Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

  1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 137/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2024 r. sygn. akt I FSK 232/21 i

 2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

    - wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest prawidłowe,

    - wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży mediów do sąsiednich (…) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(X) w (...) składa się z (…) lokali mieszkalnych oraz (…) lokalu niemieszkalnego - (…). Wspólnota jest reprezentowana przez Zarząd Wspólnoty powołany Uchwałą (…) nr (…). Zarząd tej Wspólnoty udzielił pełnomocnictwa do reprezentacji Administratorowi - (…). Przedmiotowa Wspólnota jest pierwszym budynkiem wybudowanym przez (…) - (…) sp. z o.o. i zawarła umowy z dostawcami mediów (wody, ciepła, energii elektrycznej). W późniejszym czasie wybudowano kolejne budynki, a media pociągnięto z pierwszego przedmiotowego budynku. We wspólnocie mieszkaniowej przy (X) w (...) znajduje się zatem węzeł cieplny, wodomierz główny oraz licznik energii elektrycznej. Dostawcy mediów nie mają możliwości technicznych indywidualnego rozliczania się z każdą z sąsiednich Wspólnot, stąd przedmiotowa wspólnota musi odsprzedawać media nie tylko do lokali mieszkalnych tworzących tą Wspólnotę, ale także do budynków sąsiednich. Zawarte w tym celu porozumienia pomiędzy sąsiadującymi Wspólnotami określając zasady rozliczania bez doliczania jakiejkolwiek marzy.

Wspólnota nabywa zatem media od zewnętrznych dostawców w imieniu własnym, a także w imieniu (…) z nich korzystających i dokonuje na podstawie porozumień rozliczenia mediów, zarówno na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, jak i sąsiednich Wspólnot.

Dotychczas przychody Wspólnoty, także z tytułu odsprzedaży mediów nie przekroczyły limitu zwolnienia podmiotowego 200.000,00 zł.

Pytanie

Czy w świetle art. 113 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wspólnota powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe we własnej i sąsiednich nieruchomościach (…), zwolniona przedmiotowo zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Państwa stanowisko w sprawie

W myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o PTU) do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 nie wlicza się czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami (…) jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu mediów od zewnętrznych dostawców do właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe zarówno w nieruchomości przedmiotowej Wspólnoty jak i sąsiednich, nie mogą być traktowane jako transakcje związane z nieruchomością, a w konsekwencji wartości tej sprzedaży nie należy uwzględniać w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.

Kluczowa w niniejszej sprawie jest wykładnia pojęcia „transakcji związanych z nieruchomościami”, zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU. Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie dostawy ciepła, energii elektrycznej, wody i odprowadzenie ścieków stanowi cel sam w sobie. Przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: ciepło, energia elektryczna, woda i odprowadzenia ścieków (wykazane w konkretnej ilości i rozliczane po konkretnej cenie).

Orzecznictwo sądowe dokonując wykładni art. 113 ust. 2 pkt  2 lit. a) ustawy o PTU w oparciu o dyrektywy Rady Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 z poźn. zm.) wyraziło już kilkakrotnie pogląd, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni (wyrok NSA z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16, wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. I FSK 141/17).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 27 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.589.2019.2.IK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 grudnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

31 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 3 stycznia 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 137/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 11 października 2024 r., sygn. akt I FSK 232/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 października 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie:

   - wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest prawidłowe,

   - wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży mediów do sąsiednich Wspólnot Mieszkaniowych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak wynika z powyższych przepisów, na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Przy czym zwolnienia te mogą mieć charakter podmiotowy - dotyczyć wymienionych w przepisach podatników lub grup podatników - albo też przedmiotowy (określony m.in. w art. 43 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1. specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

2. przebieg realizacji budżetu państwa;

3. potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;

4. przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 10 -11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku:

                10) czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę;

                11) czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1610, z 2017 r. poz. 1442 i 1529 oraz z 2018 r. poz. 374) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r. poz. 133 i 138), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Postanowienia ustawy o własności lokali odnoszą się zarówno do lokali mieszkalnych, jak też do lokali o innym przeznaczeniu, tzw. lokali użytkowych (np. usługowych).

