Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwania uzupełnili go Państwo pismami z 8 września 2025 r. i 2 października 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - Gmina (…) od 1 (…) 2025 roku przejęła zadania od (…) Spółki Sp. z o.o. związane z zadaniami własnymi - dotyczące zadań wodno-kanalizacyjnych. Celem ww. zdarzeń jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków od mieszkańców, jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy, przedsiębiorców i innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda dostarczana jest, a ścieki odprowadzane są na rzecz scentralizowanych jednostek Gminy w ramach zużycia własnego Gminy. Do realizacji zadań własnych związanych z obsługą, utrzymaniem i nadzorowaniem infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej Gmina powierzyła to zadanie Spółce, która nieustannie realizowała te zadania od 2012 r., czyli od daty kiedy spółka została utworzona. Od (…) 2025 roku Spółka została postawiona w stan likwidacji, w związku z czym Gmina zdecydowała się, aby wszystkie zadania związane z usługami wodno-kanalizacyjnymi wprowadzić w szeregi Urzędu Gminy. Z dniem rozwiązania umowy dotyczącej umowy dzierżawy, która jest zawarta między Gminą a (…) Spółką sp. z o.o., zadania przejmuje Urząd Gminy. Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odbiór ścieków. Realizowane wydatki bieżące i majątkowe będą ponoszone przez Gminę w celach utrzymania bieżącego, modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego - pismo z 8 września 2025 r.

Wydatki objęte wnioskiem to wydatki bieżące i inwestycyjne.

Zgodnie z zakresem wniosku Gmina chce upewnić się, czy od wydatków majątkowych - czyli odliczeń związanych z tymi zdarzeniami może odliczać VAT w proporcji ustalonej na dany rok. Pod celem dokonania korekty wieloletniej Gmina ma na myśli, sporządzanie korekty podatku VAT za 2025 rok w związku z przejęciem zadań związanych ze sprzedażą wody i ścieków, ponieważ zadania zostały przejęte przez Urząd od 1 (...) 2025 roku.

Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi dostaw wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT dla odbiorców zewnętrznych, czyli m.in. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców, spółdzielni, itd.

Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi dostaw wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach czynności zwolnionych od podatku VAT dla odbiorców wewnętrznych, czyli jednostek organizacyjnych takich jak: Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół, Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w A., Szkoła Podstawowa w B., Szkoła Podstawowa w C. i Przedszkole Samorządowe w A.

Odbiorcy zostali podzieleni na odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Odbiorcy wewnętrzni są jednostkami organizacyjnymi Gminy. Za dostawę wody i odbiór ścieków po odczycie licznika otrzymają od Urzędu Gminy notę - bez podatku VAT.

Nie wszyscy odbiorcy korzystają zarówno z usług dostawy wody i odbioru ścieków. Większość stanowią mieszkańcy, którzy korzystają tylko z usługi dostawy wody, w dalszej kolejności są mieszkańcy którzy korzystają zarówno z usług dostawy wody i odbioru ścieków, a jedynie niewielki procent wszystkich mieszkańców stanowią tylko odbiorcy ścieków.

Działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej od 1 (...) 2025 roku prowadzi Urząd Gminy. Prewspółczynnik Urzędu na 2025 rok wynosi 3%, a współczynnik metrażowy do wody z obliczeń wynosi 97%, a ścieków 96%.

Wydatki w przedstawionym wniosku, są i będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Urząd Gminy zasadniczo do:

• czynności niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) - tj. do dostawy wody i odbioru ścieków odbiorcom wewnętrznym,
• czynności opodatkowanych VAT - tj. do dostawy wody i odbioru ścieków odbiorcom zewnętrznym.

Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków tylko do czynności opodatkowanych VAT lub tylko do czynności niepodlegających VAT. Całość wydatków będzie związana z tymi dwoma rodzajami czynności wykonywanych przez Gminę. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Ilość dostarczonej wody u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych określona jest poprzez zużycie realne, ponieważ każdy odbiorca ma zamontowany licznik. U żadnego mieszkańca nie określa się zużycia wody na podstawie przeciętnych norm wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 roku. W nielicznych przypadkach u Odbiorców zewnętrznych Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami odebrania ścieków i ilość ścieków mierzona jest ryczałtowo. W odniesieniu do tych miejsc ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie umów podpisanych pomiędzy JST, a odbiorcą zewnętrznym zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków podpisanej z jednostką, która odbiera ścieki. W umowie znajduje się zapis o ilości 3 m³ za miesiąc na jednego mieszkańca gospodarstwa.

