Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup samochodu specjalistycznego do czyszczenia kanalizacji z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika.

Uzupełnili go Państwo pismem 12 września 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, która posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą sprawy: „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”.

Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach struktury Gminy (…) funkcjonują jednostki budżetowe (szkoły, zespół szkolno-przedszkolny, Gminny Ośrodek (…) w (…)) i zakłady budżetowe (Gminny Ośrodek (…) w (…), Zakład (…) w (…) z siedzibą w (…)), które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i które dokonują dostawy towarów i usług oraz dokonują zakupów w ramach centralizacji VAT (Sprzedawca/Nabywca Gmina (…) i NIP gminy).

Gmina realizuje swoje zadania w zakresie gospodarki komunalnej samodzielnie jak również poprzez samorządowy zakład budżetowy.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Art. 14 ustawy o finansach publicznych, określający czynności, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe oraz przepisy art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazują, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności.

Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Gmina prowadziła i prowadzi szereg inwestycji wodno-kanalizacyjnych polegających na budowie kanalizacji, przepompowni oraz brakujących odcinków wodociągu, zakupu specjalistycznego sprzętu.

Powstałe w wyniku inwestycji mienie odcinków sieci wodno-kanalizacyjnych lub zakupione mienie przekazywane są w użytkowanie zakładowi budżetowemu, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie zakładem budżetowym działającym zgodnie z art. 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, realizuje zadania Gminy wykorzystując majątek gminy przekazany w trwały zarząd do świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych oraz poza ustawą o VAT.

Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest między innymi odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zaopatrywania w wodę, a także bieżące utrzymanie mienia (sieci) , w tym wykonywanie remontów instalacji wodno-kanalizacyjnych. Zakład budżetowy wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Odbiorcami usług, świadczonych przez zakład budżetowy są osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki i instytucje.

W 2025 r. Gmina podpisała z Wykonawcami, umowy na zakup następujących pojazdów i urządzeń:

1. samochodu specjalistycznego do czyszczenia kanalizacji (fabrycznie nowy, pojazd typu (…)). Pojazd posiada dopuszczalną masę całkowitą powyżej 3,5 tony. Pojazd po zakupie zostanie przekazany zakładowi budżetowemu celem wykorzystywania go do działalności sanitarnej polegającej na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności kanalizacyjnej, na co dodatkowo wskazuje specyfika pojazdu. Będzie on bowiem samochodem specjalnym, wyposażonym w (…).

2. Samochód serwisowy służb wodno-kanalizacyjnych, 2 lub 3 osobowy, typu (…), fabrycznie nowy, dopuszczalna masa całkowita poniżej 3,5 tony, silnik diesla o mocy min. (…) KW, manualna skrzynia biegów wraz z wyposażeniem , tj. (…).

Zakup pojazdów i urządzeń zostanie udokumentowany fakturami VAT, na których jako nabywca widnieć będzie Gmina (…). Po odbiorze pojazdów i urządzeń zostaną one przekazane do użytkowania zakładowi budżetowemu gminy, który będzie wykorzystywał mienie do świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, dostarczania wody, ale również w marginalnym zakresie do realizacji działalności wodno-kanalizacyjnej niepodlegającej VAT (transakcje wewnętrzne gminy).

W związku z powyższym, w tym miejscu należy wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zakupu pojazdów i urządzeń, które służyć będą zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania zakupionego mienia na potrzeby własne, własnych jednostek.

Gmina nie ma możliwości bezpośrednio przyporządkować wydatków poniesionych na zakup pojazdów i urządzeń do działalności gospodarczej Gminy bądź działalności niepodlegającej VAT.

W przypadku samochodu specjalistycznego do czyszczenia kanalizacji (pytanie 1) gmina planuje odliczyć podatek od towarów i usług metodą indywidualnego prewspółczynnika - metodą metrażową ilości sprzedanych (odprowadzonych) ścieków. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie przedstawić indywidualny prewspółczynnik, który wyliczany byłby według następującego wzoru:

X = Z*100% / (Z+W) gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilości sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w m³,

W - ilości sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji wewnętrznych niepodlegających VAT w m³.

