Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez Państwa usługi zakwaterowania, stanowiącej element kompleksowej usługi edukacyjnej, w przypadku gdy usługobiorcami ww. usługi są podmioty niebędące podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 28a ustawy VAT,

-nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez Państwa usługi zakwaterowania, stanowiącej element kompleksowej usługi edukacyjnej, w przypadku gdy usługobiorcami ww. usługi są podmioty będące podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 28a ustawy VAT,

-prawidłowe w części rozliczenia jako jednej pozycji na fakturze kompleksowej usługi edukacyjnej, w której skład wchodzi zakwaterowanie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez Państwa usługi zakwaterowania, stanowiącej element kompleksowej usługi edukacyjnej oraz rozliczenia jako jednej pozycji na fakturze kompleksowej usługi edukacyjnej, w której skład wchodzi zakwaterowanie. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stowarzyszenie realizuje projekty edukacyjne w zakresie kształcenia i doskonalenia zawodowego, finansowane w 100% ze środków publicznych – w szczególności z programu Erasmus+ oraz innych funduszy unijnych i krajowych. Usługi te są świadczone na zlecenie zagranicznych podmiotów – głównie szkół zawodowych oraz organizacji pozarządowych z krajów UE, które powierzają Stowarzyszeniu kompleksową organizację pobytu swoich uczniów lub uczestników projektów w …, w ramach praktyk, szkoleń i programów rozwoju zawodowego.

Stowarzyszenie świadczy kompleksowe usługi edukacyjne obejmujące:

– organizację praktyk, kursów i szkoleń,

– zapewnienie miejsca realizacji programu,

– opiekę organizacyjną,

– wyżywienie, transport lokalny oraz

– zakwaterowanie.

Zakwaterowanie odbywa się w hostelu prowadzonym przez Stowarzyszenie w ramach działalności gospodarczej. Hostel funkcjonuje również komercyjnie, jednak zakwaterowanie uczestników projektów edukacyjnych nie jest oferowane jako osobna usługa – stanowi obowiązkowy element programu.

Usługa zakwaterowania jest ściśle powiązana z realizacją programu kształcenia zawodowego i stanowi jego integralny, niezbędny składnik.

Uczestnicy nie dokonują żadnych płatności – wszystkie koszty są pokrywane ze środków publicznych. Stowarzyszenie uzyskało wcześniej interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.673.2022.2.ASZ, która potwierdza, że kompleksowa usługa organizacji praktyk zawodowych finansowanych ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. W wydanej interpretacji potwierdzono, że usługa zakwaterowania jako element kompleksowej usługi edukacyjnej może korzystać ze zwolnienia z VAT. Nie uściślono jednak, czy dotyczy to również sytuacji, gdy zakwaterowanie świadczone jest w hostelu prowadzonym przez Stowarzyszenie w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Stowarzyszenie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stowarzyszenie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a tej ustawy.

Stowarzyszenie nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Świadczone usługi edukacyjne spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego określoną w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Usługi te są finansowane w całości ze środków publicznych i korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Usługobiorcami są głównie zagraniczne szkoły publiczne oraz organizacje pozarządowe, które nie zawsze są podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. W praktyce są to najczęściej jednostki sektora finansów publicznych kwalifikujące się do udziału w programach Erasmus+.

Usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, poza terytorium Polski.

Usługobiorcy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub ściśle z nimi związanymi.

Usługi edukacyjne są realizowane zgodnie z warunkami programów finansowanych ze środków publicznych, w tym w szczególności zgodnie z regulacjami programu Erasmus+ określonymi w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/817.

Stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a usługi edukacyjne nie są objęte taką akredytacją.

Usługa edukacyjna jest finansowana w całości, tj. w 100% ze środków publicznych.

Stowarzyszenie posiada pełną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług edukacyjnych są środki publiczne.

Głównym celem świadczonych usług edukacyjnych jest realizacja projektów edukacyjnych zgodnych z celami statutowymi Stowarzyszenia. Usługi te, choć realizowane w ramach działalności gospodarczej, nie mają charakteru rynkowej konkurencji z podmiotami komercyjnymi.

Usługa edukacyjna jest wykonywana w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

Osoby korzystające z usług edukacyjnych zdobywają praktyczne umiejętności i doświadczenie zawodowe zgodne z kierunkiem ich kształcenia, które następnie wykorzystują w swojej pracy zawodowej lub w dalszej edukacji.

Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń.

Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zakwaterowanie jest usługą pomocniczą i nierozerwalnie związaną z usługą edukacyjną. Nie jest świadczone jako odrębna usługa noclegowa, lecz jako element kompleksowej organizacji programu obejmującego praktyki zawodowe, opiekę organizacyjną, wyżywienie oraz inne elementy niezbędne do realizacji procesu kształcenia zawodowego. Jego celem jest umożliwienie uczestnikom pełnego i efektywnego udziału w zajęciach praktycznych i teoretycznych.

