Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą m.in. zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest właścicielem Kąpieliska Miejskiego w (…) (dalej: Basen), stanowiącego nowoczesny kompleks rekreacyjno-sportowy.

W ostatnich latach Gmina poniosła oraz będzie ponosiła w przyszłości wydatki inwestycyjne związane np. z modernizacją Basenu (dalej: wydatki inwestycyjne).

W szczególności Gmina poniosła następujące wydatki inwestycyjne:

1.Modernizacja systemu (…),

2.Modernizacja technologii (…),

3.Modernizacja (…),

4.Modernizacja ciągów (…),

5.Modernizacja instalacji (…),

6.Modernizacja układu (…),

7.Modernizacja automatyki (…),

8.Zakup i montaż (…).

Powyższe inwestycje były realizowane ze środków własnych Gminy.

Ponadto w związku z działalnością Basenu, Wnioskodawca ponosi / będzie ponosił wydatki związane z jego bieżącym funkcjonowaniem (dalej: wydatki bieżące), takie jak przykładowo na zakup chemii basenowej, zakup energii elektrycznej oraz gazu, zakup wyposażenia, a także wydatki na konserwację, niezbędne remonty czy na nabycie usług reklamowych.

Wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące na Basen są / będą dokumentowane przez kontrahentów fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Zarządzaniem Basenem zajmuje się samodzielnie Gmina poprzez odpowiedni referat Urzędu Miejskiego w (…).

Basen stanowi obiekt w pełni komercyjny, a korzystanie z niego wymaga zakupienia przez zainteresowanych biletu wstępu, bądź karnetu.

Wysokość opłat za wstęp została określona w cenniku ustalonym w drodze aktu prawa miejscowego.

W przeszłości wysokość opłat za wstęp była ustalona w oparciu o Zarządzenie Nr I (…) z dnia 1 lipca 2019 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za korzystanie z kąpieliska gminnego przy ul. Kąpielowej w (…), administrowanym przez Urząd Miejski w (…).

Niższe ceny biletów oraz karnetów były przewidziane dla: dzieci i młodzieży, studentów, emerytów i rencistów za okazaniem ważnej legitymacji, odpowiednio szkolnej / studenckiej / emeryta i rencisty.

Dodatkowo, dzieci do lat 3 zostały zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp, jednakże ich wstęp na Basen możliwy był wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które zobowiązane były do wniesienia opłaty za wstęp. Ponadto zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp były osoby niepełnosprawne wraz z jednym opiekunem.

Zaprezentowane rozwiązanie dotyczące podmiotów zwolnionych z opłat było przy tym wprowadzone w drodze stosownego aktu prawa miejscowego i w ocenie Gminy stanowiło realizację normy konstytucyjnej przewidzianej w art. 58 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) przewidującym, że władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Ponadto wprowadzenie przez Gminę zwolnienia od wnoszenia opłat za wstęp osób niepełnosprawnych wraz z jednym opiekunem realizowało również postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych wprowadzonej uchwałą Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 sierpnia 1997 r., która przewiduje prawo osób niepełnosprawnych m.in. do dostępu do dóbr i usług umożliwiających pełne uczestnictwo w życiu społecznym oraz pełnego uczestnictwa w życiu publicznym, społecznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym oraz rekreacji i turystyce odpowiednio do swych zainteresowań i potrzeb.

Obecnie wysokość opłat za wstęp jest ustalona w oparciu o Zarządzenie Nr II Burmistrza (…) z dnia 18 czerwca 2025 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za korzystanie z kąpieliska gminnego przy ul. (…), administrowanym przez Urząd Miejski w (…).

Niższe - ulgowe ceny biletów oraz karnetów są przewidziane dla: dzieci i młodzieży, studentów, emerytów i rencistów za okazaniem ważnej legitymacji, odpowiednio szkolnej / studenckiej / emeryta i rencisty, a także osób niepełnosprawnych wraz z jednym opiekunem. Ponadto, dalsze obniżenie ceny biletu następuje w przypadku zakupu biletu przez wskazane wyżej osoby na ostatnią godzinę korzystania z Basenu. Również w przypadku biletów normalnych przewidziana jest niższa cena biletu na ostatnią godzinę korzystania z Basenu.