W przypadku zakupu samochodu serwisowego służb wodno-kanalizacyjnych wraz z wyposażeniem, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji (pytanie 2) gmina planuje odliczyć podatek od towarów i usług metodą indywidualnego prewspółczynnika - metodą metrażową ilością sprzedanej wody i ilością sprzedanych (odprowadzonych) ścieków. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca przedstawia indywidualny prewspółczynnik, który wyliczany byłby według następującego wzoru:

X = Z*100% / (Z+W) gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilości sprzedanej wody w m³ i sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w m³,

W - ilości sprzedanej wody w m³ i sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w m³ w ramach transakcji wewnętrznych niepodlegających VAT w m³.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego (metrażowego) mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez zakład budżetowy samodzielnie działalności kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć w tym zakresie.

Po zakończonym roku realizacji inwestycji Gmina jest w stanie ustalić indywidualny wskaźnik na podstawie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych i wewnętrznych. Tak obliczony prewspółczynnik będzie skorygowany w styczniu następnego roku do faktycznej wielkości za dany rok.

Zdaniem Wnioskodawcy proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, w przeciwieństwie do wskaźnika metrażowego.

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne ilości sprzedaży dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków jest w stanie określić precyzyjnie, wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodno‑kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pytanie 1

Czy samochód specjalistyczny do czyszczenia kanalizacji (pojazd typu (…), pojazd powyżej 3,5 tony), będzie przez Państwa wykorzystywany wyłącznie do działalności kanalizacyjnej, czy też będzie wykorzystywany do innych obszarów Państwa działalności (np. udostępniany innym podmiotom)?

Odpowiedź

Samochód specjalistyczny do czyszczenia kanalizacji (pojazd typu (…), pojazd powyżej 3,5 tony) będzie wykorzystywany przez zakład budżetowy Gminy (…) do działalności kanalizacyjnej i nie będzie udostępniany innym podmiotom.

Pytanie 2

Czy samochód serwisowy służb wodno-kanalizacyjnych (pojazd poniżej 3,5 tony) wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności wodno-kanalizacyjnej, czy też będzie wykorzystywany do innych obszarów Państwa działalności (np. udostępniany innym podmiotom)?

Odpowiedź

Samochód serwisowy służb wodno-kanalizacyjnych (pojazd poniżej 3,5 tony) wraz z wyposażeniem specjalistyczny do czyszczenia kanalizacji (pojazd typu (…), pojazd powyżej 3,5 tony) będzie wykorzystywany przez zakład budżetowy Gminy (…) do działalności wodno-kanalizacyjnej i nie będzie udostępniany innym podmiotom.

Pytanie 3

Czy ww. samochód serwisowy służb wodno-kanalizacyjnych będzie pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy i nie będą go dotyczyć ograniczenia wskazane w art. 86a ust. 1-2 ustawy, pozwalające na odliczenie wyłącznie 50% kwoty podatku naliczonego; tj. czy ww. samochód będzie mógł zostać uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w myśl art. 86a ust. 4 ustawy, w szczególności:

• czy będą Państwo prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która będzie zawierać wymagane informacje i złożą Państwo informację o tym pojeździe naczelnikowi urzędu skarbowemu - art. 86a ust. 6, 7 i 12 ustawy;
• czy ww. samochód będzie pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy; jeżeli tak, to należy wskazać, który konkretnie przepis dotyczy przedmiotowego pojazdu oraz czy spełnione będą wymagania (dodatkowe badanie techniczne/odpowiednie dokumenty), o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy?

Odpowiedź

Samochód specjalistyczny (…) do czyszczenia kanalizacji (pojazd typu (…), pojazd powyżej 3,5 tony będzie wykorzystywany przez zakład budżetowy Gminy (…) do działalności kanalizacyjnej do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i działalności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno‑kanalizacyjnej Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach składanych miesięcznie w ramach JPK‑V7M. Przychody z działalności kanalizacyjnej dotyczą również własnych jednostek budżetowych gminy (szkoły) i budynków użyteczności publicznej (świetlic) na terenie gminy. Czynności te odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy (…) i są dokumentowane notami księgowymi (czynności niepodlegające podatkowi VAT w ramach centralizacji jednostek). Zatem zakupiony samochód będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej jak i działalności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług.

