Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku importu usług świadczonych w ramach umowy franczyzowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A.B. (dalej jako „Podatnik”, „Instruktor” lub „Wnioskodawca”) ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, to znaczy posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT. Wnioskodawca prowadzi od 18 stycznia 2019 roku jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „(…) A.B.” w zakresie edukacji pozaszkolnej, która obejmuje naukę języka angielskiego i matematyki.

Wnioskodawca podpisał 5 lutego 2020 roku umowę franczyzową (z ang. „Franchise Agreement”) jako „Instruktor” (to jest nauczyciel języka angielskiego i matematyki) z C. GmbH (dalej: „C.” lub „Spółka”), z siedzibą przy (…), Niemcy. C. nie posiada na terenie Polski oddziału, czy zakładu zagranicznego, ani innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią Sekcji 25 umowy, umowa franczyzy rozpoczyna się w dniu jej wzajemnego zawarcia, ale nie wcześniej niż w dniu 1 marca 2020 roku. Strony wzajemnie ustaliły, że względem umowy zastosowanie mają przepisy prawa niemieckiego.

Zgodnie z preambułą umowy franczyzowej D. opracował specjalną metodę nauki w Japonii ponad 50 lat temu. Metoda (…) jest formą nauki, która nie tylko przekazuje program szkolny dzieciom, młodzieży i dorosłym w szczególny sposób, ale także pomaga rozwijać umiejętności uczenia się jako podstawę do wykorzystania ich potencjału matematycznego i/lub (drugiego) języka. System nauczania (…) służy do rozwijania matematyki i języka angielskiego jako środków promujących umiejętności takie jak koncentracja i samodyscyplina. Instruktorzy (…) mają odpowiednie kwalifikacje przedmiotowe i edukacyjne oraz są przeszkoleni, aby móc wspierać uczniów, wykorzystując metodę (…) jako podstawę w nauce podstawowych części programu szkolnego, w tym tych niezbędnych do uzyskania kwalifikacji wstępnych do dalszej edukacji.

Instruktor, zgodnie z umową franczyzową, zgadza się działać jako niezależny finansowo i prawnie przedsiębiorca w swoich biznesowych transakcjach, jasno określając swoje stanowisko i funkcję. W związku z tym umowa franczyzy nie tworzy, nie ma na celu ani nie może być uznana za spółkę osobową, agencję, przedstawicielstwo, zatrudnienie lub jakąkolwiek inną umowę o pracę lub umowę o pracę, lub jakakolwiek spółkę lub umowę powierniczą, wspólne przedsięwzięcie lub podobne. Wszelkie podejmowane przez którąkolwiek ze stron w ramach umowy franczyzowej działania są świadczone jako niezależny przedsiębiorca. Jednocześnie, to Instruktor na swój koszt kupuje, obsługuje i utrzymuje urządzenia elektroniczne (sprzęt) oraz wymagane oprogramowanie (np. przeglądarkę internetową) niezbędne do obsługi Cyfrowego Systemu (…).

Przedmiotem franczyzy jest przyznanie Instruktorowi prawa do zapewnienia uczniom (…) wsparcia w nauce zgodnie z Metodą (…) oraz do prowadzenia Centrum Szkolenia (…) w ramach Systemu Franczyzowego. Franczyza udzielona Instruktorowi na podstawie systemu franczyzowego obejmuje:

‒specjalnie opracowane edukacyjnie materiały i usługi,

‒    ciągłe badania i rozwój materiałów i usług (…),

‒    szkolenia centralne i doskonalenie zawodowe instruktora (szkolenie podstawowe, szkolenie zaawansowane, regularne seminaria i warsztaty, egzaminy w ramach uzyskania pełnej licencji),

‒plany marketingowe i reklamowe, w tym działania public relations,

‒wsparcie Instruktora przez C.

W ramach umowy franczyzowej Spółka udostępnia Instruktorowi (…) tzw. Digistal Services, a dokładniej:

‒specjalnie opracowane materiały i usługi (…) dla cyfrowego (…),

‒bieżące badania i rozwój materiałów (…) i usług oferowanych w ramach Usług Cyfrowych (…),

‒szkolenia centralne i dokształcanie instruktora (podstawowe szkolenia, szkolenia zaawansowane, regularne seminaria i warsztaty),

‒plany marketingowe i reklamowe, w tym działania public relations, jak również wsparcie dla instruktora podczas korzystania z usług cyfrowych (…).

System cyfrowy (…) to całość wszystkich systemów, elektronicznych baz danych i platform elektronicznych, które są wymagane do korzystania z usług cyfrowych (…). Spółka udziela Instruktorowi zwykłej licencji na korzystanie z systemu cyfrowego (…) na czas obowiązywania umowy, w tym wszelkich danych cyfrowych, cyfrowych wersji materiałów edukacyjnych (…) i wszelkich innych treści dostępnych z systemu (…). Rolą Instruktora jest zapewnienie, że dostęp do konta aplikacji studenckiej jest możliwy tylko dla tych studentów i potencjalnych studentów (…), którzy zaakceptowali warunki korzystania z aplikacji studenckiej.

Instruktor, na podstawie umowy zawartej z C., świadczy usługi nauki języka obcego oraz matematyki według metody (…), a nabyte od C. usługi oraz towary są wkalkulowane w cenę usługi edukacyjnej wykonanej przez Instruktora. Zgodnie z umową franczyzową, Instruktor otrzymuje te kompleksowe usługi dla celów realizacji umowy (dalej jako: „Usługi świadczone przez C. w ramach umowy franczyzowej”).

Transakcja pomiędzy Instruktorem a Spółką polega na nabyciu towarów i świadczeniu usług od podmiotu zagranicznego, który nie ma w Polsce siedziby, czy zakładu zagranicznego w celu odpłatnego świadczenia przez Instruktora usług nauki języków obcych i matematyki w Polsce, gdzie tego rodzaju usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i 28 ustawy VAT.