Dodatkowo, dzieci do lat 3 są zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp, jednakże ich wstęp na Basen możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które zobowiązane są do wniesienia opłaty za wstęp.

Zaprezentowane rozwiązanie dotyczące podmiotów zwolnionych z opłat jest przy tym wprowadzone w drodze stosownego aktu prawa miejscowego i w ocenie Gminy stanowi realizację wspomnianej już wyżej normy konstytucyjnej.

Świadczenie przez Gminę usług wstępu na Basen jest / będzie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Do zawarcia umowy dochodzi / będzie dochodziło poprzez sprzedaż biletu wstępu / karnetu i wniesienie opłaty. Również wstęp na Basen dzieci do lat 3, które są / będą zwolnione z opłat, jest / będzie realizowany w oparciu o umowę cywilnoprawną, gdyż w takim przypadku umowa jest / będzie zawarta przez osobę sprawującą opiekę nad dzieckiem.

Z tytułu usług świadczonych w związku z Basenem Gmina rozlicza / będzie rozliczała VAT należny. Basen jest otwarty w miesiącach wakacyjnych. Wstęp na Basen jest / będzie w pełni odpłatny. Basen nie służy / nie będzie służył czynnościom niepodlegającym VAT.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Basen?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Basen.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisani prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, iż spełniają zawartą, w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu na własny rachunek - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina w przypadku odpłatnego umożliwienia wstępu na Basen działa / będzie działać na podstawie umów cywilnoprawnych.

Do zawarcia umowy dochodzi / będzie dochodziło poprzez sprzedaż biletu wstępu / karnetu i wniesienie opłaty. Również wstęp na Basen dzieci do lat 3, które są / będą zwolnione z opłat, jest / będzie realizowany w oparciu o umowę cywilnoprawną, gdyż w takim przypadku umowa zostaje zawarta przez osobę sprawującą opiekę nad dzieckiem.

Ponadto, również zwolnienie od wnoszenia opłaty za wstęp dla osoby niepełnosprawnej wraz z jednym opiekunem miało ścisły związek z działalnością gospodarczą Gminy.

Tak więc, w ocenie Gminy, mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina działa / będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż jest to działanie na zasadach analogicznych do działania innych uczestników rynku.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Ponadto, takie stanowisko jest prezentowane również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w dniu 12 marca 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.98.2019.1.KS, czytamy: „organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Usługi umożliwienia wstępu na Basen stanowią / będą zatem stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy, czynności te nie korzystają / nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takich przypadkach zwolnienia z tego podatku. W związku z funkcjonowaniem Basenu Gmina jest / będzie zatem zobowiązana do rozliczania odpowiednich kwot VAT należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak również wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Basenu. Wydatki te dotyczą bowiem wyłącznie odpłatnych usług umożliwienia wstępu na Basen, a więc czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro Gmina jest / będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tego tytułu, powinna ona mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przede wszystkim, poniesienie przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Basen umożliwia / będzie umożliwiało Gminie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie rekreacji (wstęp na Basen). Również wydatki bieżące na Basen są / będą niezbędne, aby zapewnić jego prawidłowe funkcjonowanie i związane są / będą w pełni z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, z uwagi na brak występowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT ani zwolnionych z opodatkowania - związek wymienionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT jest całkowity.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej, konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Na prawo Gminy do odliczenia w pełnej wysokości VAT od wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące funkcjonowanie Basenu nie wpływa okoliczność, iż zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp na Basen są / będą dzieci do lat 3. W takich bowiem przypadkach wstęp na Basen jest / będzie możliwy wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które zobowiązane będą do wniesienia opłaty za wstęp. Zatem usługa umożliwienia wstępu na Basen dzieciom do lat 3 jest / będzie świadczona przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługa ta jest / będzie świadczona w oparciu o umowę cywilnoprawną, zawieraną z osobą dorosłą, sprawująca opiekę nad dzieckiem. W ocenie Gminy uzasadnione jest twierdzenie, że opłata za wstęp dla dziecka do lat 3 w praktyce mieści się / będzie mieścić się w opłacie za wstęp ponoszonej przez osobę sprawującą nad nim opiekę.