Każda dostawa wody i odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych wliczona jest do kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika, który Gmina zamierza stosować.

Gmina nie jest w stanie dokonywać pomiaru dostarczonej czy zużytej wody na cele technologiczne przy użyciu urządzeń pomiarowych - wodomierzy.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 757; dalej: „u.z.w.”) zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym Gminy. Ponadto, Gmina samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ww. ustawy ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody.

W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz art. 5 u.z.w., Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania procesów technologicznych produkcji (w tym m.in. proces poboru oraz uzdatniania wody) i przesyłu wody. Zużycie wody na cele technologiczne to ilość wody, która została zużyta na cele związane z technologicznym procesem produkcji i dostawy wody, np. filtrowanie i płukanie urządzeń filtrujących lub sieci wodociągowych, mycie przepompowni. Czynność ta jest niezbędna w celu zachowania ustawowych wymagań odnośnie do jakości i ciśnienia wody. Mając powyższe na uwadze, cele technologiczne, w tym proces uzdatniania wody, są niezbędne, aby Gmina prawidłowo, odpowiednio oraz zgodnie z obowiązującymi normami mogła świadczyć usługi w zakresie dostawy wody. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy usługi te będą świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub wewnętrznych. Przepisy regulujące zasady oraz wymogi prowadzenia działalności wodociągowej nakazują ich stosowanie do całej działalności Gminy w tym zakresie, bez względu na rzecz jakich odbiorców dostarczana jest woda. W tej sytuacji Gmina uznaje, że zużycie dla celów technologicznych jest niezbędne zarówno do świadczenia usług dla Odbiorców zewnętrznych, jak i dla Odbiorców wewnętrznych. Tym samym, w ocenie Gminy, wartość tego zużycia nie wpływa na wartość prewspółczynnika metrażowego. Gmina przyporządkowała zużycie wody na cele technologiczne do niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Woda do celów przeciwpożarowych jest uwzględniona w prewspółczynniku metrażowym, i została doliczona jak odbiorcy wewnętrzni. Zużycie wody do celów przeciwpożarowych będzie rozliczane notą z racji, że woda z hydrantów opłacana jest ze środków budżetu Gminy z gotowości bojowej. Woda na cele przeciwpożarowe przyporządkowana jest do [czynności] zwolnionych z opodatkowania VAT.

Do obliczenia proponowanego przez Gminę prewspółczynnika Gmina zamierza uwzględniać dane związane z dostarczeniem wody i odbiorem ścieków w m³ na podstawie wystawionych faktur za cały okres rozliczeniowy (rok) dla odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych. Obecnie wyliczony i przedstawiony we wniosku prewspółczynnik obliczony został na podstawie danych ze Spółki Sp. z o.o. zgodnie z wystawionymi fakturami na przestrzeni 2023 roku i 2024 dla odbiorców z terenu Gminy z podziałem na odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych.

Wzór, jaki Gmina, zamierza stosować do obliczeń związanych z udziałem procentowym przedstawia się następująco:

Prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów obliczony został wg następującego wzoru:

PRE (wod) = Woda dla OZ (m³) / (Woda dla OZ (m³) + Woda dla OW (m³))

gdzie:

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych;

Gmina wskazuje, iż prewspółczynnik metrażowy dla kanalizacji obliczony został wg następującego wzoru:

PRE (kan) = Ścieki od OZ (m³) / (Ścieki od OZ (m³) + Ścieki od OW (m³))

gdzie:

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Gmina stosuje i będzie stosowała aparaturę pomiarową, która pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenia sposobu określenia prewspółczynnika metrażowego u wszystkich Odbiorców wewnętrznych oraz u większości Odbiorców zewnętrznych, ponieważ tylko kilkudziesięciu Odbiorców zewnętrznych z terenu całej Gminy nie korzysta z wodomierzy przy dostawie ścieków i Gmina rozlicza się z nimi na podstawie ryczałtu, który jest kalkulowany na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Gmina uznając wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji za najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy we wniosku. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. Podsumowując, w ocenie Gminy, jeśli wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na infrastrukturę wodociągową, to jedynym reprezentatywnym wskaźnikiem dla celów odliczenia części podatku VAT naliczonego od takich wydatków może być proporcja skalkulowana o realne i mierzalne dane związane właśnie z tymi wydatkami (działalnością wodociągową i kanalizacyjną).

Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody wykonane - poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. czynsze za lokale mieszkalne i użytkowe).

Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w mianowniku ułamka proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje niezasadnym zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych grup czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych wyłącznie z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury (tych wydatków) do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych - za pomocą metrów sześciennych wody dostarczonej za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Ponadto znów podkreślenia wymaga, że wydatki objęte złożonym wnioskiem dotyczą wyłącznie Infrastruktury, a nie tzw. ogólnych (administracyjnych) wydatków Urzędu.

Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych/ /nierelewantnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego - pismo z 2 października 2025 r.

Do świadczenia usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków Gmina wykorzystuje te same składniki majątku, jakie były dzierżawione do Spółki w latach poprzednich. Gmina ciągle inwestuje i rozbudowuje nowe odcinki sieci wodno-kanalizacyjnej poprzez nowe zadania. W tym roku Gmina jeszcze nie oddała do użytku nowych nitek sieci wodno-kanalizacyjnych, więc ciągle mieszkańcy bazują na sieciach oddanych najpóźniej w grudniu 2024 roku.

Umowa dzierżawy została rozwiązana 31 (…) 2025 roku.

Gmina odliczała podatek naliczony od inwestycji realizowanych z budżetu Gminy związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną podczas dzierżawienia infrastruktury Spółce. Gmina, odkąd oddała w dzierżawę swoje nitki sieci wod-kan, odliczała podatek VAT naliczony od faktur w 100%.

Gmina świadczy usługi dla tych samych odbiorców [co Spółka]. Gmina jedynie wyodrębniła odbiorców wewnętrznych od zewnętrznych, zgodnie z przepisami o centralizacji podatku VAT.

W odpowiedzi na pytanie, czy dysponują Państwo pełnym zakresem informacji o ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych przez Spółkę do/od poszczególnych kategorii odbiorców w latach 2024-2025, wskazali Państwo, że tak, ponieważ na ich podstawie został obliczony prewspółczynnik metrażowy przedstawiony w dokumencie ORD-IN.

Jednostki organizacyjne wymienione w wniosku są jednostkami organizacyjnymi Gminy i podlegają centralizacji rozliczeń VAT na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług, więc w ocenie Gminy nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykorzystywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostałe poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Gmina poddaje ocenie przedstawione stanowisko w pytaniu 2 we wniosku.

Doprecyzowując [informacje] związane z wodą przeznaczoną na cele przeciwpożarowe wskazali Państwo, że wodę tę wliczają Państwo do niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT. Jest to wykorzystywanie infrastruktury do potrzeb wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT.

Mieszkańcy, którzy mają ustalaną ilość ścieków ryczałtowo odprowadzają swoje ścieki tak samo jak pozostali mieszkańcy do sieci kanalizacyjnej Gminy, lecz faktura jest im wystawiana na podstawie ilości zgłoszonej osób zamieszkałych pod danym adresem mnożąc razy 3 m³ za miesiąc. Usługi na rzecz odbiorców wody i dostawców ścieków od 1 (...) 2025 roku wykonywane są przez Gminę za pośrednictwem jednostki, jaką jest Urząd Gminy. Z odbiorcami zawierane są umowy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. W związku z tym, że Gmina nie posiada własnej oczyszczalni ścieków, ścieki od odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych zrzucane są do oczyszczalni ścieków firmy (…), z którą Gmina podpisała umowę o świadczenie usług w zakresie przyjęcia i oczyszczenia ścieków.

Woda zużywana na cele technologiczne nie jest mierzona.