Samochód specjalistyczny (…) do ciśnieniowego czyszczenia kanalizacji będzie pojazdem nowym, posiadającym badania techniczne, świadectwa, z dokumentów zakupu samochodu /jak i dowodu rejestracyjnego/ będzie wynikać, że jest to pojazd specjalny z nadbudową, (…) przeznaczonym wyłącznie do zadań w zakresie kanalizacji. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu.

Dane pojazdu specjalistycznego:

(…)

Pytanie 4

Czy samochód specjalistyczny do czyszczenia kanalizacji (pojazd typu (…), pojazd powyżej 3,5 tony) będzie pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy; jeżeli tak, to należy wskazać, który konkretnie przepis dotyczy przedmiotowego pojazdu oraz czy spełnione będą wymagania (dodatkowe badanie techniczne/odpowiednie dokumenty), o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy?

Odpowiedź

Samochód specjalistyczny (…) do ciśnieniowego czyszczenia kanalizacji będzie pojazdem fabrycznie nowym, posiadającym badania techniczne, świadectwa, z dokumentów zakupu samochodu będzie wynikać, że jest to pojazd specjalny z nadbudową, (…) przeznaczonym wyłącznie do zadań w zakresie kanalizacji. Samochód będzie pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 pojazdem specjalnym ze względu na swoje specjalistyczne przeznaczenie, konstrukcję i wyposażenie, co odróżnia go od standardowych pojazdów. Opis pojazdu specjalnego/parametry w pkt 3).

Pytanie 5

Czy u wszystkich odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) i w każdym miejscu dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych są/będą  zamontowane urządzenia pomiarowe  (liczniki zawierające atesty/certyfikaty), jeśli nie w jaki sposób będą Państwo dokonywać wyliczenia ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od tych odbiorców?

Odpowiedź

Gmina (…) w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ustala ilości zużytych mediów przez poszczególnych odbiorców (mieszkańców gminy, przedsiębiorców, podmioty pozostałe niepodlegające podatkowi VAT w ramach transakcji wewnątrz gminy) zarówno dostarczonej wody jak i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników dopuszczonych do użytkowania i zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru. Odczyt ilości zużytej wody/odebranych ścieków zaczytywany jest do systemu ewidencyjnego zakładu budżetowego. W przypadku odbioru ścieków dowożonych wozami asenizacyjnymi pomiar dokonywany jest na zlewni ścieków na oczyszczalni ścieków, zainstalowane jest urządzenie pomiarowe – czytnik ścieków, przepływomierz elektromagnetyczny i urządzenie do rejestracji ilości ścieków, które określa dokładne ilości zrzucanych ścieków (sporządzany jest wydruk). Następnie te ilości są zaczytywane i fakturowane na poszczególnych odbiorców, od których odbierane są ścieki wozami asenizacyjnymi. W ocenie Gminy (…), wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Pytanie 6

Czy każda ilość wody dostarczonej do/ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych jest/będzie mierzona i uwzględniana przez Państwa w sposobie określenia proporcji, wskazanych we wniosku? Czy ilość dostarczonej/zużywanej wody/ odebranych ścieków, która nie będzie mierzona na podstawie wodomierzy będzie również uwzględniana we wskazanych we wniosku prewspółczynnikach?

Odpowiedź

Ilość mierzona dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków za pomocą urządzeń pomiarowych, w tym na oczyszczalni ścieków - czytnik ścieków, jest wprowadzana na ewidencję w zakładzie budżetowym i jest w całości brana do wyliczenia prewspółczynnika z podziałem na stawkę opodatkowania 8% i niepodlegającą opodatkowaniu.

Pytanie 7

Jeśli jakieś dostawy/zużycia wody/odbiory ścieków nie będą uwzględniane w kalkulacji wskazanych prewspółczynników prosimy o wskazanie jakie i z jakiego tytułu nie będą uwzględniane w kalkulacji proporcji?

