Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy nieruchomości niezabudowanych (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dostawy nieruchomości niezabudowanych (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 1).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy nieruchomości niezabudowanych (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),

·zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dostawy nieruchomości niezabudowanych (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),

·zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 lipca 2025 r. (wpływ 30 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 21 sierpnia 2025 r. (wpływ 21 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (…) (zwany dalej: „Powiatem”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym.

Na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311) Powiatowi, jako byłemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie za nieruchomości, które zostały przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji ZRID Wojewody (…) nr (…) z (…) listopada 2024 r., znak: (…), przeznaczone na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi (…).

Odszkodowanie zostanie wypłacone za przejęte przez Skarb Państwa części działek oznaczonych w ewidencji: nr 1 (powstała z działki 14), nr 2 (powstała z działki 15), 3, 4 (obręb (…)), nr 5 (powstała z działki 16, obręb (…)), nr 6 (powstała z działki 17), nr 7 (obie obręb (…)), nr 8 (powstała z działki 18, obręb (…)) oraz nr 9 (powstała z działki 19), nr 10, nr 11 (powstała z działki 20), nr 12, nr 13 (wszystkie obręb (…)).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta (...):

·działka nr 14 – znajduje się w obszarze „038 KDZ” – obszar tras komunikacyjnych z podstawowym przeznaczeniem pod ulicę zbiorczą o szerokości w liniach rozgraniczających 20,0-30,0 m,

·działka 3 znajduje się w obszarze „038 KDZ”– obszar tras komunikacyjnych z podstawowym przeznaczeniem pod ulicę zbiorczą o szerokości w liniach rozgraniczających 20,0,-30,0 m, w obszarze „01 KDS-19” – obszar tras komunikacyjnych z podstawowym przeznaczeniem pod drogę ekspresową o szerokości w liniach rozgraniczających 70,0-80,0 m oraz częściowo w obszarze „037 KDZ” – obszar tras komunikacyjnych z podstawowym przeznaczeniem jak dla obszaru „038 KDZ”,

·z kolei działki nr 4 i 15 położone są w obszarze ”037 KDZ” – obszar tras komunikacyjnych z podstawowym przeznaczeniem jak dla obszaru „038 KDZ”.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (...), działka nr 16 położona w obrębie (...) znajduje się na obszarze oznaczonym w ww. planie symbolami: KD-G(Z)/2 – przeznaczenie podstawowe: tereny dróg gminnych klasy Z – zbiorcza oraz poszerzenia dróg, przeznaczenie uzupełniające: obiekty i urządzenia pomocnicze dla przeznaczenia podstawowego w szczególności wyposażenia technicznego dróg oraz obsługi uczestników ruchu; infrastruktura techniczna nie związana z drogą; KDE – droga krajowa ekspresowa; EG – projektowany gaz wysokiego ciśnienia.; KDP – droga powiatowa; KD-K(S)/1 – teren dróg publicznych klasy S – ekspresowa; KD-P(Z)/3 – przeznaczenie podstawowe: tereny dróg gminnych klasy L – lokalna oraz poszerzenia dróg, przeznaczenie uzupełniające: obiekty i urządzenia pomocnicze dla przeznaczenia podstawowego, w szczególności wyposażenia technicznego dróg; infrastruktura techniczna nie związana z drogą.

Działka nr 7 położona w obrębie (...) znajduje się na terenie oznaczonym w planie symbolami: KDP – droga powiatowa; KDE – droga krajowa ekspresowa; KD-K(S)/1 – teren dróg publicznych klasy S – ekspresowa; częściowo w strefie uciążliwości drogi ekspresowej.

Działka nr 17 położona w obrębie (...) znajduje się na terenie oznaczonym w planie symbolami: KDP – droga powiatowa; częściowo w strefie uciążliwości drogi ekspresowej; częściowo w granicy stref przyrodniczo-krajobrazowych; częściowo w strefie pośredniej ochrony sanitarnej wód podziemnych.

Działka nr 18 położona w obrębie (...) znajduje się na terenie oznaczonym w planie symbolami: KDP – droga powiatowa; KDE – droga krajowa ekspresowa; (...).