Pytania

1)Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków objętych wnioskiem (tj. zarówno do odliczeń bieżących, majątkowych jak i dla celów dokonania korekty wieloletniej), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może stosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji?”.

2)Czy Gmina ma podstawy do braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym).

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół, Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w A., Szkoła Podstawowa w B., Szkoła Podstawowa w C. i Przedszkole Samorządowe w A. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz z wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Spółka sp. z o.o. od 2012 roku wykonywała zadania związane z obsługą zadań własnych gminy dotyczących wody i kanalizacji. Spółka wykonywała zadania własne Gminy w związku z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków dla mieszkańców od lat na podstawie umowy dzierżawy, które aktualizowane były z początkiem każdego roku o wartość przekazanych nowych nitek wodociągów czy kanalizacji. Od 1 (...) 2025 roku Gmina przejęła zadania związane z wodą i kanalizacją.

Gmina - za pośrednictwem Urzędu Gminy - w zakresie swojej działalności świadczyć będzie usługi m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone będą na rzecz: mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy zewnętrzni) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych będzie świadczyć na podstawie zawartych z tymi odbiorcami umów cywilnoprawnych. Oprócz tego Gmina wykorzystywać będzie zużycie wody do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda może być wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

Urząd Gminy na podstawie odczytów liczników od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych będzie dokumentował tą sprzedaż na podstawie odpowiednich dokumentów. Odbiorcy zewnętrzni będą otrzymywać faktury VAT z ceną jednostkową m³ zużycia wody czy odprowadzonych ścieków pomnożoną przez ilość zużytej wody czy odprowadzonych ścieków. Całość kwoty opodatkowana jest stawką podatku VAT 8% dla odbiorców zewnętrznych. Odbiorcy wewnętrzni po odczytach liczników, otrzymywać będą od Urzędu noty księgowe niepodlegające opodatkowaniu stawką podatku VAT. Z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od [Gminy] podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Zatem nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługi na rzecz tych jednostek. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Oprócz tego Gmina zaznacza, że z racji nieposiadania swojej oczyszczalni ścieków odprowadza je do firmy zewnętrznej, która na podstawie rocznych umów pomiędzy Gminą a firmą wystawia na Urząd Gminy faktury z ustaloną stawką za odprowadzony m³ ścieków w miesięcznym rozliczeniu.

JST ponosi i będzie ponosić liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „wydatki inwestycyjne”), a w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostaw wody i odbioru ścieków wnioskodawca ponosi i będzie ponosić również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej jako „wydatki bieżące”).

Wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną są i będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na wnioskodawcę fakturami VAT, na których JST oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowić będą wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Dla potrzeb niniejszego wniosku cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, włączając inwestycje, określana będzie jako „Infrastruktura”. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych lub do dostaw wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte i ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest w większości budynków wykorzystywanych przez Jednostki organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).

W nielicznych przypadkach u Odbiorców zewnętrznych Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami odebrania ścieków i ilość ścieków mierzona jest ryczałtowo. W odniesieniu do tych miejsc ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie umów podpisanych pomiędzy JST, a odbiorcą zewnętrznym zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków podpisanej z jednostką, która odbiera ścieki. W umowie znajduje się zapis o ilości 3 m³ za miesiąc na jednego mieszkańca gospodarstwa.

W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane zgodnie z informacją o zużyciu wody w danych hydrantach z podziałem na jednostki OSP na terenie Gminy sporządzaną co kwartał przez Urząd Gminy. Faktury za zużycie wody z hydrantów do 1 (...) 2025 roku wystawiane były zgodnie z obowiązującą umową nr (…) z dnia (…) 2021 rok, w której były określone warunki dostarczania wody z urządzeń wodociągowych dzierżawionych przez dostawcę w celach przeciwpożarowych oraz zasady prowadzenia rozliczeń za zbiorowe dostarczanie wody do celów przeciwpożarowych. Od 1 (...) 2025 roku postępowanie z zużyciem wody na cele przeciwpożarowe określone zostało w regulaminie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona do czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody oraz odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:

• wody: 119.023 m³, w tym całość wykazana jest na podstawie wodomierzy,
• ścieków: 55.736 m³, w tym 55.100 m³ na podstawie wodomierzy, 636 m³ na podstawie umów ryczałtowych, czyli odprowadzenia 3 m³ ścieków miesięcznie na jedną osobę wykazaną w gospodarstwie.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:

• wody: 3.179 m³, 14 m³ na cele przeciwpożarowe (hydranty), a 3.165 m³ wykazana na podstawie wodomierzy.
• ścieków: 2.461 m³, w tym całość m³ na podstawie wodomierzy.