Odpowiedź

W przypadku trzech mieszkańców / na ponad (…) tys. gospodarstw domowych na terenie gminy/ zużycie wody i ścieków (dwóch mieszkańców woda i ścieki, jeden mieszkaniec tylko woda) rozliczane jest na podstawie ankiet zużycia ze względu na brak u tych mieszkańców urządzeń pomiarowych (dotyczy to wody za 2024 r. (…) m³, natomiast dane przyjmowane do prewspółczynnika to ponad (…) tys. m³) oraz (ścieki za 2024 r. (…) m³, natomiast dane przyjmowane do prewspółczynnika to ponad (…) tys. m³).

Pytanie 8

Czy objęte pytaniami wniosku samochody dotyczące działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będą przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT?

Odpowiedź

Zakupione przez Wnioskodawcę samochody specjalistyczny do czyszczenia kanalizacji oraz samochód serwisowy służb wodno-kanalizacyjnych wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, natomiast nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Pytanie 9

Do jakich wydatków i z jakiego powodu stosują Państwo dwa prewspółczynniki w zakresie działalności kanalizacyjnej:

• czy do celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie działalności kanalizacyjnej stosują Państwo proporcję opartą wyłącznie na ilości odprowadzanych ścieków;
• czy do celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej stosują Państwo proporcję opartą na ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków?

Odpowiedź

Gmina zakupując zarówno samochód specjalistyczny (…) do czyszczenia kanalizacji (pojazd typu (…), pojazd powyżej 3,5 tony) jak również samochód serwisowy służb wodno-kanalizacyjnych planuje wykorzystywanie pojazdów odpowiednio do działalności wyłącznie kanalizacyjnej oraz drugi pojazd do działalności wodno-kanalizacyjnej przez zakład budżetowy Gminy (…) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i działalności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług. Gmina (…) realizując zadanie inwestycyjne zakupu pojazdów będzie ponosić wydatki inwestycyjne dokumentowane przez dostawców oraz wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Gmina wyliczając prewspółczynnik w zakresie kanalizacji (pojazd specjalny typu (…)) oparty na ilości ścieków odprowadzonych w ramach posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej i gminnej oczyszczalni ścieków ma na celu jak najdokładniejsze przyporządkowanie do działalności gospodarczej poniesionych wydatków inwestycyjnych opartych na rzetelnych danych w ramach prowadzonej ewidencji ilości ścieków odprowadzonych. Natomiast drugi pojazd, który służy do działalności wodno-kanalizacyjnej oparty jest na danych dotyczących dostarczonej wody w ramach infrastruktury wodociągowej i odprowadzonych ścieków infrastruktury kanalizacyjnej/ danych z gminnej oczyszczalni ścieków. Ze względu na położenie terytorialne Gminy (…) /okalające miasto/, niektórzy mieszkańcy gminy korzystają z wodociągów innego samorządu oraz sieci kanalizacyjnej/oczyszczalni ścieków, lub tylko z jednej sieci i rozliczają się poprzez inne samorządy. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy bardzo ważne jest oddzielenie w zakresie wyliczeń prewspółczynnika to co jest przyporządkowane do działalności wyłącznie kanalizacyjnej i działalności wodno-kanalizacyjnej.

Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Pytanie 10

Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzanych ścieków najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten:

• zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
• obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?

Odpowiedź

Zaprezentowany we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia prewspółczynnika oparty na ilości (sprzedanych) odprowadzonych ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę (…) czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane (mierzalne na podstawie prowadzonej ewidencji w zakładzie budżetowym) ilości odprowadzonych ścieków. Odczyt ilości odebranych ścieków zaczytywany jest do systemu ewidencyjnego zakładu budżetowego. W przypadku odbioru ścieków dowożonych wozami asenizacyjnymi pomiar dokonywany jest na zlewni ścieków na oczyszczalni ścieków, zainstalowane jest urządzenia pomiarowe – czytnik ścieków, przepływomierz elektromagnetyczny i urządzenie do rejestracji ilości ścieków, które określa dokładne ilości zrzucanych ścieków (sporządzany jest wydruk). Następnie te ilości są zaczytywane i fakturowane na poszczególnych odbiorców, od których odbierane są ścieki wozami asenizacyjnymi. W ocenie Gminy (…), wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców.

