Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 30 listopada 2020 r. (wpływ 4 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismem z 19 stycznia 2025 r. (wpływ 25 stycznia 2025 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 909/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 22 września 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 813/22 (data wpływu orzeczenia – 20 sierpnia 2025 r.); i

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nabytych przez Pana (...). Uzupełnił go Pan pismem z 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. A. (dalej jako: „Wnioskodawca”) nabył (…) nieruchomości gruntowe niezabudowane położone w (…), stanowiące działki o nr ewidencyjnych: 1, 2, 3 o łącznej powierzchni (…).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej na straganach i targowiskach (PKD 47.89.Z). Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wymienione nieruchomości nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim.

Wskazane wyżej nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku osobistego z przeznaczeniem na cele prywatne. Zakup ten nie miał żadnego związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca w momencie nabycia nie planował także odsprzedaży tych nieruchomości.

Z uwagi na zmianę planów życiowych Wnioskodawca w 2019 r. podjął decyzję o konieczności sprzedaży ww. nieruchomości. W tym celu podjął działania zmierzające do wznowienia granic, podziału przedmiotowych działek, a także uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla tych nieruchomości.

Działania te zakończyły się w październiku 2020 r. W wyniku podziału na wskazanych wyżej nieruchomościach wydzielonych zostało 15 działek:

• działka o nr ewidencyjnym 4 stanowiąca las o powierzchni (…) ha (nie pozyskano dla niej warunków zabudowy),
• 11 działek (o nr ewidencyjnych: 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15), zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy, przeznaczonymi pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną,
• 3 działki (o nr ewidencyjnych: 16, 17, 18) stanowiące drogi dojazdowe.

Ww. nieruchomości nie są uzbrojone, Wnioskodawca nie podejmował również żadnych czynności zmierzających do uzbrojenia tych działek.

W przyszłości Wnioskodawca planuje sprzedać wskazane nieruchomości. W celu realizacji tych transakcji Wnioskodawca skorzysta z pomocy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, który wystawi ogłoszenia o sprzedaży tych nieruchomości w Internecie.

Ponadto, należy podkreślić, że Wnioskodawca nie dokonywał w ostatnim okresie, jak również nie planuje dokonywać w najbliższej przyszłości, sprzedaży innych niż opisane we wniosku nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Działki wskazane we wniosku Wnioskodawca nabył (…) w drodze zakupu, działki nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę, działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca występował o decyzję o warunkach zabudowy. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną z pierwszym zainteresowanym zakupem jednej z działek, jednak nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, kupujący wycofał się z zamiaru kupna. Zgodnie z postanowieniami umowy wartość działki określono na kwotę (…) zł. Przedmiotem transakcji miały być też udziały w drodze. Umowa miała być sfinalizowana w dniu (…) Wnioskodawca nie udzielał pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu przyszłym nabywcom.

Pytanie

Czy sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę (...) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż natomiast, w myśl z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje więc każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Co do zasady zatem, na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami, zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja podatnika i działalności gospodarczej zawarta jest także w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze. zm.; dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Ponadto, trzeba zauważyć, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy zbadać, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym, nie wynikają wprost z zapisów ustawy VAT. W ustaleniu statusu (na gruncie podatku od towarów i usług) podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości pomocne może być orzecznictwo sądowe.

Przykładowo, w wyroku Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazano że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika.

Z kolei z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Analiza przedmiotowej sprawy, w świetle przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że planowaną przez Wnioskodawcę sprzedaż gruntów niezabudowanych należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wskazano Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości będących przedmiotem dostawy w dniu (…) Nieruchomości te nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej na straganach i targowiskach (PKD 47.89.Z). Wskazane nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku osobistego z przeznaczeniem na cele prywatne. Zakup ten nie miał żadnego związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca w momencie nabycia nie planował także odsprzedaży tych nieruchomości. Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować przed sprzedażą żadnych działań zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu. Ponadto, Wnioskodawca nie dokonywał w ostatnim okresie, jak również nie planuje dokonywać w najbliższej przyszłości, sprzedaży innych niż opisane we wniosku nieruchomości.

Zatem z opisanego wyżej zespołu podjętych przez Wnioskodawcę czynności nie wynika, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na charakter handlowy.

Wobec powyższego należy uznać, że planowane przez Wnioskodawcę zbycie ww. nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowane dostawy nieruchomości będą czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy VAT nie mają zastosowania. Co za tym idzie planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, planowana sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu tej transakcji nie będzie działać w charakterze podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT), prowadzącego działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 29 stycznia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.736.2020.2.JG, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 5 lutego 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) wniósł Pan skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 909/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 813/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 lipca 2025 r.

Jego odpis wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 22 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie gruntu traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży Pana działek nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, istotne jest, czy w celu dokonania ich dostawy podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan w drodze zakupu nieruchomości gruntowe niezabudowane, stanowiące działki o nr ewidencyjnych: 1, 2, 3. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej na straganach i targowiskach. Nie prowadzi Pan działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wymienione nieruchomości nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wskazane wyżej nieruchomości zostały nabyte przez Pana do majątku osobistego, nie były w żaden sposób wykorzystywane. W momencie nabycia nie planował Pan odsprzedaży tych nieruchomości. Z uwagi na zmianę planów życiowych w 2019 r. podjął Pan decyzję o konieczności sprzedaży ww. działek. W tym celu podjął działania zmierzające do wznowienia granic, podziału przedmiotowych działek, a także uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla tych nieruchomości. W wyniku podziału na wskazanych wyżej nieruchomościach wydzielonych zostało 15 działek: 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18. Nie podejmował Pan czynności zmierzających do uzbrojenia tych działek. Planuje Pan sprzedać wskazane nieruchomości. W tym celu skorzysta Pan z usług pośrednika nieruchomości, który wystawi ogłoszenia o sprzedaży działek w Internecie.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Pana wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr: 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18.

Analiza przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że czynności podejmowane na poszczególnych etapach Pana aktywności w ich całokształcie uzasadniają przyjęcie, że z tytułu sprzedaży działek nie będzie Pan podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania Pana w związku z przygotowaniem działek do sprzedaży sprowadzały się jedynie do wznowienia granic, podziału działek oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz skorzystania z pomocy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, który wystawi ogłoszenia o sprzedaży tych nieruchomości w Internecie. Nie podejmował Pan żadnych czynności zmierzających do uzbrojenia działek.

Tym samym, skala Pana zaangażowania w te działania, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem, co znajduje potwierdzenie w stanowisku TSUE wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z 15 września 2011 r. Prace te wskazują na minimalny wymiar zaangażowania także finansowego i świadczą o niezorganizowanym i nieprofesjonalnym ich charakterze. Uzyskanie warunków zabudowy nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok NSA z 4 kwietnia 20019 r. sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że:

Podobnie, w wyroku z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17 NSA stwierdził, że:

Również zamieszczenie oferty w Internecie, nawet za pośrednictwem podmiotu profesjonalnego, uznać należy jedynie za działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców.

Zatem, okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że podjęcie działań zmierzających do zbycia nieruchomości stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby poza podziałem nieruchomości i uzyskaniem warunków zabudowy zamierzał Pan podejmować czynności przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, np. jej uzbrojenie, zaopatrywanie w infrastrukturę, grodzenie. Z wniosku nie wynika również, aby planował Pan ponoszenie nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców lub też dokonywał innych dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą.

W efekcie, uwzględniając całokształt okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność dostawy działek nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.