Transakcja dokumentowana jest przez C. fakturą zbiorczą wystawianą za dany miesiąc z adnotacją: „Informacja podatkowa: Usługa zwolniona z podatku zgodnie z § 3a (2) UStG Siedziba odbiorcy usługi (po niemiecku: Steuerlicher Hinweis: Umsatzsteuerfeie Leistung, Umsatzsteuerliche Leistung gem. § 3a (2) UStG, Sitzort des Leistungsempfängers).

Faktura w osobnych pozycjach wykazuje towary i usługi będące przedmiotem transakcji:

‒ (...)

‒w osobnej pozycji opłaty licencyjne (usługi) dotyczące matematyki, przykładowo Royalty 0% VAT Math (dalej jako: „Usługi (…) dot. matematyki”),

‒w osobnej pozycji opłaty licencyjne dotyczące nauki języka obcego, przykładowo Royalty 0% VAT EFL (dalej jako: „Usługi (…) dot. angielskiego”).

Zgodnie z dokumentem rozliczeniowym cała należna dostawcy kwota traktowana jest jako świadczenie usług i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Umowa franczyzowa wskazuje istnienie trzech rodzajów płatności. Pierwsza, to opłata wpisowa i nie stanowi opłaty za bieżące usługi świadczone przez C. na rzecz Instruktora, lecz opłatę za transfer know-how, rozwój i usługi integracji systemu świadczone przez C. na rzecz Instruktora w związku z uruchomieniem (…) (...) (dalej jako: „Usługi związane z (...). Zgodnie z umową franczyzową, opłata wpisowa stanowi rekompensatę dla Spółki za usługi świadczone przez C., z którymi Instruktor otrzymuje możliwość uzyskania dochodu od pierwszego dnia. Umowa franczyzowa reguluje, że taka opłata wpisowa nie zostanie zwrócona Instruktorowi po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy.  Druga i trzecia opłata są jednorazową opłatą za każdego nowo zarejestrowanego studenta oraz miesięczna opłata za zarejestrowanego studenta i przedmiot. Zgodnie z umową franczyzową wskazane wyżej opłaty są kwotami netto bez podatku VAT, a Instruktor otrzymuje powyższe kompleksowe usługi dla celów realizacji umowy.

W ramach realizacji umowy franczyzowej, Podatnik nabywa zarówno towary, jak i usługi. Co do zasady każda dostawa towarów i usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinna być traktowana jako odrębna i niezależna. Jednakże występują dostawy towarów i usług, gdzie jedna transakcja obejmuje w sobie jednocześnie kilka świadczeń. Usługa taka nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatku VAT. Gdy usługi tworzą jedną, kompleksową usługę obejmującą kilka świadczeń, nie należy ich sztucznie dzielić dla celów podatkowych. W ramach realizacji umowy franczyzowej, Wnioskodawca de facto dokonuje płatności za jedną transakcję, która obejmuje jednocześnie kilka świadczeń tzn. m.in. nabycie usług (…) dot. matematyki, nabycie usług (…) dot. języka angielskiego, nabycie usług związanych z (…) (...) czy zakup materiałów do nauki (tzw. (...)). Świadczenia te są ze sobą ścisłe powiązane i obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W ramach jednolitego świadczenia,  przeważający charakter mają usługi, kwotowo jak i w kontekście celu nabywanych świadczeń. Nabycie towarów jest jedynie akcesoryjne do nabycia usług przez Podatnika.

W związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku, gdy Podatnik wskazuje „import usług” czy „nabycie usług” ma  na myśli import jednolitej usługi zawierającej zarówno usługi, jak i towary nabywane w ramach umowy franczyzowej.

Podatnik na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego od nabywanych towarów i usług od niemieckiej Spółki. Podatnik w przypadku importu usług jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowej VAT-9M w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po  miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, w której wykaże import usług w związku z nabyciem usług od podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca świadczy usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (tj. usługi nauczania języków obcych mieszczące się w zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT oraz usługi nauczania matematyki mieszczące się w zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT), Podatnik nabywając usługi opodatkowane podatkiem VAT nie będzie w stanie odliczyć od podatku naliczonego podatku należnego. W konsekwencji, Podatnik jest zobowiązany uregulować taki podatek VAT, w tym wypadku od importu usług.

Transakcja pomiędzy Instruktorem a Spółką polega na imporcie usług od podmiotu zagranicznego, który nie ma w Polsce siedziby, czy zakładu zagranicznego w celu odpłatnego świadczenia przez Instruktora usług nauki języków obcych i matematyki w Polsce, gdzie tego rodzaju usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i 28 ustawy VAT.

Na podstawie umowy franczyzowej Instruktorowi, udostępniane są nie tylko materiały dydaktyczne, lecz również szereg innych usług, w tym szkolenia i doskonalenia zawodowe konieczne do wykonywania umowy franczyzowej, tj. zapewnienie uczniom (…) wsparcia w nauce zgodnie z Metodą (…). C. udostępnia w ramach rzeczonej umowy plany i strategie marketingowe, know-how, możliwość korzystania z logotypu, dostępy do platformy elektronicznej, system wsparcia Instruktora poprzez wymianę doświadczeń, grupy robocze, studia przypadków i seminaria. Jest to zatem kompleksowa usługa ściśle związana z główną usługą jaką jest nauka języków obcych i matematyki. Zgodnie z umową franczyzową, Instruktor otrzymuje kompleksowe usługi dla celów realizacji umowy i trwają one do momentu, do którego trwa sama umowa. Importowane przez Wnioskodawcę usługi świadczone przez C. w ramach umowy franczyzowej są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. usługami nauczania języka obcego oraz usługi nauczania matematyki.

Pytania

1.Czy import usług nabywanych przez Podatnika, wskazanych we wniosku (tj. usług świadczonych przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (…) dot. angielskiego oraz usług związanych z (...) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, gdy usługi te wykorzystywane są do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT (tj. świadczenia przez Wnioskodawcę usług nauczania języka angielskiego), gdy te importowane usługi podlegają mechanizmowi reverse chargé i na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ustawy o VAT podatnikiem VAT względem tych usług jest Wnioskodawca (nabywca) oraz import podlega opodatkowaniu w Polsce?