Działka nr 19 położona w obrębie (...) znajduje się na terenie oznaczonym: KD-P(Z)/1 – przeznaczenie podstawowe – tereny dróg powiatowych klasy Z – zbiorcza, przeznaczenie uzupełniające: obiekty i urządzenia pomocnicze dla przeznaczenia podstawowego, w szczególności wyposażenia technicznego dróg oraz obsługi uczestników ruchu. Infrastruktura techniczna nie związana z drogą; KD-K(S)/1 – tereny dróg publicznych klasy S – ekspresowa; w granicy strefy ochrony pośredniej dla komunalnego ujęcia wody w (...).

Działka nr 10 położona w obrębie (...) znajduje się na terenie oznaczonym: KD-P(Z)/1 – przeznaczenia podstawowe: tereny dróg powiatowych klasy Z – zbiorcza, przeznaczenie uzupełniające: obiekty i urządzenia pomocnicze dla przeznaczenia podstawowego, w szczególności wyposażenia technicznego dróg oraz obsługi uczestników ruchu. Infrastruktura techniczna nie związana z drogą; w granicy strefy ochrony pośredniej dla komunalnego ujęcia wody w (...).

Działka nr 12 położona w obrębie (...) znajduje się na terenie oznaczonym KD-K(S)/1 – tereny dróg publicznych klasy S – ekspresowa; w granicy strefy ochrony pośredniej dla komunalnego ujęcia wody w (...).

Działka nr 20 położona w obrębie (...) znajduje się na terenie oznaczonym KD-P(Z)/1 – przeznaczenie podstawowe: tereny dróg powiatowych klasy Z – zbiorcza, przeznaczenie uzupełniające: obiekty i urządzenia pomocnicze dla przeznaczenia podstawowego, w szczególności wyposażenia technicznego dróg oraz obsługi uczestników ruchu; infrastruktura techniczna; w granicy strefy ochrony pośredniej dla komunalnego ujęcia wody w (...); KD-K(S)/1 – teren dróg publicznych klasy S – ekspresowa.

Działka nr 13 położona w obrębie (...) znajduje się na terenie oznaczonym KD-K(S)/1 – tereny dróg publicznych klasy S – ekspresowa; w granicy strefy ochrony pośredniej dla komunalnego ujęcia wody w (...).

Działki nr 1, nr 2, 3, 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 są zabudowane drogą powiatową (droga asfaltowa). Na przedmiotowych działkach znajdują się drogi powiatowe stanowiące budowle w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418.).

Pozostałe działki nr 10, nr 11, nr 12, nr 13, nie są zabudowane jezdnią, leżą w pasie drogi powiatowej, stanowią pobocze drogi, rów, zjazdy.

Opisane nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Powiat nabył nieodpłatnie własność działek nr: 1, nr 2, 3, 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, z mocy prawa 1 stycznia 1999 r., na podstawie stosownych decyzji Wojewody (...).

Działka nr 13 została nabyta przez Powiat nieodpłatnie aktem notarialnym Rep. A nr (...) z (...) listopada 2007 r. od (...).

Działki nr 20 oraz nr 10 zostały nabyte nieodpłatnie decyzją Wojewody (...) z (...) lipca 2013 r., w trybie art. 64 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, z dniem ostateczności decyzji, tj. (...) lipca 2013 r.

Działka nr 12 stałą się własnością Powiatu (...) grudnia 2005 r., na podstawie ostatecznej decyzji Wójta Gminy (...) z (...) listopada 2005 r., znak (...), o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości, wydanej na podstawie m.in. art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Powiatowi nie przysługiwało z tytułu nabycia ww. działek prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Odszkodowanie za przedmiotowe działki zostanie ustalone w decyzji/ach administracyjnych wydanych przez Wojewodę (...), na podstawie operatów szacunkowych wykonanych przez rzeczoznawców majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wywłaszczane nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Działka nr 11 (wydzielona z działki nr 20) na moment planowanej dostawy będzie stanowiła teren budowlany przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (...), działka nr 20 położona w obrębie (...), znajduje się na terenie oznaczonym KD-P(Z)/1.

Przeznaczenie podstawowe: tereny dróg powiatowych klasy Z – zbiorcza.