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:

• wody: 122.202 m³,
• ścieków: 58.197 m³.

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł około 97,40 %. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł około 95,77 %.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 97,40% = 2,60 %, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 95,77% = 4,23%. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ocenie Gminy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z przedstawionymi przez Gminę wyjaśnieniami do ustalenia prewspółczynnika do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z wod-kan, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w ocenie Gminy ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę na zadania bieżące i inwestycyjne z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT (tj. w zakresie działalności Gminy związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków).

Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, oraz ustalenie czy wykonywane przez Gminę na rzecz Odbiorców wewnętrznych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków będzie stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT jest przedmiotem zaprezentowanego poniżej stanowiska.

Jak wskazano we wniosku, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych:

• wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych;
• ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowić będzie zatem obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, ale także w jakim stopniu wykorzystanie dotyczy czynności pozostałych.

W konsekwencji, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków bieżących i majątkowych objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca twierdzi, że przysługuje i będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest oraz będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Czynności dokonywane w ramach JST- podatnika VAT (pomiędzy jednostkami organizacyjnymi lub JST a jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów (dalej: „Rozporządzenie”) kierowała się przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w uzasadnieniu wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody/odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla/będzie odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych czy też bieżącym utrzymaniem Infrastruktury wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest/będzie wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Gmina wskazuje, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków - nie są i nie będą generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem).

Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadających na działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak: utrzymanie budynku urzędu gminy, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nią nabyć.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Obrót z działalności gospodarczej JST (realizowany za pośrednictwem urzędu obsługującego JST) realizowany jest z (dane na 2024 r.):

• dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
• sprzedaż drewna z lasu gminnego.

Działalność gospodarcza urzędu funkcjonuje tylko w ramach dzierżawy, najmu składników majątkowych oraz sprzedaży drewna Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2024, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (dalej: „Urząd”) w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”) obejmują m.in. następujące pozycje:

• część wyrównawcza subwencji ogólnej,
• część oświatowa subwencji ogólnej,
• dotacje celowe na zadania zlecone,
• udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
• podatek rolny,
• podatek leśny,
• podatek od środków transportowych,
• podatek od nieruchomości,
• opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Zgodnie z wyliczeniami Wnioskodawcy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2024 r. 3%.

Poniższa tabela prezentuje wyliczenia prewspółczynnika dla Urzędu na 2025 rok na podstawie danych z 2024 roku.

Należy wskazać, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: najem i dzierżawa gruntów, sprzedaż drewna.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, itp.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których część może nie wykazywać żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą.

Jednocześnie, JST nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Z racji świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych Gmina będzie prowadzić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST nie jest i nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Związane jest to z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. opodatkowaniu VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Gmina stwierdza, że powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem sieci wodno-kanalizacyjnej w pewnej części także do tego obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Zdaniem JST, nie jest i nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody czy odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Z związku z powyższym opisem Gmina zadaje następujące pytania:

1. Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków objętych wnioskiem (tj. zarówno do odliczeń bieżących, majątkowych jak i dla celów dokonania korekty wieloletniej), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może stosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji?”.

2. Czy Gmina ma podstawy do braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych?

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że do 31 (…) 2025 r. dzierżawili Państwo swoją infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na rzecz Spółki, której powierzyli Państwo realizację zadań wodno-kanalizacyjnych. Od czerwca 2025 r. Spółka została postawiona w stan likwidacji i zdecydowali się Państwo samodzielnie realizować wszystkie zadania związane z usługami wodno-kanalizacyjnymi.

