, prowadzą Państwo Księgarnię, w której oferują między innymi sprzedaż wydanych przez siebie publikacji na temat (…), w tym także w formie e-booków. Sprzedaż odbywa się za pomocą sieci Internet w Księgarni Internetowej oraz w (...) Księgarniach stacjonarnych. Sprzedaż e-booków za pośrednictwem Księgarni Internetowej odbywa się zarówno na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu tego artykułu. Podmioty nabywające e-booki mają siedziby, stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsca pobytu na całym świecie, tj. w kraju (w Polsce), na terenie Unii Europejskiej i poza jej terenem. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów oraz treści cyfrowych na podstawie Regulaminu Księgarni Internetowej i Stacjonarnej (…). Użytkownik nabywający treści cyfrowe, przed dokonaniem transakcji składa oświadczenie, iż zapoznał się z postanowieniami Regulaminu. Klient, nabywając Treści cyfrowe, uzyskuje dostęp do e-booka, pozwalający na odczyt poprzez Internet lub na ściągnięcie go na odpowiednie Urządzenie elektroniczne oraz uzyskuje licencję, dającą prawo do korzystania z Treści cyfrowych. Sprzedaż e-booków byłaby niemożliwa bez wykorzystania sieci Internet. To przez Internet nabywcy składają zamówienia na e-booki i również za pomocą Internetu są im przesyłane zamówione pliki – w odpowiednim formacie. Państwa wątpliwości dotyczą uznania sprzedaży e-booków za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy oraz ustalenia miejsca ich opodatkowania. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że dokonują Państwo sprzedaży m.in. treści cyfrowych na podstawie Regulaminu Księgarni Internetowej i Stacjonarnej (…). Zgodnie z treścią Regulaminu Księgarni, pojęcie „Treści cyfrowe” oznacza „plik elektroniczny lub cyfrowy, w którym zawarty jest ebook przeznaczony do odczytania za pomocą urządzenia elektronicznego”. Klient, nabywając Treści cyfrowe, uzyskuje dostęp do e-booka, pozwalający na odczyt poprzez Internet lub na ściągnięcie go na odpowiednie Urządzenie elektroniczne oraz uzyskuje licencję, dającą prawo do korzystania z zakupionych Treści cyfrowych. W trakcie składania zamówienia na Treści cyfrowe, Klient, przechodzi przez wskazane etapy: wybiera zamówione Treści cyfrowe, uzupełnia niezbędne dane, wymagane do właściwego rozliczenia transakcji, potwierdza domyślny sposób płatności (płatność on-line) i dostawy (przesłanie na adres e-mail podany przez Klienta), uzupełnia niezbędne dane, wymagane do właściwego rozliczenia transakcji. Jeśli Klient potwierdzi złożenie zamówienia poprzez ikonę „Zamawiam i płacę”, wówczas z chwilą wpływu na rachunek Księgarni internetowej płatności on-line, Księgarnia w ciągu 8 godzin niezwłocznie udostępnia Treści cyfrowe, które zostają przekazane na adres e-mail podany przez Klienta. W razie braku takiej zgody Treści cyfrowe zostaną udostępnione na adres e-mail podany przez Klienta po upływie terminu do odstąpienia od umowy. Wskazali Państwo, że sprzedaż e-booków byłaby niemożliwa bez wykorzystania sieci Internet. To przez Internet nabywcy składają zamówienia na e-booki i również za pomocą Internetu są im przesyłane zamówione pliki – w odpowiednim formacie. Udział pracownika w całym procesie wyświadczenia usługi ma jedynie charakter techniczny i pomocniczy, nie zmienia zasadniczego charakteru usługi. Głównym elementem świadczenia jest dostarczenie treści cyfrowej za pomocą sieci elektronicznej. Co istotne, sprzedaż e-booków nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011. Natomiast Załącznik I pkt 3 lit. c rozporządzenia 282/2011 jako usługi świadczone drogą elektroniczną wymienia „zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych”. Zatem w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługa sprzedaży przez Państwa e-booków w formie plików cyfrowych jest usługą elektroniczną spełniającą kryteria wskazane w punkcie 3 lit. c załącznika I do rozporządzenia. Podkreślić należy, że produkty w formie elektronicznej (e-booki) nie mają formy fizycznej, nie mogą być zatem traktowane jako rzecz, a tym samym jako towar. W przypadku e-booków mamy do czynienia z możliwością korzystania z treści tych e-booków, a więc ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Zatem, niewątpliwie e-booki nie są towarem w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występują w formie fizycznej i nie są rzeczą. W konsekwencji, sprzedaż e-booków stanowi świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia nr 282/2011. Sprzedaż odbywa się wyłącznie w formie elektronicznej za pośrednictwem księgarni internetowej. Świadczenie to wpisuje się w usługę elektroniczną, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, a jego wykonanie bez technologii informatycznej jest niemożliwe. Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) dla usług polegających na sprzedaży e-booków. Z wniosku wynika, że sprzedaż e-booków za pośrednictwem Księgarni Internetowej odbywa się zarówno na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy oraz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu tego artykułu. Podmioty nabywające e-booki mają siedziby, stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsca pobytu na całym świecie, tj. w kraju (w Polsce), na terenie Unii Europejskiej i poza jej terenem. W przypadku usług elektronicznych, świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej dla określenia miejsca świadczenia. Wobec powyższego, miejscem świadczenia przez Państwa usług elektronicznych, o których mowa we wniosku na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, będzie miejsce w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługa jest świadczona dla tego miejsca. Natomiast gdy podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to miejscem świadczenia usługi będzie miejsce gdzie posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku usług elektronicznych, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, ustawodawca przewidział szczególne zasady dla określenia miejsca świadczenia. Przepis art. 28c ust. 1 ustawy stanowi zasadę ogólną dla określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wskazując, że jest to miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych sposobów ustalania miejsca świadczenia. Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28c ust. 1 ustawy są usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. W przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejsce świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z art. 28k ustawy. Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przepis art. 28k ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy, bądź w przypadku, gdy mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 stawy, usługodawca złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie, wskazujące jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy. Wynika to z art. 28k ust. 4 ustawy. W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że w przypadku usług sprzedaży e-booków świadczonych przez Państwa w na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługi są świadczone dla tego miejsca. Natomiast w przypadku sprzedaży e-booków na rzecz pomiotu niebędącego podatnikiem, miejsce świadczenia (opodatkowania) należy ustalić w oparciu o art. 28k ustawy. Podsumowując, należy stwierdzić, że sprzedaż e-booków prowadzona za pośrednictwem Księgarni Internetowej, stanowi usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, dla których miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy (w przypadku sprzedaży na rzecz podatników) oraz zgodnie z art. 28k ustawy (w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów niebędących podatnikami). Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.Dodatkowe informacjeInformacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. ·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.