Pytanie 11

Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na ilości

dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten:

• zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
• obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?

Odpowiedź

Zaprezentowany we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę (…) czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane (mierzalne na podstawie prowadzonej ewidencji w zakładzie budżetowym) ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Pytanie 12

Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanych we wniosku?

Odpowiedź

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia prewspółczynnika opartego na ilości (sprzedanych) odprowadzanych ścieków oraz drugiego opartego na ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków będzie najbardziej obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze zakres zadań realizowanych przez Gminę, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Jak wspomniano w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze przykładowym, co znajduje potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bowiem: „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania). W ocenie Wnioskodawcy Gmina może zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Pytanie 13

Ile wyniósł prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych za 2024 r. według odpowiedniego wzoru z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla zakładu budżetowego, któremu powierzyli Państwo prowadzenie działalności wodno-kanalizacyjnej, ile wyniósł prewspółczynnik oparty na ilości odprowadzanych ścieków oraz prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków?

Odpowiedź

Prewspółczynnik ostateczny za 2024 r. wyliczony na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla zakładu budżetowego Gminy (…) prowadzącym działalność wodno-kanalizacyjna wyniósł (…)%. Zarówno prewspółczynnik oparty na ilości odprowadzanych ścieków oraz prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków wyniósł (…)%.

Pytanie

Czy w związku z realizacją zakupu pojazdu - samochodu specjalistycznego do czyszczenia kanalizacji (pojazd typu (…), pojazd powyżej 3,5 tony), Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktury - zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować bardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, indywidualny prewspółczynnik wyliczony według udziału ilości sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w m³ do ilości ogółem sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT i wewnętrznych niepodlegających VAT w m³? (oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż z powołanych przepisów ustawy o VAT wynika, że w przypadku ponoszenia przez gminę wydatków na realizację inwestycji, obowiązkiem gminy zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz innej niż gospodarcza (poza VAT), z którymi wydatki te są związane. Gmina będąca podatnikiem VAT ma obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną inwestycją.

Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych jest możliwe podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy gmina nie ma możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Podkreślić należy, że regulacje dotyczące obowiązku wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przez podatników VAT, którzy wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT, zapewniają realizację zasady neutralności podatku VAT, która nie daje możliwości odliczania podatku VAT w związku z działalnością pozostającą poza systemem VAT.

W świetle powyższego, gminie w związku z ponoszeniem nakładów na realizację danej inwestycji generalnie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Gmina powinna każdorazowo dokonać oceny tego prawa poprzez zbadanie okoliczności i ustalenie czy wydatki poniesione w ramach realizowanej inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania tych czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz, w związku z tym, czy zostaną spełnione bądź wykluczone przesłanki do zastosowania zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, iż w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących opisanej inwestycji zakupu sprzętu i pojazdów specjalistycznych - w przypadku pytania 1 (działalności kanalizacyjnej) ma prawo zastosować bardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, indywidualny prewspółczynnik wyliczony według udziału ilości sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w m³ do ilości ogółem sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT i wewnętrznych niepodlegających VAT w m³ oraz w przypadku pytania 2 (działalności wodno-kanalizacyjnej) ma prawo zastosować bardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, indywidualny prewspółczynnik wyliczony według udziału ilości sprzedanej wody w m³ i sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w m³ do ilości ogółem sprzedanej wody w m³ i sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT i wewnętrznych niepodlegających VAT w m³, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT prewspółczynnik ten będzie bardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice dokonywanych nabyć.

Prewspółczynnik obliczony na podstawie wzoru z rozporządzenia MF pozwala na odliczenie mniejszej kwoty podatku naliczonego i w przypadku zakładu budżetowego wynosi ok. 48% od zrealizowanych nabyć, co całkowicie nie odzwierciedla wydatków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszonych na działalność gospodarczą. W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wod- kan. jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne w gminie (…). W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje umożliwić wyboru bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji.