Do świadczenia usług w zakresu dostawy wody i odbioru ścieków wykorzystują Państwo te same składniki majątku, jakie były dzierżawione do Spółki w latach poprzednich. Rozbudowują Państwo sieci wodno-kanalizacyjne poprzez nowe zadania, ale w tym roku nie oddali Państwo jeszcze do użytku nowej infrastruktury.

Świadczą Państwo usługi na rzecz tych samych odbiorców co Spółka, ale wyodrębnili Państwo Odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych.

Dla Odbiorców zewnętrznych - czyli m.in. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców, spółdzielni, itd. - będą Państwo świadczyć odpłatne usługi dostaw wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Do Odbiorców wewnętrznych należą Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół, Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w A., Szkoła Podstawowa w B., Szkoła Podstawowa w C. i Przedszkole Samorządowe w A. Są to gminne jednostki organizacyjne.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy pamiętać, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których spełniają łącznie następujące warunki:

• ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,
• są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Art. 3 ustawy centralizacyjnej:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

a)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Art. 4 ustawy centralizacyjnej:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednostki organizacyjne wymienione w wniosku są gminnymi jednostkami organizacyjnymi i podlegają centralizacji rozliczeń VAT na podstawie ustawy centralizacyjnej. Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez te jednostki organizacyjne.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie ma możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.

Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Sformułowali Państwo również pytanie o możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków objętych wnioskiem (tj. zarówno do odliczeń bieżących, majątkowych jak i dla celów dokonania korekty wieloletniej), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

• odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
• odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
• eksportu towarów,
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że będą Państwo ponosić wydatki bieżące i majątkowe w celu bieżącego utrzymania oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jest ona wykorzystywana do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków:

• na rzecz Odbiorców zewnętrznych - w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
• na rzecz Odbiorców wewnętrznych - które, jak wynika z odpowiedzi na pytanie 2, nie podlegają opodatkowaniu jako czynności wewnętrzne podatnika.

Ponadto woda może być wykorzystywana do celów przeciwpożarowych - takie zużycie przyporządkowują Państwo do czynności wewnętrznych, ponieważ woda z hydrantów opłacana jest ze środków budżetu Gminy z gotowości bojowej.

Wskazali Państwo również, że zużywają Państwo wodę na cele związane z technologicznym procesem produkcji i dostawy wody. Jest to niezbędne, zarówno do świadczenia usług dla Odbiorców zewnętrznych, jak i dla Odbiorców wewnętrznych. Nie mierzą Państwo ilości zużytej na ten cel wody.

Wydatki, o których mowa we wniosku, są i będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Nie będą Państwo w stanie przyporządkować wydatków tylko do czynności opodatkowanych VAT lub tylko do czynności niepodlegających VAT. Całość wydatków będzie związana z dwoma rodzajami czynności wykonywanych przez Gminę - z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Będą to wydatki na cele mieszane.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem w odniesieniu do wydatków na utrzymanie oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego - wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia usług za pośrednictwem urzędu gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wybierając sposób określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Do obliczenia odpowiedniego prewspółczynnika zamierzają Państwo uwzględniać dane związane z dostarczeniem wody i odbiorem ścieków w m³ na podstawie faktur wystawionych za cały okres rozliczeniowy (rok) dla odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych. Wyliczony i przedstawiony we wniosku prewspółczynnik obliczony został na podstawie danych ze Spółki Sp. z o.o. zgodnie z wystawionymi fakturami na przestrzeni 2023 i 2024 r. dla odbiorców z terenu Gminy. Podkreślili Państwo, że dysponują pełnym zakresem informacji o ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych przez Spółkę do/od poszczególnych kategorii odbiorców w latach 2024-2025.

Prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów będą Państwo obliczać według wzoru:

PRE (wod) = Woda dla OZ (m³) / (Woda dla OZ (m³) + Woda dla OW (m³))

a prewspółczynnik metrażowy dla kanalizacji według wzoru:

PRE (kan) = Ścieki od OZ (m³) / (Ścieki od OZ (m³) + Ścieki od OW (m³))

gdzie:

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Ilość dostarczonej wody u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych określona jest poprzez zużycie realne, ponieważ każdy odbiorca ma zamontowany licznik. Kilkudziesięciu Odbiorców zewnętrznych z terenu całej Gminy nie korzysta z wodomierzy przy odbiorze ścieków i rozliczają się Państwo z nimi na podstawie ryczałtu, który jest kalkulowany na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. W umowie znajduje się zapis o ilości 3 m³ za miesiąc na jednego mieszkańca gospodarstwa.