O dominującym charakterze przesądza to, że celem całego świadczenia jest realizacja programu kształcenia zawodowego zgodnie z wymogami finansującego programu publicznego. Zakwaterowanie, podobnie jak wyżywienie czy transport lokalny, ma charakter pomocniczy i jest jedynie środkiem do osiągnięcia celu głównego – zdobycia wiedzy i umiejętności przez uczestników.

Zakwaterowanie zapewnia uczestnikom przyjeżdżającym z zagranicy stabilne, bezpieczne i logistycznie dogodne miejsce pobytu na cały czas trwania projektu. Pozwala to uniknąć problemów z dojazdami, opóźnień czy absencji, zwiększa punktualność i koncentrację uczestników, a tym samym poprawia efektywność realizowanego szkolenia.

Wszystkie elementy są zaplanowane i finansowane w ramach jednego projektu, a ich zakres i forma wynikają z wymagań programu Erasmus+. Oderwanie zakwaterowania od pozostałych elementów uniemożliwiłoby prawidłową realizację usługi zgodnie z warunkami programu.

Zakwaterowanie jest niezbędne, ponieważ beneficjentami są osoby przyjeżdżające z zagranicy na określony w umowie okres czasu. Bez zapewnienia zakwaterowania uczestnicy nie mogliby wziąć udziału w projekcie w sposób ciągły i zgodny z jego harmonogramem.

Pytania

1)Czy zakwaterowanie zapewniane uczestnikom projektów kształcenia zawodowego w hostelu należącym i prowadzonym przez Stowarzyszenie w ramach działalności gospodarczej można uznać za element kompleksowej usługi edukacyjnej zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

2)Czy prawidłowe jest rozliczanie tej usługi jako jednej pozycji na fakturze – bez wyodrębniania zakwaterowania jako osobnej pozycji podlegającej opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zakwaterowanie świadczone uczestnikom projektów kształcenia zawodowego stanowi element kompleksowej usługi edukacyjnej. Jest obowiązkowe, nieodpłatne dla uczestników, powiązane z programem edukacyjnym i w całości finansowane ze środków publicznych.

Usługa zakwaterowania jest ściśle powiązana z organizacją praktyk zawodowych i jej zapewnienie jest niezbędne do prawidłowej realizacji całego programu. Nie funkcjonuje ona jako usługa samodzielna ani komercyjna w ramach tej współpracy.

W związku z tym powinna być traktowana jako część całościowego świadczenia zwolnionego z VAT.

Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest również rozliczanie całej usługi jako jednej pozycji na fakturze (np. „kompleksowa usługa organizacji praktyk zawodowych”), bez konieczności wydzielania zakwaterowania jako osobnej pozycji podlegającej VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Stowarzyszenie usługi opisane we wniosku stanowią kompleksową usługę kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Usługi te obejmują m.in. organizację praktyk zawodowych, zapewnienie miejsca ich realizacji, opiekę organizacyjną, wyżywienie, transport lokalny oraz zakwaterowanie. Wszystkie te elementy tworzą jedną, nierozerwalną całość, której celem jest realizacja programu kształcenia zawodowego zgodnie z wymaganiami określonymi przez beneficjenta środków publicznych, w szczególności w regulacjach programu Erasmus+.

Usługa jest finansowana w 100% ze środków publicznych, co spełnia przesłankę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, umożliwiającą zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Świadczone zakwaterowanie ma charakter ściśle pomocniczy względem głównej usługi edukacyjnej — jego celem jest jedynie stworzenie uczestnikom warunków umożliwiających pełny i nieprzerwany udział w zajęciach praktycznych i teoretycznych, a nie samodzielne świadczenie noclegu. Zakwaterowanie jest elementem niezbędnym do realizacji usługi edukacyjnej, ponieważ uczestnikami są osoby przyjeżdżające z zagranicy na czas określony w programie.

Brak tego elementu uniemożliwiłby wykonanie całej usługi w sposób zgodny z celem projektu.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie elementy świadczenia – w tym zakwaterowanie – należy traktować jako części składowe jednej, kompleksowej usługi kształcenia zawodowego, korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez Państwa usługi zakwaterowania, stanowiącej element kompleksowej usługi edukacyjnej, w przypadku gdy usługobiorcami ww. usługi są podmioty niebędące podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 28a ustawy VAT,

-nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez Państwa usługi zakwaterowania, stanowiącej element kompleksowej usługi edukacyjnej, w przypadku gdy usługobiorcami ww. usługi są podmioty będące podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 28a ustawy VAT,