Zwrócenia uwagi wymaga również okoliczność, że zwolnienie od wniesienia opłaty za wstęp dla dzieci do lat 3 oraz w przeszłości również dla osób niepełnosprawnych wraz z jednym opiekunem wynikało / wynika z aktu prawa miejscowego, a także stanowiło / stanowi realizację normy konstytucyjnej przewidzianej w art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.), przewidującym, że władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Ponadto, wprowadzenie przez Gminę w przeszłości zwolnienia od wnoszenia opłat za wstęp osób niepełnosprawnych wraz z jednym opiekunem realizowało również postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych wprowadzonej uchwałą Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 sierpnia 1997 r., która przewiduje prawo osób niepełnosprawnych m.in. do dostępu do dóbr i usług umożliwiających pełne uczestnictwo w życiu społecznym oraz pełnego uczestnictwa w życiu publicznym, społecznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym oraz rekreacji turystyce odpowiednio do swych zainteresowań i potrzeb.

Stanowisko Gminy w kontekście przysługującego jej prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków inwestycyjnych na Basen znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.111.2024.1.DK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczą Państwo usługi wstępu na Obiekt wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto jak wynika z opisu sprawy, nie planują Państwo udostępniania powierzchni Obiektu nieodpłatnie, w celach publicznych (np. na rzecz uczniów szkól w ramach zajęć szkolnych). W związku z powyższym, nie są Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Obiektu dla dzieci do lat 3 oraz chętnych osób w dniu otwarcia Obiektu. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, mają Państwo prawo do odliczenia pełne, kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościom opodatkowanymi podatkiem VAT”.

We wskazanej wyżej interpretacji DKIS potwierdził również, że na przeszkodzie do pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków na inwestycję nie stoi zwolnienie z opłat za wstęp dzieci do lat 3 stwierdzając, że „Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dzieciom do lat 3 oraz chętnym osobom w dniu otwarcia Obiektu świadczone są przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na Obiekt na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na Obiekt dla dzieci do lat 3 oraz chętnych osób w dniu otwarcia Obiektu na usługi spoza systemu VAT. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w obu ww. przypadkach udostępnienie obiektu - odpłatnie jak i nieodpłatnie - następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z Obiektu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny. Ponadto należy zaznaczyć, że uprawnienie to (zwolnienie z uiszczania opłat) przysługuje na podstawie stosownego cennika opłat, wprowadzonego Zarządzeniem Wójta Gminy, ustalającego wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określającego, jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść”.

Tożsame stanowisko DKIS przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.302.2023.2.MK.

Natomiast w interpretacji z dnia 30 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.553.2024.2.MK, DKIS potwierdził, że na przeszkodzie do pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych na kompleks basenowy nie stoi zwolnienie z opłat dla osób z niepełnosprawnością oraz opiekunów osób z niepełnosprawnością stwierdzając, że „Z uwagi na powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób z niepełnosprawnością, opiekunów osób z niepełnosprawnością, emerytów i rencistów, posiadających Kartę (...), weteranów oraz opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) są/będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na Obiekt na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na Obiekt dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT. W obu ww. przypadkach udostępnienie Obiektu - odpłatnie jak i nieodpłatnie - następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Tym samym, przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z Obiektu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny. Ponadto, należy zaznaczyć, że uprawnienie to (zwolnienie z uiszczania opłat) przysługuje dzieciom do 7 roku życia, osobom z niepełnosprawnością, opiekunom osób z niepełnosprawnością, emerytom i rencistom posiadającym Kartę (...) weteranom oraz opiekunom grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) na podstawie cennika opłat za korzystanie z Obiektu, wprowadzonego Zarządzeniem Wójta Gminy (...) Nie są/nie będą więc Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z utrzymaniem Obiektu, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Obiektu na rzecz dzieci do 7 roku życia, osób z niepełnosprawnością, opiekunów osób z niepełnosprawnością, emerytów i rencistów posiadających Kartę (...), weteranów oraz opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe).(...) Zatem, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy, mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków związanych z Obiektem. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Z tych samych powodów zasadne jest stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków bieżących opisanych we wniosku, czego wyrazem jest chociażby interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM, w której wskazano: „Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VA T, ma/będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie modernizacji Kąpieliska, jak również od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Kąpieliska. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na realizację projektu oraz wydatki bieżące mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