Mając powyższe na uwadze art. 86 ust. 2h ustawy o VAT należy stwierdzić, że dla Gminy realizującej działalność wodno-kanalizacyjną poprzez zakład bardziej reprezentatywnym sposobem jest indywidualnie wyliczony prewspółczynnik. Dane te Wnioskodawca jest w stanie precyzyjne określić na podstawie odczytów liczników wodomierzy i posiadanej dokumentacji. Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. dostarczaniem wody i odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością sanitarną - zaproponowany przez nią prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)  –zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 11 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.

Art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 86a ust. 2 ustawy:

Art. 2 pkt 34 ustawy:

Zatem zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia, za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć fakt, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Od tej zasady występują także wyjątki.

Art. 86a ust. 3 ustawy:

Art. 86a ust. 4 ustawy:

Art. 86a ust. 5 ustawy:

Art. 86a ust. 6 ustawy:

Art. 86a ust. 7 ustawy:

Art. 86a ust. 9 ustawy:

Art. 86a ust. 12 ustawy:

Art. 86a ust. 13 ustawy:

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego od zakupu samochodu specjalistycznego do czyszczenia kanalizacji (pojazd typu (…), pojazd powyżej 3,5 tony), na podstawie prewspółczynnika wyliczonego według udziału ilości sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w m³ do ilości ogółem sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT i wewnętrznych niepodlegających VAT w m³.

Wskazali Państwo, że zakupią Samochód specjalistyczny do czyszczenia kanalizacji, pojazd typu (…), powyżej  3,5 tony (Samochód specjalistyczny). Będzie on wykorzystywany przez zakład budżetowy do działalności kanalizacyjnej i nie będzie udostępniany innym podmiotom.

Samochód ten będzie wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania zakupionego mienia na potrzeby własne, własnych jednostek.

Nie będą Państwo mieli możliwości bezpośrednio przyporządkować wydatków poniesionych na zakup pojazdów i urządzeń do działalności gospodarczej bądź działalności niepodlegającej VAT.

Samochód specjalistyczny do czyszczenia kanalizacji nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych.

Samochód specjalistyczny (…) do (…) czyszczenia kanalizacji będzie pojazdem fabrycznie nowym, posiadającym badania techniczne, świadectwa, z dokumentów zakupu samochodu będzie wynikać, że jest to pojazd specjalny z nadbudową, (…) przeznaczonym wyłącznie do zadań w zakresie kanalizacji. Samochód będzie pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy, pojazdem specjalnym ze względu na swoje specjalistyczne przeznaczenie, konstrukcje i wyposażenie, co odróżnia go od standardowych pojazdów.

W analizowanej sprawie przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem ww. samochodu w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Samochód specjalistyczny wykorzystywany będzie przez Państwa za pośrednictwem zakładu budżetowego do działalności kanalizacyjnej, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należy uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W przypadku Samochodu specjalistycznego planują Państwo dokonać odliczenia podatku od towarów i usług metodą indywidualnego prewspółczynnika, tzw. metodą metrażową opartą na ilości sprzedanych (odprowadzonych) ścieków.

Indywidualny prewspółczynnik, zamierzają Państwo wyliczyć według następującego wzoru:

X = Z*100% / (Z + W) gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilości sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w m³,

W - ilości sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji wewnętrznych niepodlegających VAT w m³.

Z okoliczności sprawy wynika, że w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ustalają Państwo ilości zużytych mediów przez poszczególnych odbiorców (mieszkańców gminy, przedsiębiorców, podmioty pozostałe niepodlegające podatkowi VAT w ramach transakcji wewnątrz gminy) zarówno dostarczonej wody jak i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników dopuszczonych do użytkowania i zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru. Odczyt ilości zużytej wody/odebranych ścieków zaczytywany jest do systemu ewidencyjnego zakładu budżetowego. W przypadku odbioru ścieków dowożonych wozami asenizacyjnymi pomiar dokonywany jest na zlewni ścieków na oczyszczalni ścieków, zainstalowane jest urządzenie pomiarowe – czytnik ścieków, przepływomierz elektromagnetyczny i urządzenie do rejestracji ilości ścieków, które określa dokładne ilości zrzucanych ścieków (sporządzany jest wydruk). Następnie te ilości są zaczytywane i fakturowane na poszczególnych odbiorców, od których odbierane są ścieki wozami asenizacyjnymi.