2.Czy import usług nabywanych przez Podatnika, wskazanych we wniosku (tj. usług świadczonych przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (…) dot. matematyki oraz usług związanych z (...) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, gdy usługi te wykorzystywane są do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (tj. świadczenia usług nauczania matematyki) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdy te importowane usługi podlegają mechanizmowi reverse chargé i na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ustawy o VAT podatnikiem VAT jest Wnioskodawca (nabywca) oraz import podlega opodatkowaniu w Polsce?

Pani stanowisko w sprawie

Pytanie 1:

W cenie Wnioskodawcy, import usług nabywanych przez Podatnika, wskazanych we wniosku (tj. usług świadczonych przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (…) dot. angielskiego oraz usług związanych z (...) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, gdy usługi te wykorzystywane są do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT (tj. świadczenia przez Wnioskodawcę usług nauczania języka angielskiego), gdy te importowane usługi podlegają mechanizmowi reverse chargé i na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ustawy o VAT podatnikiem VAT względem tych usług jest Wnioskodawca (nabywca) oraz import podlega opodatkowaniu w Polsce.

Pytanie 2:

W ocenie Wnioskodawcy, import usług nabywanych przez Podatnika, wskazanych we wniosku (tj. usług świadczonych przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (…) dot. matematyki oraz usług związanych z (...) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, gdy usługi te wykorzystywane są do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (tj. świadczenia usług nauczania matematyki) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdy te importowane usługi podlegają mechanizmowi reverse chargé i na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ustawy o VAT podatnikiem VAT jest Wnioskodawca (nabywca) oraz import podlega opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy VAT zasadne jest skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla importowanych od C. usług w obu przypadkach.

Umowa franczyzy, jak to wskazano wcześniej umożliwia Wnioskodawcy zapewnienie uczniom (…) wsparcia w nauce zgodnie z Metodą (…). Nabywane usługi są konieczne do prowadzenia Centrum Kształcenia (…). Metoda (…) rozwija potencjał matematycznego i/lub (drugiego) języka, a dokładniej języka angielskiego. W tym celu Wnioskodawca nabywa towary oraz usługi od skonkretyzowanego dostawcy, jak materiały edukacyjne, dostępy do stron internetowych, szkolenia czy doskonalenie zawodowe konieczne do wykonywania umowy franczyzowej. Nabywane towary są ściśle związane z nabywanymi usługami i razem z nimi stanowią jednorodną transakcję o charakterze usługowym. Umożliwiają one na podstawie umowy franczyzowej prowadzenie działalności edukacyjnej z wykorzystaniem Metody (…). Nie zawierając tejże umowy Wnioskodawca nie może nauczać tą konkretną metodą. Dopiero poprzez zawarcie umowy franczyzy Wnioskodawca nabywa prawo nauczania z wykorzystaniem technik i Metody (…).

Kompleksowość oferowanych usług przez C. ma na celu udostępnienie wszystkich niezbędnych narzędzi Wnioskodawcy w celu wykonywania przez nią usług edukacyjnych w zakresie nauki języka angielskiego oraz matematyki.

Złożoność i niepodzielność usług i towarów takich jak:

‒specjalnie opracowane edukacyjne materiały i usługi,

‒ciągłe badania i rozwój materiałów i usług (…),

‒szkolenia centralne i doskonalenie zawodowe instruktora (szkolenie podstawowe, szkolenie zaawansowane, regularne seminaria i warsztaty, egzaminy w ramach uzyskania pełnej licencji),

‒plany marketingowe i reklamowe, w tym działania public relations,

‒wsparcie Instruktora przez C.

Jest ściśle powiązana z głównym przedmiotem, jakim jest nauka języków obcych, jak i z faktem, że bez nich nie można mówić o nauce Metodą (…).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei art. 28b ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 9 omawianej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

‒w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W niniejszym przypadku usługodawcą jest C., który nie posiada na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest usługobiorcą, zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT zwolniony (tj. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług na terenie Polski.

Zwolnienia z opodatkowania VAT usług edukacyjnych

Przepisy polskiej ustawy podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od tego podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest w przypadku wykonywania czynności określonych w ustawie oraz w przepisach szczególnych. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

‒jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

‒uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia,

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Kolejne zwolnienie przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, którym zwalnia się od podatku VAT usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Dalej, art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia od podatku VAT usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 przedmiotowej ustawy, zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

‒prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

‒świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

‒finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Usługi edukacyjne, to znaczy nauka języka angielskiego i matematyki, podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Usługi nauczania matematyki są w Polsce zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a usługi nauczania języków obcych są w Polsce zwolnione z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Usługi (…) dotyczące nauki języka angielskiego

Usługi świadczone przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (…) dot. angielskiego oraz usługi związane z (…), nabywane są przez Wnioskodawcę w drodze importu usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu zakupu usług jest Wnioskodawca. Usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z polskimi przepisami VAT. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług na terenie Polski.

Usługi nauczania języków obcych są w Polsce zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

‒nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,

‒ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wskazuje, że  zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe oznacza, iż aby nabywane przez Wnioskodawcę usługi świadczone przez C. w ramach umowy franczyzowej były zwolnione z VAT, muszą spełniać następujące warunki:

‒towary i usługi muszą być niezbędne do wykonania usługi podstawowej (tj. usługi nauczania języka angielskiego),

‒ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia,

‒nabywane usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki te są spełnione w niniejszej sprawie.