-prawidłowe w części rozliczenia jako jednej pozycji na fakturze kompleksowej usługi edukacyjnej, w której skład wchodzi zakwaterowanie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 7 ust 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy o VAT – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy o VAT:

W świetle art. 28c ustawy o VAT:

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT:

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT:

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT:

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – zwanej dalej „dyrektywą 2006/112/WE” – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał TSUE – że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

-formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

-na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

-szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1530 ze zm.) są:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 198):

Zatem dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd – pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo projekty edukacyjne w zakresie kształcenia i doskonalenia zawodowego, finansowane w 100% ze środków publicznych – w szczególności z programu Erasmus+ oraz innych funduszy unijnych i krajowych. Usługi te są świadczone na zlecenie zagranicznych podmiotów – głównie szkół zawodowych oraz organizacji pozarządowych z krajów UE, które powierzają Stowarzyszeniu kompleksową organizację pobytu swoich uczniów lub uczestników projektów w Rzeszowie, w ramach praktyk, szkoleń i programów rozwoju zawodowego. Świadczą Państwo kompleksowe usługi edukacyjne obejmujące:

– organizację praktyk, kursów i szkoleń,

– zapewnienie miejsca realizacji programu,

– opiekę organizacyjną,

– wyżywienie, transport lokalny

– zakwaterowanie.

Zakwaterowanie odbywa się w hostelu prowadzonym przez Państwa w ramach działalności gospodarczej. Hostel funkcjonuje również komercyjnie, jednak zakwaterowanie uczestników projektów edukacyjnych nie jest oferowane jako osobna usługa – stanowi obowiązkowy element programu. Usługa zakwaterowania jest ściśle powiązana z realizacją programu kształcenia zawodowego i stanowi jego integralny, niezbędny składnik. Nie są Państwo uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Usługobiorcami są głównie zagraniczne szkoły publiczne oraz organizacje pozarządowe, które nie zawsze są podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. W praktyce są to najczęściej jednostki sektora finansów publicznych kwalifikujące się do udziału w programach Erasmus+. Usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, poza terytorium Polski. Usługobiorcy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub ściśle z nimi związanymi. Usługi edukacyjne są realizowane zgodnie z warunkami programów finansowanych ze środków publicznych, w tym w szczególności zgodnie z regulacjami programu Erasmus+ określonymi w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/817.

Nie posiadają Państwo akredytacji w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a usługi edukacyjne nie są objęte taką akredytacją. Usługa edukacyjna jest finansowana w całości, tj. w 100% ze środków publicznych. Posiadają Państwo pełną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług edukacyjnych są środki publiczne. Głównym celem świadczonych usług edukacyjnych jest realizacja projektów edukacyjnych zgodnych z Państwa celami statutowymi. Usługi te, choć realizowane w ramach działalności gospodarczej, nie mają charakteru rynkowej konkurencji z podmiotami komercyjnymi. Usługa edukacyjna jest wykonywana w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

Osoby korzystające z usług edukacyjnych zdobywają praktyczne umiejętności i doświadczenie zawodowe zgodne z kierunkiem ich kształcenia, które następnie wykorzystują w swojej pracy zawodowej lub w dalszej edukacji. Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zakwaterowanie jest usługą pomocniczą i nierozerwalnie związaną z usługą edukacyjną. Nie jest świadczone jako odrębna usługa noclegowa, lecz jako element kompleksowej organizacji programu obejmującego praktyki zawodowe, opiekę organizacyjną, wyżywienie oraz inne elementy niezbędne do realizacji procesu kształcenia zawodowego. Jego celem jest umożliwienie uczestnikom pełnego i efektywnego udziału w zajęciach praktycznych i teoretycznych. O dominującym charakterze przesądza to, że celem całego świadczenia jest realizacja programu kształcenia zawodowego zgodnie z wymogami finansującego programu publicznego. Zakwaterowanie, podobnie jak wyżywienie czy transport lokalny, ma charakter pomocniczy i jest jedynie środkiem do osiągnięcia celu głównego – zdobycia wiedzy i umiejętności przez uczestników. Zakwaterowanie zapewnia uczestnikom przyjeżdżającym z zagranicy stabilne, bezpieczne i logistycznie dogodne miejsce pobytu na cały czas trwania projektu. Pozwala to uniknąć problemów z dojazdami, opóźnień czy absencji, zwiększa punktualność i koncentrację uczestników, a tym samym poprawia efektywność realizowanego szkolenia. Wszystkie elementy są zaplanowane i finansowane w ramach jednego projektu, a ich zakres i forma wynikają z wymagań programu Erasmus+. Oderwanie zakwaterowania od pozostałych elementów uniemożliwiłoby prawidłową realizację usługi zgodnie z warunkami programu. Zakwaterowanie jest niezbędne, ponieważ beneficjentami są osoby przyjeżdżające z zagranicy na określony w umowie okres czasu. Bez zapewnienia zakwaterowania uczestnicy nie mogliby wziąć udziału w projekcie w sposób ciągły i zgodny z jego harmonogramem.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności obejmujące: organizację praktyk, kursów i szkoleń, zapewnienie miejsca realizacji programu, opiekę organizacyjną, wyżywienie, transport lokalny oraz zakwaterowanie służą wykonaniu świadczenia podstawowego – kształcenia zawodowego.