Przeznaczenie uzupełniające: obiekty i urządzenia pomocnicze dla przeznaczenia podstawowego, w szczególności wyposażenia technicznego dróg oraz obsługi uczestników ruchu; infrastruktura techniczna; w granicy strefy ochrony pośredniej dla komunalnego ujęcia wody w (...); KD-K(S)/1 – teren dróg publicznych klasy S – ekspresowa.

2.Działki niezabudowane:

·nr 10 – została nabyta nieodpłatnie decyzją Wojewody (...) z (...) lipca 2013 r. w trybie art. 64 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, z dniem ostateczności decyzji, tj. (...) lipca 2013 r.;

·nr 11, wydzielona z działki nr 20, nabytej nieodpłatnie decyzją Wojewody (...) z (...) lipca 2013 r. w trybie art. 64 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, z dniem ostateczności decyzji, tj. (...) lipca 2013 r.;

·nr 12 – stała się własnością Powiatu (...) grudnia 2005 r. na podstawie ostatecznej decyzji Wójta Gminy (...) z 7 listopada 2005 r. znak (...) o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości, wydanej na podstawie m.in. art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami;

·nr 13 – została nabyta przez Powiat nieodpłatnie aktem notarialnym Rep. A nr (...) z (...) listopada 2007 r. od (...).

Wszystkie wskazane wyżej działki, które mają być przedmiotem dostawy zostały nabyte w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Transakcje te nie zostały udokumentowane fakturą VAT, ponieważ nie podlegały opodatkowaniu.

3.Nieruchomości niezabudowane, tj. działki nr 10, nr 11, nr 12 i nr 13 były, są i będą do momentu sprzedaży wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, ponieważ stanowią publiczne drogi powiatowe, zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.) – art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

4.W odniesieniu do budowli (dróg powiatowych – asfaltowych), znajdujących się na działkach:

·nr 1 nabyta decyzją Wojewody (...), znak: (...), na podstawie m.in. art. 60 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, (...) stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zarządu Dróg Powiatowych w (...) stało się z mocy prawa mieniem Powiatu;

·nr 2 nabyta decyzją Wojewody (...), znak: (...), na podstawie m.in. art. 60 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, (...) stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zarządu Dróg Powiatowych w (...) stało się z mocy prawa mieniem Powiatu;

·nr 3 nabyta decyzją Wojewody (...), znak: (...), na podstawie m.in. art. 60 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, (...) stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zarządu Dróg Powiatowych w (...) stało się z mocy prawa mieniem Powiatu;

·nr 4 nabyta decyzją Wojewody (...), znak: (...), na podstawie m.in. art. 60 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, (...) stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zarządu Dróg Powiatowych w (...) stało się z mocy prawa mieniem Powiatu;

·nr 5 nabyta decyzją Wojewody (...), znak: (...), na podstawie m.in. art. 60 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, (...) stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zarządu Drogowego w (...) stało się z mocy prawa mieniem Powiatu;

·nr 6 nabyta decyzją Wojewody (...), znak: (...), na podstawie m.in. art. 60 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, (...) stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zarządu Drogowego w (...) stało się z mocy prawa mieniem Powiatu;

·nr 7 nabyta decyzją Wojewody (...), znak: (...), na podstawie m.in. art. 60 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, (...) stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zarządu Drogowego w (...) stało się z mocy prawa mieniem Powiatu;

·nr 8 nabyta decyzją Wojewody (...), znak: (...), na podstawie m.in. art. 60 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, (...) stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zarządu Drogowego w (...) stało się z mocy prawa mieniem Powiatu;

·nr 9 nabyta decyzją Wojewody (...), znak: (...), na podstawie m.in. art. 60 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, (...) stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zarządu Drogowego w (...) stało się z mocy prawa mieniem Powiatu.

Na wszystkich ww. działkach zabudowanych mających być przedmiotem dostawy, doszło do pierwszego zasiedlenia budowli (dróg asfaltowych) i we wszystkich przypadkach od tego momentu upłynął okres co najmniej dwóch lat.