Umowa franczyzy, jak to wskazano wcześniej umożliwia Wnioskodawcy zapewnienie uczniom (…) wsparcia w nauce zgodnie z Metodą (…). Nabywane usługi są konieczne do prowadzenia Centrum Kształcenia (…). Metoda (…) rozwija potencjał (drugiego) języka, a dokładniej języka angielskiego. W tym celu Wnioskodawca nabywa towary oraz usługi od skonkretyzowanego dostawcy, jak materiały edukacyjne, dostępy do stron internetowych, szkolenia czy doskonalenie zawodowe konieczne do wykonywania umowy franczyzowej. Nabywane towary są ściśle związane z nabywanymi usługami i razem z nimi stanowią jednorodną transakcję o charakterze usługowym. Umożliwiają one na podstawie umowy franczyzowej prowadzenie działalności edukacyjnej z wykorzystaniem Metody (…). Nie zawierając tejże umowy Wnioskodawca nie może nauczać tą konkretną metodą. Dopiero poprzez zawarcie umowy franczyzy Wnioskodawca nabywa prawo nauczania z wykorzystaniem technik i Metody (…). Bez licencji i materiałów dostarczanych przez (…) świadczenie usług przez Wnioskodawcę jest niemożliwe.

Głównym celem nabywania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca importując usługi nie odsprzedaje ich dalej z dodatkowym narzutem. Wnioskodawca nie osiąga dodatkowych dochodów z tytułu dalszej odsprzedaży nabywanych usług. Wnioskodawca wykorzystuje je jedynie do prowadzenia swojej działalności podstawowej. W przypadku opłat za korzystanie z systemu przez uczniów, Wnioskodawca jedynie przenosi ekonomiczny koszt tych opłat na klientów.

W związku z powyższym, nabywane usługi są ściśle związane ze świadczeniem podstawowym, to jest usługami nauczania języka obcego (angielskiego).

W ramach realizacji umowy franczyzowej, Podatnik nabywa zarówno towary, jak i usługi. Co do zasady każda dostawa towarów i usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinna być traktowana jako odrębna i niezależna. Jednakże występują dostawy towarów i usług, gdzie jedna transakcja obejmuje w sobie jednocześnie kilka świadczeń. Usługa taka nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatku VAT. Gdy usługi tworzą jedną, kompleksową usługę obejmującą kilka świadczeń, nie należy ich sztucznie dzielić dla celów podatkowych.

W ramach realizacji umowy franczyzowej, Wnioskodawca de facto dokonuje płatności za jedną transakcję, która obejmuje jednocześnie kilka świadczeń tzn. m.in. nabycie usług (…) dot. dot. angielskiego, nabycie usług związanych z (…) czy zakup materiałów do nauki (tzw. (...)). Świadczenia te są ze sobą ścisłe powiązane i obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W ramach jednolitego świadczenia, przeważający charakter mają usługi, kwotowo jak i w kontekście celu nabywanych świadczeń. Nabycie towarów jest jedynie akcesoryjne do nabycia usług przez Podatnika.

W związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku, gdy Podatnik wskazuje „import usług” czy „nabycie usług” ma na myśli import jednolitej usługi zawierającej zarówno usługi, jak i towary nabywane w ramach umowy franczyzowej.

W konsekwencji, w cenie Wnioskodawcy, import usług nabywanych przez Podatnika, wskazanych we wniosku (tj. usług świadczonych przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (…) dot. angielskiego oraz usług związanych z (...) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, gdy usługi te wykorzystywane są do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT (tj. świadczenia przez Wnioskodawcę usług nauczania języka angielskiego), gdy te importowane usługi podlegają mechanizmowi reverse chargé i na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ustawy o VAT podatnikiem VAT względem tych usług jest Wnioskodawca (nabywca) oraz import podlega opodatkowaniu w Polsce.

Usługi (…) dotyczące nauczania matematyki

Usługi świadczone przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (…) dot. matematyki oraz usługi związane z (…) Learning Center, nabywane są przez Wnioskodawcę w drodze importu usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu zakupu usług jest Wnioskodawca. Usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z polskimi przepisami VAT. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług na terenie Polski.

Usługi nauczania matematyki są w Polsce zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Pomimo, że art. 43 ust. 17 oraz art. 43 ust. 17a ustawy o VAT nie wymieniają wprost usług nauczania prywatnego (tj. zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27) to w ocenie Wnioskodawcy ze względu na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nabywanie usług na potrzeby świadczenia usług nauczania matematyki powinno być traktowane analogicznie do nabywania usług na potrzeby świadczenia usług nauczania języka obcego (angielskiego).

Powyższe przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług edukacyjnych zawarte w polskiej ustawie o VAT są implementacją prawa wspólnotowego wyrażonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. W art. 132 ust. 1 lit. i) wskazano, że Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepisy dyrektywy VAT są w ocenie Wnioskodawcy dla niego korzystniejsze niż te implementowane do polskiego porządku prawnego. Przepisy dyrektywy VAT nie różnicują traktowania usług nauczania ze względu na przedmiot nauczania. W ocenie Wnioskodawcy, polski ustawodawca wadliwie implementował do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT.

W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że w razie nie osiągniecia przez państwo członkowie założonego w dyrektywie celu – czy to na skutek braku transpozycji jej przepisów (w całości lub w części), czy też wadliwej ich implementacji – pod pewnymi warunkami możliwe jest powoływanie się przez jednostkę na przepisy danej dyrektywy. Stan ten określa się najczęściej mianem „bezpośredniego skutku dyrektywy”. Po raz pierwszy, wyinterpretowany ten skutek został przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lutego 1963 r., sygn. akt 26/62 (NV Aglemene Transporten Expeditie Onderneming van Gen dan Loos (van Gend en Loos)). Może on wystąpić jedynie w układzie wertykalnym, tj. w relacjach między jednostką a państwem członkowskim. Zakazany jest przy tym tzw. odwrotny skutek wertykalny. Państwo członkowskie nie może zatem powoływać się wobec jednostki na przepisy nieimplementowane (lub nieprawidłowo implementowane) dyrektywy w celu nałożenia na jednostkę obowiązków i kar, gdyż wówczas mogłoby ono czerpać korzyści z własnego zaniechania.