W Państwa ocenie, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Ilość mierzona dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków za pomocą urządzeń pomiarowych, w tym na oczyszczalni ścieków - czytnik ścieków, jest wprowadzana na ewidencję w zakładzie budżetowym i jest w całości brana do wyliczenia prewspółczynnika z podziałem na ilość podlegającą opodatkowaniu i niepodlegającą opodatkowaniu.

W przypadku trzech mieszkańców / na ponad (…) tysiące gospodarstw domowych na terenie gminy/ zużycie wody i ścieków (dwóch mieszkańców woda i ścieki, jeden mieszkaniec tylko woda) rozliczane jest na podstawie ankiet zużycia ze względu na brak u tych mieszkańców urządzeń pomiarowych (dotyczy to wody za 2024 r. (…) m³, natomiast dane przyjmowane do prewspółczynnika to ponad (…) tys. m³) oraz (ścieki za 2024 r. (…) m³, natomiast dane przyjmowane do prewspółczynnika to ponad (…) tys. m³).

Wskazują Państwo, że prewspółczynnik w zakresie działalności kanalizacyjnej oparty na ilości ścieków odprowadzonych w ramach posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej i gminnej oczyszczalni ścieków ma na celu jak najdokładniejsze przyporządkowanie do działalności gospodarczej poniesionych wydatków inwestycyjnych opartych na rzetelnych danych w ramach prowadzonej ewidencji ilości odprowadzonych ścieków.

W Państwa ocenie bardzo ważne jest oddzielenie w zakresie wyliczeń prewspółczynnika to co jest przyporządkowane do działalności wyłącznie kanalizacyjnej i działalności wodno-kanalizacyjnej.

Według Państwa zaprezentowany sposób obliczenia prewspółczynnika oparty na ilości (sprzedanych) odprowadzonych ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane (mierzalne na podstawie prowadzonej ewidencji w zakładzie budżetowym) ilości odprowadzonych ścieków.

W Państwa ocenie, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców.

Według Państwa, sposób obliczenia prewspółczynnika oparty na ilości (sprzedanych) odprowadzanych ścieków będzie najbardziej obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Uważają Państwo, że mając na uwadze zakres zadań realizowanych, zarówno podlegających opodatkowaniu, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Państwa wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W Państwa ocenia, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uważają Państwo, że metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze przykładowym, co znajduje potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy. Oznacza to, że podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo, że wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania). W Państwa ocenie można zastosować inny, niż wymienione w ustawie oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Państwa czynności i dokonywanych nabyć.

Prewspółczynnik ostateczny za 2024 r. wyliczony na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dla zakładu budżetowego prowadzącego działalność wodno-kanalizacyjną wyniósł (…) %. Zarówno prewspółczynnik oparty na ilości odprowadzanych ścieków oraz prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków wyniósł (…)%.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji oparty na ilości odprowadzonych ścieków w zakresie działalności kanalizacyjnej, który zamierzają Państwo zastosować do odliczenia podatku naliczonego od zakupu Samochodu specjalistycznego, w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji stwierdzam, że metoda ta zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie w pełni odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują Państwo zakupiony Samochód specjalistyczny w działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem w tym konkretnym przypadku są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na zakup Samochodu specjalistycznego do czyszczenia kanalizacji, przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika obliczonego według udziału ilości sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w m³ do ilości ogółem sprzedanych (odprowadzonych) ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT i wewnętrznych niepodlegających VAT w m³.

W analizowanym przypadku zakres tego prawa do odliczenia nie będzie ograniczony przepisami zawartymi w art. 86a ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy pytania nr 1 wniosku w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego we wniosku, której kalkulację oparto na ilości sprzedanych (odprowadzonych) ścieków, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących zakupu Samochodu specjalistycznego do czyszczenia kanalizacji w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.