5.

a)Droga powiatowa nr A – działki nr 1 (powstała z działki nr 14), 2 (powstała z działki пг 15), 3, 4 położone w (...) – została wybudowana w roku 1970 i w posiadanych dokumentach brak jest wartości początkowej budowli.

Droga powiatowa nr A:

·na odcinku od (...) do (…) została przebudowana w roku 2015, a poniesione koszty stanowiły wartość (…) zł brutto,

·na odcinku od (…) do (…) została przebudowana w roku 2013, a poniesione koszty stanowiły wartość (…) zł brutto.

b)Droga powiatowa nr B – działki nr 6 (powstała z działki nr 17), 7 położone w (...), 9 (powstała z działki nr 19) położona w (...) została wybudowana w roku 1976 i w posiadanych dokumentach brak jest wartości początkowej budowli.

Droga powiatowa nr B:

·na odcinku od (…) do (…) została przebudowana w roku 2013, a poniesione koszty stanowiły wartość (…) zł brutto,

·na odcinku od (…) do (…) została przebudowana w roku 2011, a poniesione koszty stanowiły wartość (…) zł brutto.

c)Droga powiatowa nr C – działka nr 5 (powstała z działki nr 16) położona w (...) została wybudowana w roku 1981 i w posiadanych dokumentach brak jest wartości początkowej budowli.

d)Droga powiatowa nr D – działka nr 8 (powstała z działki nr 18) położona w (...) została wybudowana w roku 1993 i w posiadanych dokumentach brak jest wartości początkowej budowli.

Jednocześnie Powiat informuje, że od wybudowania ww. dróg oraz dokonania ww. ulepszeń, wszystkie drogi zostały oddane do używania i od tego czasu minął okres 2 lat.

6.Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej decyzja Wojewody (...) nr (...) z dnia (...) listopada 2024 r., znak (...), o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi (...), nie była ostateczna.

7.Dodatkowo Powiat informuje, że na dzień złożenia wniosku, w stosunku do działek stanowiących własność Powiatu (...), obowiązywały ustalenia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego odpowiednio Gminy i Miasta (...) wskazane we wniosku.

Pytania

1.Czy dostawa niezabudowanych nieruchomości gruntowych o numerach działki nr 10, nr 11, nr 12, nr 13, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

2.Czy dostawa zabudowanych nieruchomości o numerach 1, nr 2, 3, 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, w sytuacji przeniesienia z mocy prawa własności działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność, w świetle ustawy o VAT, będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Ad 1.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane VAT są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości niezabudowane, wyłącznie wówczas, gdy dotyczą one terenów budowlanych (przeznaczonych pod zabudowę).

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2.sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto Powiat pragnie podkreślić, iż powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż w stosunku do przedmiotowych nieruchomości gruntowych wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbywa się w momencie, w którym decyzje na realizację inwestycji drogowych stają się ostateczne, a więc już po tym, gdy nieruchomość staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Niniejsze oznacza, iż w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działkami jak właściciel, nieruchomości gruntowe nie mogły być traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia działek na rzecz Skarbu Państwa, a dopiero w dalszej kolejności do zmiany ich przeznaczenia.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne.

Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, Powiat stoi na stanowisku, że dostawa nieruchomości oznaczonej jako działki nr: 10, 11, 12, 13 nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy: zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W ocenie Powiatu, dostawa działek nr 10, nr 11, nr 12, nr 13 będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ad 2.

Należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą przekroczył 2 lata. A contrario, zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jak wskazano w opisie sprawy, na terenie działek o numerach ewidencyjnych nr 1, nr 2, 3, 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 znajdują się drogi powiatowe utwardzone asfaltem, stanowiące budowle w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). Powiat nabył nieodpłatnie własność działek nr: 1, nr 2, 3, 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, z mocy prawa (...) stycznia 1999 r., na podstawie stosownych decyzji Wojewody (...).