W świetle orzecznictwa TSUE dla wywołania bezpośredniego skutku po upływie terminu na transpozycję dyrektywy jej przepis musi spełniać następujące warunki: 1) musi być jasny i precyzyjny, 2) musi być bezwarunkowy, oraz 3) nie podlega wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznaje tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (discretion), a przyznaje jednostce określone uprawnienia w stosunku do państwa (tak: Wróbel A. [red.] „Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy” Kraków 2010).

Przepis dyrektywy spełnia kryteria jasności i wystarczającej precyzyjności, jeżeli jego sens i zakres obowiązywania jest możliwy do ustalenia w drodze ogólnie przyjętych metod i zasad wykładni prawa.

W ocenie Wnioskodawcy art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT spełnia kryterium jasności i precyzyjności. Prawodawca unijny wyraźnie chciał zwolnić usługi edukacyjne łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, bez różnicowania ze względu na ich przedmiot nauczania.

Kryterium bezwarunkowości należy rozumieć jako brak zależności pomiędzy możliwością zastosowania normy, a podjęciem działań przez Unię lub władze krajowe, a z drugiej strony jako wyeliminowanie po stronie państwa zbyt szerokiego marginesu transpozycyjnego, wynikającego z wyraźnej podstawy prawnej lub niedookreślonego charakteru pojęć użytych w przepisach dyrektywy (tak: Biłgorajski A. Drzewiecka E.). Warunkowy charakter mają te przepisy prawa wspólnotowego, których wykonanie przez państwa członkowskie jest ich obowiązkiem traktatowym, jednakże państwa te korzystają z szerokiego zakresu uznania (tak: Wróbel A. [red.] „Stosowanie prawa (…)).

W ocenie Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony. Art. 132 dyrektywy VAT nie pozostawia szerokiego zakresu uznania czy luzu decyzyjnego w transpozycji dyrektyw. Przepis ten wskazuje, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje”. Nie pozostawia państwu członkowskiemu decyzyjności w zakresie wyboru, które zwolnienie państwo członkowskie implementuje. Zakres przedmiotowy zwolnień jest jednoznacznie ustalony przez przepisy dyrektywy VAT.

Jeśli chodzi natomiast o ostatnie kryterium, to jest przyznawanie jednostkom określonych uprawnień w stosunku do państwa, wskazać należy, że nie ogranicza się ono wyłącznie do sytuacji, w której jednostce przyznawane są konkretne prawa podmiotowe, ale rozciąga się również na takie przypadki, które generują po stronie jednostki jedynie interes prawny. Skutek bezpośredni można zatem przyjąć w przypadku przepisów dyrektywy, które realnie, w procesie stosowania prawa, mogą kształtować sytuację prawną jednostki.

W ocenie Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony. Zastosowanie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie podlega wykonaniu przez państwo członkowskie czy instytucje wspólnotowe. W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie art. 132 ust. 1 lit. i) w procesie stosowania prawa, kształtuje sytuację prawną jednostki.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy interpretując art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT należy interpretować go w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Ponadto, nawet gdyby uznać, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie wywołuje bezpośredniego skutku, to art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT zgodnie z obowiązkiem wykładni prounijnej.

Obowiązek prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (obowiązek wykładni prounijnej, obowiązek wykładni zgodnej) jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego wpracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich (oraz inne organy państwowe), zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem. Obowiązek wykładni zgodnej stanowi, obok zasady bezpośredniego skutku, zasady pierwszeństwa oraz zasady odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich za naruszenie prawa unijnego, instrument służący zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. W procesie ustalania znaczenia wzorca wykładni zgodnej organ krajowy powinien uwzględniać orzecznictwo TS, w szczególności orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydane w trybie pytań prejudycjalnych na podstawie art. 267 TFUE. Obowiązek wykładni zgodnej odnosi się do każdej regulacji unijnej wiążącej prawnie oraz podlegającej realizacji przez państwo członkowskie w prawie krajowym (tj. na gruncie regulacji o charakterze normatywnym). Obowiązek wykładni zgodnej ukształtowany został początkowo w odniesieniu do dyrektyw (por. wyroki w sprawie von Colson, C-14/83; w sprawie Marleasing, C-106/89).

W konsekwencji, interpretując przepisy art. 43 ust. 1 pkt 28 oraz art. 43 ust. 1 pkt 27 w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w kontekście z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, należy uznać, że towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług nauczania, powinny być zwolnione z opodatkowania, niezależnie od przedmiotu nauczania. W ocenie Wnioskodawcy, do takiego wniosku należy dojść, stosując zasadę bezpośredniego skutku względem dyrektywy VAT. Względnie, gdyby organ uznał, że brak jest przesłanek do zastosowania zasady bezpośredniego skutku, w ocenie Wnioskodawcy, do analogicznego wniosku doprowadzi zastosowanie wykładni prounijnej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że polskie sądy administracyjne (zarówno WSA, jak i NSA) stosują ww. środki interpretując zwolnienia z VAT dotyczące usług edukacyjnych. Przekłady takiego orzecznictwa Wnioskodawca prezentuje poniżej.

Polskie oraz wspólnotowe przepisy nie zawierają w swojej treści definicji legalnej pojęcia usług „ściśle związanych”, jednakże w tym zakresie funkcjonuje orzecznictwo TSUE, przykładowo wyrok z dnia 5 maja 2017 roku, C-699/15 wskazuje, zgodnie z którym „Świadczenie może być (…) uważane za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego wyłącznie w wypadku, gdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do uzyskania na najlepszych warunkach świadczenia głównego. Powyższe skłania do zaś do wniosku, że odbiorca świadczenia głównego i pomocniczego musi być tą samą osobą, w przeciwnym razie występują dwa samodzielne świadczenia (główne).”

Podsumowując, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE:

‒usługi pomocnicze muszą być niezbędne do wykonania usługi głównej,

‒usługi te winny być wykonane przez jeden i ten sam podmiot, który korzysta ze zwolnienia przy świadczeniu usługi głównej,

‒ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników, którzy nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia (takprzykładowo w indywidualnych interpretacjach podatkowych 0114-KDIP4-2.4012.281.2021.1.MC, 0114-KDIP4.4012.837.2018.1.AK).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia używane do opisywania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności. Jednocześnie interpretacja pojęć zawartych w dyrektywach powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia w niej zawarte oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągniecie zakładanych przez nie skutków.