Z powyższego przepisu wynika, że postanowienia ww. ustawy o własności lokali odnoszą się zarówno do lokali mieszkalnych, jak też do lokali o innym przeznaczeniu, tzw. lokali użytkowych.

W myśl art. 6 ustawy o własności lokali:

Przepis ten nadaje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. Jednostka, która powstała w oparciu o przepis art. 6 ww. ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę, w której skład wchodzą właściciele lokali, którzy są zobowiązani do określonych zachowań oraz czynności wynikających z tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w jednym z Państwa budynków ((…)) znajduje się węzeł cieplny, wodomierz główny oraz licznik energii elektrycznej. Dostawcy mediów nie mają możliwości technicznych indywidualnego rozliczania się z każdą z sąsiednich Wspólnot, stąd Państwo ((…)) musi odsprzedawać media nie tylko do lokali mieszkalnych tworzących tą Wspólnotę, ale także do budynków sąsiednich. Zawarte w tym celu porozumienia pomiędzy sąsiadującymi Wspólnotami określając zasady rozliczania bez doliczania jakiejkolwiek marży.

Wspólnota nabywa zatem media od zewnętrznych dostawców w imieniu własnym, a także w imieniu (…) z nich korzystających i dokonuje na podstawie porozumień rozliczenia mediów, zarówno na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, jak i sąsiednich Wspólnot.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w świetle art. 113 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wspólnota powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe we własnej i sąsiednich nieruchomościach (…), zwolniona przedmiotowo zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Przy czym, należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są m.in. wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy o własności lokali:

Istnieją wiec dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: związane z nieruchomością wspólną oraz związane z odrębną własnością lokalu.

Jak stanowi art. 14 ustawy o własności lokali:

Na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1)wydatki na remonty i bieżącą konserwację;

2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;

3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;

4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości;

5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że:

Właściciele lokali zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną - na ich pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków, dostawę energii cieplnej).

W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota, będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej, nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim przypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej - m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 14 ustawy o własności lokali.

Odbiorcą nabywanych towarów i usług jest - jako odrębny od jej członków podmiot prawa - (…). Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali.

Uiszczanie należności przez członków wspólnoty (przez Państwa) tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.

Natomiast w przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. Podobnie sytuacja wygląda, gdy Wnioskodawca odsprzedaje towary i usługi innym (…).

W sytuacji takiej środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. W związku z tym, w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali (ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Wspólnotę towarów i usług do tych lokali) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że również z tytułu odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, innym Wspólnotom, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem sprzedażą, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, będzie w tym przypadku wyłącznie wartość mediów odsprzedanych właścicielom lokali oraz innym Wspólnotom.

Odnośnie zatem kwestii wliczenia do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, pobieranych przez Państwa opłat na poczet dostawy mediów (wody, ciepła i energii elektrycznej) podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wspólnotę od członków tej wspólnoty lub innych użytkowników zamieszkujących w lokalach, będących własnością członków tej wspólnoty.

Ponadto, zastosowanie ww. zwolnienia od podatku uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe.

Tym samym, zwolnieniu temu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Zatem, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że odsprzedaż przez Państwa mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, w przypadku, gdy lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10-11 rozporządzenia. Natomiast odsprzedaż mediów na rzecz sąsiednich Wspólnot mieszkaniowych z tego zwolnienia nie może korzystać.

Należy zauważyć, że wspólnota mieszkaniowa działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, może - na podstawie art. 113 ustawy - korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy stanowi, że:

W myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1, wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

1. Kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

   a) wartość dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie, w jakim byłyby one opodatkowane, gdyby zostały dokonane przez podatnika nieobjętego zwolnieniem;

   b) wartość transakcji zwolnionych, z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie, zgodnie z art. 110 lub 111 lub art. 125 ust. 1;

   c) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;

   d) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 138, gdy zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w tym artykule;

   e) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), oraz usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

  2. Zbycia materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych podatnika nie uwzględnia się do celów obliczania obrotu, o którym mowa w ust. 1.