Przyjmując, iż w roku 1999 nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. działek zabudowanych drogami, należy uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem działek zabudowanych, a ich dostawą na rzecz Skarbu Państwa upłynął okres znacznie przekraczający 2 lata.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, zdaniem Powiatu w przypadku zabudowanych nieruchomości o numerach nr 1, nr 2, 3, 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy nieruchomości niezabudowanych (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dostawy nieruchomości niezabudowanych (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 1).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 1145 ze zm.):

Na podstawie art. 112 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych Państwu, jako byłemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie za nieruchomości, które zostały przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji ZRID Wojewody z (...) listopada 2024 r., przeznaczone na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi (...). Odszkodowanie zostanie wypłacone za przejęte przez Skarb Państwa części działek oznaczonych w ewidencji: nr 1 (powstała z działki 14), nr 2 (powstała z działki 15), 3, 4, nr 5 (powstała z działki 16), nr 6 (powstała z działki 17), nr 7, nr 8 (powstała z działki 18) oraz nr 9 (powstała z działki 19) – działki zabudowane oraz nr 10, nr 11 (powstała z działki 20), nr 12, nr 13 – działki niezabudowane. Działki zabudowane są zabudowane drogą powiatową (droga asfaltowa). Drogi powiatowe (drogi asfaltowe), znajdujące się na działkach zabudowanych stanowią budowle w myśl art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Natomiast działki niezabudowane nie są zabudowane jezdnią, leżą w pasie drogi powiatowej, stanowią pobocze drogi, rów, zjazdy.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dostawy nieruchomości niezabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Zatem w przedmiotowym zakresie nie będą występowali Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości będzie taka sama jak innych podmiotów, dokonujących dostawy nieruchomości.

W konsekwencji należy wskazać, że dokonując zbycia nieruchomości w postaci niezabudowanych i zabudowanych działek, będą działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym przeniesienie przez Państwa własności opisanych we wniosku działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc się do dostawy nieruchomości niezabudowanych, należy wskazać, że jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przy czym, przy ocenie czy przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według art. 11i ust. 1 i 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych (w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), decyzja o zezwoleniu na ich realizację zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f powołanej ustawy:

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Podsumowując powyższe – zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Tym samym, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczona nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie była ostateczna oraz na dzień złożenia wniosku, w stosunku do działek niezabudowanych stanowiących Państwa własność obowiązywały poniższe ustalenia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, tj.

·   działka nr 10 znajduje się na terenie oznaczonym: KD-P(Z)/1 – przeznaczenia podstawowe: tereny dróg powiatowych klasy Z – zbiorcza, przeznaczenie uzupełniające: obiekty i urządzenia pomocnicze dla przeznaczenia podstawowego;

·   działka nr 12 znajduje się na terenie oznaczonym KD-K(S)/1 – tereny dróg publicznych klasy S – ekspresowa; w granicy strefy ochrony pośredniej dla komunalnego ujęcia wody w (...);

·   działka nr 13 znajduje się na terenie oznaczonym KD-K(S)/1 – tereny dróg publicznych klasy S – ekspresowa; w granicy strefy ochrony pośredniej dla komunalnego ujęcia wody w (...);

·   działka nr 11 (wydzielona z działki nr 20) na moment planowanej dostawy będzie stanowiła teren budowlany przeznaczony pod zabudowę – zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działka nr 20, znajduje się na terenie oznaczonym KD-P(Z)/1 – przeznaczenie podstawowe: tereny dróg powiatowych klasy Z – zbiorcza, przeznaczenie uzupełniające: obiekty i urządzenia pomocnicze dla przeznaczenia podstawowego, w szczególności wyposażenia technicznego dróg oraz obsługi uczestników ruchu; infrastruktura techniczna; w granicy strefy ochrony pośredniej dla komunalnego ujęcia wody w (...); KD-K(S)/1 – teren dróg publicznych klasy S – ekspresowa.

Zatem z opisu sprawy wynika, że przed wywłaszczeniem nieruchomości – wszystkie działki niezabudowane, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – znajdują się na terenach przeznaczonym pod tereny dróg (tereny dróg powiatowych klasy Z – zbiorcza lub tereny dróg publicznych klasy S – ekspresowa).

W związku z powyższym, wszystkie wskazane działki niezabudowane w momencie wywłaszczenia, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będą spełniały warunki terenu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy – a tym samym ich dostawa w drodze wywłaszczenia nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Bez znaczenia w analizowanej sytuacji pozostaje decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej – bowiem w pierwszej kolejności dojdzie do przejęcia działek, a następnie do zmiany ich przeznaczenia na mocy ww. decyzji. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie czynność wywłaszczenia.