Wnioskodawca wskazuje, że występują dostawy towarów i usług, gdzie jedna transakcja obejmuje w sobie jednocześnie kilka świadczeń. Usługa taka nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatku VAT. Gdy usługi tworzą jedną, kompleksową usługę obejmującą kilka świadczeń, nie należy ich sztucznie dzielić dla celów podatkowych. Trybunał uznaje, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej. Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 roku, C-349/96 orzekł, że „(…) każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej.”

Identyczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2016 roku, sygn. akt I FSK 2073/14, w którym stwierdzono, że: „Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługa główną.”

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, C. przyznaje Wnioskodawcy prawo do otwarcia i prowadzenia swojego Centrum Kształcenia (…) zgodnie z metodami i know-how przy użyciu Marki (…) oraz do zapewnienia wsparcia w nauce zgodnie z Metodą (…) na warunkach wymienionych w umowie franczyzowej.

Na podstawie umowy franczyzowej, w celu świadczenia usług edukacyjnych metodą (…), Instruktorowi udostępniane są:

1)materiały dydaktyczne,

2)umowy, plany i strategie marketingowe, know-how,

3)możliwość korzystania z logotypu,

4)dostępy do platformy elektronicznej,

5)system wsparcia dla Instruktora poprzez wymianę doświadczeń, grupy robocze, studia przypadków i seminaria.

Umowa franczyzowa pozwala Wnioskodawcy na wykorzystanie metody (…) do działalności gospodarczej, tj. nauki języków obcych i matematyki, której to metody w innym przypadku Wnioskodawca nie może stosować. Przedmiotem dostawy są towary i usługi, które w sposób immanentny związane są z działalnością gospodarczą Podatnika. Bez nabywania towarów i usług wskazanych we wniosku, Podatnik nie ma możliwości świadczenia usług nauczania matematyki i usług nauczania języków obcych Metodą (…).

Jest to zatem kompleksowa usługa ściśle związana z główną usługą jaką jest nauka języków obcych. Zgodnie z umową franczyzową, Instruktor otrzymuje te ściśle związane ze sobą usługi dla celów realizacji umowy. Usługi świadczone przez C. na rzecz Instruktorów spełniają zatem przesłanki do usług „ściśle związanych” o jakich była mowa w cytowanym wcześniej orzecznictwie TSUE.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zagadnienie nabywania towarów i usług oraz ich wykorzystania do dalszego świadczenia usług nauki było w przeszłości rozstrzygane przez polskie sądy administracyjne, w tym m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 lipca 2022 roku, sygn. akt I SA/Wr 949/21, czy też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19, z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 575/20 oraz z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 899/18, które dotyczyły nabytych usług edukacyjnych od International Baccalaureate Organization w Genewie od polskich placówek oświatowych.

Wnioskodawca jest świadomy faktu, że każda wydana interpretacja indywidualna dotyczy określnego podatnika, zdarzenia przeszłego lub przyszłego oraz stanu  prawnego, obwiązującego w dniu wydania interpretacji. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że import usług służy wyłącznie dalszemu świadczeniu usług nauki języków obcych i matematyki, identycznie jak w przywoływanych orzeczeniach sądowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretacje indywidulną sygn. 0111-KDIB3-2.4012.751.2022.2.MGO z dnia 9 lutego 2023 roku m.in. w zakresie podatku VAT od nabycia usług dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych. Wnioskodawca w tym postępowaniu zapytał, czy import usług z Wielkiej Brytanii w postaci zakupu dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych jest opodatkowany podatkiem VAT w sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej kwestii „stoi na stanowisku, że uprawniona jest do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane.” Organ podatkowy ocenił stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia w podatku od importu usług w postaci zakupu dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych jako prawidłowe.

W obrocie prawnym funkcjonuje również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-1285/12/KJ z dnia 25 marca 2013 roku w zakresie m.in. opodatkowania zakupu testów egzaminacyjnych do nauki języka obcego. Organ podatkowy stwierdził, że „Zasadą jest, że import usług podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jakie dla danej usługi obowiązują w kraju, w którym jest miejsce świadczenia danej usługi. Tym samym import usługi edukacyjnej w zakresie nauczania języka obcego będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, co nie oznacza jednak, że Wnioskodawca nie musi tej transakcji wykazywać w odpowiednim rozliczeniu.”

W indywidulnej interpretacji podatkowej sygn. 0111-KDIB3-2.4012.751.2022.2.MGO z dnia 9 lutego 2023 roku, organ podatkowy wskazał wprost, jakie warunki należy spełnić, żeby dostawa towarów i świadczenie usług mogło skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT: „Warunki, jakie powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.”

W zakresie pierwszego warunku o jakim mowa powyżej, zarówno C. jak i Instruktor, spełniają ten warunek, gdyż są instytucjami działającymi w dziedzinie kształcenia. W świetle przywołanej wcześniej interpretacji indywidualnej DKIS, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.281.2021.1.MC, bezsporny jest, że przedsiębiorstwa mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”, czyli kształcenie.

Drugi warunek, w ocenie Wnioskodawcy również jest spełniony, ponieważ kompleksowa usługa świadczona przez C. na rzecz Wnioskodawcy dotyczy udostępniania niezbędnych narzędzi w celu nauczania języka obcego i matematyki. Mowa tutaj o materiałach edukacyjnych, wsparciu i nauczaniu i rozwoju poprzez seminaria, szkolenia, dostęp do materiałów reklamowych i promocyjnych, udostepnienie know-how, dostęp do platformy elektronicznej. Pominięcie jednego z elementów z całego zestawu dostaw i usług skutkuje niemożnością świadczenia nauczania w myśl Metody (…).