Zgodnie z powyższym, do obrotu zalicza się tylko transakcje przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu (lit. a) i niektóre transakcje zwolnione z podatku (lit. b-e). Kwoty wymienione w lit. b-e, które należy uwzględnić w obliczeniu, mogą zatem dotyczyć tylko transakcji zwolnionych z podatku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie:

„Od 1 stycznia 2014 r. art. 113 ustawy VAT stanowi odwzorowanie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami" oraz ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. Należy przy tym dodać, że transakcja obejmuje zarówno dostawę towarów jak i usług. Dostawa mediów jest szczegółowo uregulowana w odrębnych przepisach zawartych w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz. 1059 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139 ze zm.). Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w sprawie sygn. I SA/Po 1546/16, zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, że odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której mieszka odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna i gaz) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Jest to jednak ustalenie niewystarczające dla uznania dostawy mediów za transakcje związane z nieruchomościami. Są to niewątpliwie "transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości", jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. Refakturowania mediów to transakcje dotyczące konkretnych mediów np. wody, energii, ciepła. Zawsze są to te same towary i usługi, które zostały wcześniej sprzedane przez rzeczywistych dostawców Wspólnocie. Refakturowanie jest zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami.

Pojęcie "transakcji związanych z nieruchomościami" musi odnosić się do przedmiotu czynności, np. najem lub zarządzanie obiektem (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.).

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że refakturowanie mediów nie jest "związane z nieruchomościami", są przepisy określające miejsce dostawy towaru i miejsce świadczenia usług, tj. art. 28b i 28c ustawy VAT (implementacja art. 44 oraz 45 dyrektywy 2006/112/WE) lub przepisów szczególnych, w tym w szczególności art. 28e ustawy VAT (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE), odnoszących się do usług związanych z nieruchomościami. Wskazać też należy na treść rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L z 26.10.2013 r. nr 284, poz. 1; dalej rozporządzenie 1042/2013), które zostało sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W rozporządzeniu tym zdefiniowano m.in. pojęcie nieruchomości, określono rodzaj związku usług z nieruchomościami i podano wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami. W myśl bowiem dodanego tym rozporządzeniem art. 31a - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością (gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości). W umieszczonym w rozporządzeniu katalogu usług związanych z nieruchomością nie znajduje się dostawa mediów.

Również w wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12. wskazano na konieczność zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość (centralny i nieodzowny element tego świadczenia, pkt 35 wyroku). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ustawy o VAT, zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e tej ustawy.

W ocenie Sądu przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, energia, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, skoro w przypadku najmu nieruchomości wyposażonej we wszystkie media w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że odsprzedaż mediów może być usługą odrębną od najmu nieruchomości, to tym bardziej należy uznać, że w przypadku gdy odsprzedaż mediów jest celem samym w sobie - takie usługi w ogóle nie mieszczą się w pojęciu transakcji związanych z nieruchomościami. Są to transakcje związane z zakupem i sprzedażą energii, gazu, wody i odbiorem nieczystości (por. wyrok NSA z dnia 19.06.2013 r., sygn. akt I FSK 253/13 oraz wyrok TSUE z 16.04.2015 r. w sprawie C-42/14).”

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego również zapadłym w przedmiotowej sprawie, Sąd wskazał:

„Skoro więc przy zakupie mediów nie były one rozpoznawane jako "transakcje związane z nieruchomościami", to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, gaz i wywóz nieczystości. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.”

W przedstawionej sytuacji, gdy dokonują Państwo odsprzedaży mediów, tj. wody, ciepła i energii elektrycznej, na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe we własnej wspólnocie mieszkaniowej, korzystających ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 10-11 rozporządzenia, nie można uznać świadczonej czynności jako transakcji związanej z nieruchomością, tzn. że jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, nie powinni Państwo wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe w Państwa wspólnocie mieszkaniowej, zwolnionej przedmiotowo od podatku od towarów i usług zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10-11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Natomiast do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy zobowiązani będą Państwo wliczać sprzedaż mediów do sąsiednich Wspólnot, bowiem jak wskazano wyżej odsprzedaż mediów na rzecz sąsiednich Wspólnot mieszkaniowych nie korzysta ze zwolnienia z § 3 ust. 1 pkt 10-11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie:

    - wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest prawidłowe,

    - wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży mediów do sąsiednich Wspólnot Mieszkaniowych jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu 27 listopada 2019 r. tj. w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z 16 września 2020 r sygn. akt I SA/Gl 137/20.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.