Podsumowując, stwierdzam, że dostawa niezabudowanych nieruchomości gruntowych o numerach 10, 11, 12, 13, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko odnoszące się do pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy terenów niezabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

2) brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, działki niezabudowane mające być przedmiotem dostawy oraz działka, z której zostanie wydzielona działka niezabudowana mająca być przedmiotem dostawy zostały nabyte w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Transakcje te nie zostały udokumentowane fakturą VAT, ponieważ nie podlegały opodatkowaniu.

Ponadto wskazali Państwo, że nieruchomości niezabudowane były, są i będą do momentu sprzedaży wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, ponieważ stanowią publiczne drogi powiatowe, zgodnie z ustawą o drogach publicznych – art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, powołanym przez Państwa:

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.):

Zatem – wbrew Państwa twierdzeniu – przedmiotowe działki niezabudowane nie były/nie są/nie będą przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że do dostawy przedmiotowych działek niezabudowanych nie będzie miał zastosowania również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości niezabudowanych będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem ww. dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że dostawa niezabudowanych nieruchomości gruntowych o numerach 10, 11, 12, 13 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości zabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – wskazać należy, że w myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy wskazać, że przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „budynku”, budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Według art. 3 pkt 1 Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 2 Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane:

Dodatkowo należy również zauważyć, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy:

W oparciu o art. 43 ust. 11 ustawy:

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, według którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (w tym zbycie użytkowania wieczystego), na którym są one posadowione, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanej sprawie, w celu ustalenia czy dla budowli stanowiących drogi powiatowe (drogi asfaltowe) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. obiektów nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do budowli (dróg asfaltowych), znajdujących się na wszystkich działkach zabudowanych mających być przedmiotem dostawy, doszło do pierwszego zasiedlenia i we wszystkich przypadkach od tego momentu upłynął okres co najmniej dwóch lat. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że:

a)Droga powiatowa nr A – działki nr 1 (powstała z działki nr 14), 2 (powstała z działki пг 15), 3, 4 – została wybudowana w roku 1970 i w posiadanych dokumentach brak jest wartości początkowej budowli.

 Droga powiatowa nr A:

·na odcinku od (...) do (...) oraz od (...) do (...) została przebudowana w roku 2015, a poniesione koszty stanowiły wartość (...) zł brutto,

·na odcinku od (...) do (...) oraz od (...) do (...) została przebudowana w roku 2013, a poniesione koszty stanowiły wartość (...) zł brutto.

b)Droga powiatowa nr B – działki nr 6 (powstała z działki nr 17), 7, 9 (powstała z działki nr 19) została wybudowana w roku 1976 i w posiadanych dokumentach brak jest wartości początkowej budowli.

Droga powiatowa nr B:

·na odcinku od (...) do (...) została przebudowana w roku 2013, a poniesione koszty stanowiły wartość (...) zł brutto,

·na odcinku od (...) do (...) została przebudowana w roku 2011, a poniesione koszty stanowiły wartość (...) zł brutto.

c)Droga powiatowa nr C – działka nr 5 (powstała z działki nr 16) została wybudowana w roku 1981 i w posiadanych dokumentach brak jest wartości początkowej budowli.

d)Droga powiatowa nr D – działka nr 8 (powstała z działki nr 18) została wybudowana w roku 1993 i w posiadanych dokumentach brak jest wartości początkowej budowli.

Jednocześnie od wybudowania ww. dróg oraz dokonania ww. ulepszeń, wszystkie drogi zostały oddane do używania i od tego czasu minął okres 2 lat.

W związku z powyższym, opis sprawy wskazuje, że w odniesieniu do budowli posadowionych na działkach zabudowanych nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i od tego momentu do dnia wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie upłynie okres co najmniej 2 lat. Wobec tego transakcja dostawy budowli zlokalizowanych na działkach zabudowanych o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntów, na których ww. obiekty są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że dostawa zabudowanych nieruchomości o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.