Trzeci warunek również należy uznać za spełniony przez wzgląd na fakt, że kompleksowa usługa C. nie konkuruje z innymi podmiotami zwolnionymi z VAT dla osiągnięcia dodatkowego dochodu. Bez chociażby jednej z dostawy towarów i usług od C. do Instruktora określonych w umowie franczyzowej nie można mówić o realizacji zasadniczego elementu, jakim jest nauczanie języków obcych Metodą (…).

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również jako „NSA”) w Warszawie w wyroku z 21 kwietnia 2016 roku, sygn. akt I FSK 2073/14 wskazał: „(…) Przepis art. 132 dyrektywy VAT przewiduje zwolnienia, które – jak wskazuje tytuł rozdziału – w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoim orzecznictwie stwierdzał, że wyrażenia użyte do określenia rzeczonych zwolnień powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 dyrektywy VAT zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, lecz  równolegle podkreślał, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (w szczególności wyrok z 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z  15 lutego 2016 r., C-22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej linię interpretacyjną, przywołane przepisy ustawy o VAT, orzecznictwo sądów administracyjnych, przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału, zdaniem Wnioskodawcy import usług nabywanych przez Podatnika, wskazanych we wniosku (tj. usług świadczonych przez C. w ramach umowy franczyzowej, w szczególności usługi (…) dot. matematyki praz usług związanych z (…) (...)) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 171 ustawy o VAT, gdy usługi te wykorzystywane są do dalszego świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art., 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (tj. świadczenie usług nauczania matematyki) w związku z art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie przedstawionej powyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani od stycznia 2019 r. działalność gospodarczą w zakresie edukacji pozaszkolnej obejmującą naukę języka angielskiego i matematyki. 5 lutego 2020 r. podpisała Pani umowę franczyzową z C. GmbH („C.”) z siedzibą w Niemczech. Przedmiotem franczyzy jest przyznanie Pani (Instruktorowi) prawa do zapewnienia uczniom wsparcia w nauce zgodzie z metodą (...) oraz do prowadzenia Centrum Szkolenia (…) w ramach Sytemu Franczyzowego. Franczyza udzielona Instruktorowi na podstawie systemu franczyzowego obejmuje:

      ‒specjalnie opracowane edukacyjnie materiały i usługi,

      ‒ciągłe badania i rozwój materiałów i usług (…),

      ‒szkolenia centralne i doskonalenie zawodowe instruktora (szkolenie podstawowe, szkolenie zaawansowane, regularne seminaria i warsztaty, egzaminy w ramach               uzyskania pełnej licencji),

      ‒plany marketingowe i reklamowe, w tym działania public relations,

      ‒wsparcie Instruktora przez C.

W ramach umowy franczyzowej Spółka udostępnia Instruktorowi (…) tzw. Digistal Services, a dokładniej:

      ‒specjalnie opracowane materiały i usługi (…) dla cyfrowego (…),

      ‒bieżące badania i rozwój materiałów (…) i usług oferowanych w ramach Usług Cyfrowych (…),

      ‒szkolenia centralne i dokształcanie instruktora (podstawowe szkolenia, szkolenia zaawansowane, regularne seminaria i warsztaty),

      ‒plany marketingowe i reklamowe, w tym działania public relations, jak również wsparcie dla instruktora podczas korzystania z usług cyfrowych (…).

System cyfrowy (…) to całość wszystkich systemów, elektronicznych baz danych i platform elektronicznych, które są wymagane do korzystania z usług cyfrowych (…). Spółka udziela Instruktorowi zwykłej licencji na korzystanie z systemu cyfrowego (…) na czas obowiązywania umowy, w tym wszelkich danych cyfrowych, cyfrowych wersji materiałów edukacyjnych (…) i wszelkich innych treści dostępnych z systemu (…). Rolą Instruktora jest zapewnienie, że dostęp do konta aplikacji studenckiej jest możliwy tylko dla tych studentów i potencjalnych studentów (…), którzy zaakceptowali warunki korzystania z aplikacji studenckiej.

Instruktor, na podstawie umowy zawartej z C., świadczy usługi nauki języka obcego oraz matematyki według metody (…), a nabyte od C. usługi oraz towary są wkalkulowane w cenę usługi edukacyjnej wykonanej przez Instruktora. Zgodnie z umową franczyzową, Instruktor otrzymuje te kompleksowe usługi dla celów realizacji umowy („Usługi świadczone przez C. w ramach umowy franczyzowej”).

Transakcja dokumentowana jest przez C. fakturą zbiorczą wystawianą za dany miesiąc z adnotacją: „Informacja podatkowa: Usługa zwolniona z podatku zgodnie z § 3a (2) UStG Siedziba odbiorcy usługi (po niemiecku: Steuerlicher Hinweis: Umsatzsteuerfeie Leistung, Umsatzsteuerliche Leistung gem. § 3a (2) UStG, Sitzort des Leistungsempfängers).

Faktura w osobnych pozycjach wykazuje towary i usługi będące przedmiotem transakcji:

      ‒ (...),

      ‒w osobnej pozycji opłaty licencyjne (usługi) dotyczące matematyki, przykładowo Royalty 0% VAT Math („Usługi (…) dot. matematyki”),

      ‒w osobnej pozycji opłaty licencyjne dotyczące nauki języka obcego, przykładowo Royalty 0% VAT EFL („Usługi (…) dot. angielskiego”).