Każda dostawa wody i odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych wliczona jest do kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika, który zamierzają Państwo stosować.

Jednostką organizacyjną, która prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, jest od 1 (...) 2025 roku Urząd Gminy. Prewspółczynnik Urzędu na 2025 rok wynosi 3%. Prewspółczynnik metrażowy, który zamierzają Państwo stosować do wody wynosi 97%, a do ścieków - 96%.

Kierując się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy, uznali Państwo wskazany we wniosku sposób określenia proporcji za najbardziej reprezentatywny.

W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na czynności opodatkowane VAT realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. sprzedaż wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z budową/ /modernizacją infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Uważają Państwo, że inne metody wskazane w ustawie lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody wykonane - poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. czynsze za lokale mieszkalne i użytkowe).

Biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w mianowniku ułamka proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, uważają Państwo, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje niezasadnym zaniżeniem przysługującego Państwu prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych grup czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych wyłącznie z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury (tych wydatków) do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych - za pomocą metrów sześciennych wody dostarczonej za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Podkreślili Państwo, że wydatki objęte złożonym wnioskiem dotyczą wyłącznie Infrastruktury, a nie tzw. ogólnych (administracyjnych) wydatków Urzędu.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczących wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną - należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazane przez Państwa prewspółczynniki opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. faktycznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ustalonej na podstawie: wodomierzy, oraz ryczałtu ustalonego na podstawie przeciętnych norm zużycia wody i zapisanego w umowie z odbiorcą usług, dysponują też Państwo informacją o ilości wody zużytej do celów przeciwpożarowych i uwzględniają ją w ilości wody zużytej na rzecz Odbiorców wewnętrznych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynników odzwierciedla, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego:

• dla infrastruktury wodociągowej - jako udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem, tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT), tj. według wzoru:

PRE (wod) = Woda dla OZ (m³) / (Woda dla OZ (m³) + Woda dla OW (m³))

• dla infrastruktury kanalizacyjnej - jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT), tj. według wzoru:

PRE (kan) = Ścieki od OZ (m³) / (Ścieki od OZ (m³) + Ścieki od OW (m³)).

Jednocześnie należy przypomnieć, że w roku 2025 r. przez (…) miesięcy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawa na rzecz Spółki), a przez (…) miesięcy jest i będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych). Możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę (w tym także korekty wieloletniej) ograniczona jest do odpowiedniego okresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności mieszanych.

Ponieważ rozpoczęli Państwo wykonywanie działalności wodno-kanalizacyjnej od 1 (...) 2025 r., a wcześniej jej Państwo nie wykonywali, to w Państwa sprawie znajduje zastosowanie również art. 86 ust. 2e oraz ust. 2f ustawy, dotyczący szacunkowego wyliczenia proporcji.

Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Art. 90c ust. 1 i 3 ustawy:

1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Art. 91 ust. 1-3 oraz ust. 7 ustawy:

1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, obowiązującą w podatku od towarów i usług. W momencie nabycia związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia, uzasadniając dokonanie odliczenia albo zmieniając zakres prawa do odliczenia. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według proporcji wstępnej.

Zatem po zakończeniu roku powinni Państwo ustalić na podstawie rzeczywistych wartości ostateczną wartość prewspółczynnika metrażowego, na podstawie którego dokonywali Państwo bieżących odliczeń podatku naliczonego od wydatków objętych wnioskiem, i dokonać korekty kwoty podatku odliczonego.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należy je uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej / ścieków odebranych na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości wody dostarczonej / ścieków odebranych ogółem została przez Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że:

• metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
• nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć

- wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Sposób korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury nie był przedmiotem Państwa pytania, więc interpretacja nie rozstrzyga tej kwestii. Ponadto, ponieważ w art. 86 ust. 2e mowa jest o danych ustalanych szacunkowo, nie oceniałem wyliczeń prewspółczynnika.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.