Biorąc powyższe, pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach realizowanego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że także usługa zakwaterowania jest elementem kompleksowej usługi edukacyjnej, przy czym nie ma znaczenia czy usługa ta świadczona jest w Państwa hostelu czy też w innej lokalizacji.

Zatem czynności obejmujące: organizację praktyk, kursów i szkoleń, zapewnienie miejsca realizacji programu, opiekę organizacyjną, wyżywienie, transport lokalny oraz zakwaterowanie, w tym także zakwaterowanie w Państwa hostelu, stanowią usługę złożoną, która jest kompleksową usługą edukacyjną.

Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez Państwa kompleksowe usługi edukacyjne obejmujące organizację praktyk, kursów i szkoleń, zapewnienie miejsca realizacji programu, opiekę organizacyjną, wyżywienie, transport lokalny oraz zakwaterowanie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

A zatem usługi objęte zakresem pytania nr 1, tj. usługi zakwaterowania w Państwa hostelu, stanowiące element kompleksowej usługi edukacyjnej również korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usługi jest terytorium kraju (Polski).

Należy zauważyć, że jak wynika z wniosku usługobiorcami są zarówno szkoły publiczne i organizacje pozarządowe, które są podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, jak również niebędące podatnikami w rozumieniu tego przepisu.

Wobec powyższego, w przypadku gdy kompleksowe usługi edukacyjne są świadczone na rzecz usługobiorców będących podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT i mają siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, wówczas miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez Państwa dla podmiotu zagranicznego – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – jest miejsce, w którym dany usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym ww. usługi nie są opodatkowane podatkiem VAT na terytorium kraju (Polski), a co za tym idzie również usługa zakwaterowania w Państwa hostelu, będąca elementem kompleksowej usługi edukacyjnej, nie jest opodatkowania podatkiem VAT na terytorium kraju (Polski).

Z kolei, gdy kompleksowe usługi edukacyjne są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, wówczas miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez Państwa dla podmiotu zagranicznego – stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT – jest miejsce, w którym posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej. W tym przypadku usługi zakwaterowania w Państwa hostelu, stanowiące element kompleksowej usługi edukacyjnej korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez Państwa usługi zakwaterowania w Państwa hostelu, stanowiącej element kompleksowej usługi edukacyjnej w przypadku gdy usługobiorcami ww. usługi są podmioty niebędące podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 28a ustawy VAT.

Natomiast za nieprawidłowe należało uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez Państwa usługi zakwaterowania w Państwa hostelu, stanowiącej element kompleksowej usługi edukacyjnej, w przypadku gdy usługobiorcami ww. usługi są podmioty będące podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 28a ustawy VAT.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących dokumentowania realizowanego świadczenia należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 106a ustawy o VAT:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT:

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie faktur, dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Przechodząc zatem do kwestii dokumentowania świadczenia kompleksowego, na które składają się następujące czynności obejmujące: organizację praktyk, kursów i szkoleń, zapewnienie miejsca realizacji programu, opiekę organizacyjną, wyżywienie, transport lokalny oraz zakwaterowanie, należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy o VAT określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej sprzedaż kompleksowej usługi edukacyjnej, na którą składają się czynności obejmujące: organizację praktyk, kursów i szkoleń, zapewnienie miejsca realizacji programu, opiekę organizacyjną, wyżywienie, transport lokalny oraz zakwaterowanie, prawidłowym jest ujęcie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji faktury dokumentującej ww. świadczenie, a nie wykazywanie poszczególnych elementów tego świadczenia oddzielnie.

Ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – mogli Państwo, zamieścić w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, mogą Państwo zamieścić na wystawionych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące rozliczenia transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że skoro przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowej usługi edukacyjnej, na którą składają się czynności obejmujące: organizację praktyk, kursów i szkoleń, zapewnienie miejsca realizacji programu, opiekę organizacyjną, wyżywienie, transport lokalny oraz zakwaterowanie w Państwa hostelu, to wyłącznie świadczenie kompleksowej usługi edukacyjnej powinno być wskazane na fakturze jako przedmiot sprzedaży. Nadmieniam, że wykazywanie poszczególnych świadczeń składających się na jedno świadczenie kompleksowe może być umieszczone poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe, np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.