Zgodnie z dokumentem rozliczeniowym cała należna dostawcy kwota traktowana jest jako świadczenie usług i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

W ramach realizacji umowy franczyzowej, nabywa Pani zarówno towary, jak i usługi. W ramach realizacji umowy franczyzowej, de facto dokonuje Pani płatności za jedną transakcję, która obejmuje jednocześnie kilka świadczeń tzn. m.in. nabycie usług (…) dot. matematyki, nabycie usług (…) dot. języka angielskiego, nabycie usług związanych z (…) (...) czy zakup materiałów do nauki (tzw. (...)). Świadczenia te są ze sobą ścisłe powiązane i obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W ramach jednolitego świadczenia,  przeważający charakter mają usługi, kwotowo jak i w kontekście celu nabywanych świadczeń. Nabycie towarów jest jedynie akcesoryjne do nabycia usług przez Panią. Wskazuje Pani, że na potrzeby wniosku „import usług” czy „nabycie usług” dotyczy importu jednolitej usługi zawierającej zarówno usługi, jak i towary nabywane w ramach umowy franczyzowej.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania nabywanych od Spółki C. wskazanych we wniosku usług w ramach umowy franczyzowej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazała Pani, że nabywane od niemieckiej spółki C. w ramach umowy franczyzowej świadczenia obejmujące dostawę towarów i usług są ze sobą powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego elementem dominującym są usługi świadczone w ramach umowy franczyzowej. Dla ww. usług nie zostały określone szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, a jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, że posiada Pani w innym miejscu niż Polska stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla której świadczone są przedmiotowe usługi. Tym samym, skoro spełnia Pani definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Jednocześnie Spółka C. z Niemiec, od której nabywa Pani usługi świadczone w ramach umowy franczyzowej nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji, stosownie do warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od podmiotu zagranicznego ww. usługi jest Pani zobowiązana do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Dokonując oceny, czy nabywane przez Panią usługi świadczone w ramach umowy franczyzowej są objęte zwolnieniem od podatku należy zwrócić uwagę, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl ww. art. 44 rozporządzenia:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami podstawowymi, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one towarów i usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak wynika z powołanego wyroku w sprawie Horizon College, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia dla nabywanych przez Panią usług świadczonych w ramach umowy franczyzowej, należy podkreślić, że z wniosku nie wynika aby Spółka C., spełniała przesłanki o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Z treści przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby Spółka C. była jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową. Nie jest spełniona także przesłanka o charakterze przedmiotowym, tj. Spółka C. nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, ponieważ usług świadczonych w ramach umowy franczyzowej nie można uznać za usługę w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, bowiem jej celem jest jedynie przyznanie Instruktorowi prawa do zapewnienia uczniom wsparcia w nauce zgodzie z Metodą (…) oraz możliwości prowadzenia Centrum Szkolenia (…) w ramach Systemu Franczyzowego.

Przedmiotowe usługi świadczone na Pani rzecz przez Spółkę C. nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż usługi te nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonego przez nauczyciela.

Również usługi świadczone przez Spółkę C, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki wymienione w tym przepisie. Usługi świadczone w ramach umowy franczyzowej nie spełniają definicji kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania. Nabywane usługi nie mają charakteru kształcenia, lecz mają na celu wyłącznie wsparcie Instruktora w nauce matematyki i języka angielskiego zgodnie z Metodą (…) oraz możliwość prowadzenia Centrum Szkolenia (…) w ramach Systemu Franczyzowego.

Przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę C. nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż ww. usług nie można zaklasyfikować jako usług w zakresie nauczania języków obcych. W ramach usług świadczonych przez Spółkę C. zostaną Pani przyznane materiały, wsparcie w nauce uczniów zgodnie z Metodą (…) (zarówno w zakresie nauki języka angielskiego jak i matematyki) oraz możliwość prowadzenia Centrum Szkolenia w ramach Systemu Franczyzowego, nie jest więc to usługa polegająca na nauce języka angielskiego.

Usług świadczonych w ramach umowy franczyzowej nabywanych od Spółki C. nie można także traktować jako usług „ściśle związanych” z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy i w tym kontekście uznać ich za zwolnione z tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z ust. 17a tej ustawy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 17a ustawy, aby usługi dodatkowe - „ściśle związane” z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, muszą być świadczone przez podmiot, który wykonuje również usługę podstawową, korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W okolicznościach sprawy podmiot świadczący usługi w ramach umowy franczyzowej – Spółka C. nie świadczy usług zwolnionych w ww. przepisach (tj. art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29), a więc świadczone przez nią usługi (do opodatkowania których na terytorium Polski zobowiązana jest Pani jako podmiot dokonujący importu tych usług) nie można rozpatrywać w kontekście usług „ściśle związanych” z ww. usługami. W przedmiotowej sprawie nie jest spełniony pierwszy warunek, ponieważ usługę podstawową (naukę języka angielskiego oraz matematyki) przeprowadza Pani, natomiast dostawa usług ściśle związanych z przeprowadzanymi usługami jest dokonywana przez odrębny podmiot (Spółkę C.). Tym samym nie są spełnione wszystkie wymienione warunki do zastosowania zwolnienia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17a ustawy.

Podsumowując, nabywane przez Panią usługi świadczone w ramach umowy franczyzowej przez Spółkę C., nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem należy przeanalizować, czy takie zwolnienie przysługuje stosując przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE bezpośrednio.

Należy wskazać, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, to:

‒świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

‒usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nabywane przez Panią usługi świadczone w ramach umowy franczyzowej nie stanowią usługi w zakresie edukacji. Zatem nie korzystają ze zwolnienia do nabywanych usług od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazać należy, że nabywane przez Panią usługi w ramach umowy franczyzowej nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nabywane usługi nie stanowią usług w zakresie edukacji. Usługi te mają na celu wyłącznie wsparcie Instruktora w nauce matematyki i języka angielskiego zgodnie z Metodą (…) oraz możliwość prowadzenia Centrum Szkolenia (…) w ramach Systemu Franczyzowego.

W konsekwencji, nabywane przez Panią usługi świadczone w ramach umowy franczyzowej - nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku i są opodatkowane podatkiem z zastosowaniem właściwej stawki podatku. W związku z tym jest Pani zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych usług.

Tym samym Pani stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W kwestii powołanych przez Panią we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Przy czym, należy zauważyć, że wyroki WSA we Wrocławiu z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 949/21 (orzeczenie nieprawomocne), Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19, z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 575/20 oraz z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 899/18 dotyczyły nabytych usług edukacyjnych przez polskie placówki oświatowe, a zatem wyroki te zapadły w innych okolicznościach faktycznych niż ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.