W konsekwencji, w opinii Gminy, przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na bieżące funkcjonowanie Basenu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników VAT, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług. Są Państwo właścicielem Kąpieliska Miejskiego w (…). W ostatnich latach ponieśli Państwo oraz będą Państwo ponosili w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z Basenem. Ponoszą / będą Państwo ponosili wydatki związane z jego bieżącym funkcjonowaniem. W przeszłości niższe ceny biletów oraz karnetów były przewidziane dla: dzieci i młodzieży, studentów, emerytów i rencistów za okazaniem ważnej legitymacji, odpowiednio szkolnej / studenckiej / emeryta i rencisty. Dodatkowo, dzieci do lat 3 zostały zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp, jednakże ich wstęp na Basen możliwy był wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które zobowiązane były do wniesienia opłaty za wstęp. Ponadto zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp były osoby niepełnosprawne wraz z jednym opiekunem. Obecnie niższe - ulgowe ceny biletów oraz karnetów są przewidziane dla: dzieci i młodzieży, studentów, emerytów i rencistów za okazaniem ważnej legitymacji, odpowiednio szkolnej / studenckiej / emeryta i rencisty, a także osób niepełnosprawnych wraz z jednym opiekunem. Ponadto, dalsze obniżenie ceny biletu następuje w przypadku zakupu biletu przez wskazane wyżej osoby na ostatnią godzinę korzystania z Basenu. Również w przypadku biletów normalnych przewidziana jest niższa cena biletu na ostatnią godzinę korzystania z Basenu. Dodatkowo, dzieci do lat 3 są zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp, jednakże ich wstęp na Basen możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które zobowiązane są do wniesienia opłaty za wstęp. Basen stanowi obiekt w pełni komercyjny, a korzystanie z niego wymaga zakupienia przez zainteresowanych biletu wstępu, bądź karnetu. Świadczenie przez Państwa usług wstępu na Basen jest / będzie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Do zawarcia umowy dochodzi / będzie dochodziło poprzez sprzedaż biletu wstępu / karnetu i wniesienie opłaty. Wstęp na Basen jest / będzie w pełni odpłatny. Basen nie służy / nie będzie służył czynnościom niepodlegającym VAT. Niższe - ulgowe ceny biletów oraz karnetów są przewidziane dla: dzieci i młodzieży, studentów, emerytów i rencistów za okazaniem ważnej legitymacji, odpowiednio szkolnej / studenckiej / emeryta i rencisty, a także osób niepełnosprawnych wraz z jednym opiekunem. Ponadto, dalsze obniżenie ceny biletu następuje w przypadku zakupu biletu przez wskazane wyżej osoby na ostatnią godzinę korzystania z Basenu. Również w przypadku biletów normalnych przewidziana jest niższa cena biletu na ostatnią godzinę korzystania z Basenu.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Basen.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy są / będą wykonywane przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając cele prowadzonej przez Państwa działalności.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Katalog czynności opodatkowanych zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W pewnych ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

Usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą osoby korzystające z danej usługi, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do kwestii podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług polegających na zwolnieniu z opłat za wstęp osób niepełnosprawnych oraz dzieci do lat 3 stwierdzić należy, że świadczenie takich usług odbywa się wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na Basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w obu ww. przypadkach świadczenie przez Państwa usług wstępu na Basen jest / będzie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Do zawarcia umowy dochodzi / będzie dochodziło poprzez sprzedaż biletu wstępu / karnetu i wniesienie opłaty.

Przyznanie bezpłatnego wstępu na basen osobom niepełnosprawnym oraz dzieciom do lat 3 wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa, związaną z usługami wstępu na basen.

Ponadto wskazali Państwo, że Basen stanowi obiekt w pełni komercyjny, wstęp na basen jest/ będzie w pełni odpłatny.

Wobec powyższego należy uznać, że w przedstawionych przez Państwa okolicznościach Basen jest/będzie przez Państwa wykorzystywany wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na charakter tego wykorzystywania (tj. w ramach działalności gospodarczej) nie wpływa bowiem zwolnienie od wnoszenia opłaty za wstęp osób niepełnosprawnych wraz z jednym opiekunem oraz za wstęp dzieci do lat 3.

W konsekwencji w analizowanej sprawie są / będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zatem przysługuje / będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Basen. Przy czym prawo to przysługuje / będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.