Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla kształcenia przeddyplomowego (zajęcia kliniczne i praktyki zawodowe) studentów: medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych, dietetyków i psychologów, kształcenia podyplomowego (staże oraz praktyki zawodowe) dla pielęgniarek i położnych oraz psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów, a także staży uczestników kursów psychoterapii. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 4 września 2025 r. (wpływ 8 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Są Państwo wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital (….) jest podmiotem leczniczym.

Podmiotem tworzącym Szpital (….) jest Województwo (….), jako jednostka samorządu terytorialnego.

Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Podstawowym celem Państwa działalności jest udzielanie świadczeń zdrowotnych zmierzających do zapewnienia osobom z zaburzeniami psychicznymi kompleksowej opieki zdrowotnej oraz zapewnienie tym osobom innych form opieki i pomocy niezbędnych do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, a także promocja zdrowia psychicznego i zapobieganie zaburzeniom psychicznym oraz rehabilitacja zawodowa i społeczna.

Prowadzą Państwo działalność leczniczą w następujących formach:

a) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne,

b) dzienne i ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Udzielają Państwo świadczeń zdrowotnych w rodzaju: opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień. Udzielając świadczeń zdrowotnych wykonują Państwo działania służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

Mogą Państwo prowadzić działalność mającą na celu między innymi:

a) rehabilitację zawodową i społeczną pacjentów,

b) działalność edukacyjno-szkoleniową,

c) działalność polegającą na wynajmowaniu i wydzierżawianiu pomieszczeń, sprzętu i terenu.

Jedną z form jego działalności edukacyjno - szkoleniowej jest kształcenie:

a) przeddyplomowe (zajęcia kliniczne i praktyki zawodowe) studentów: medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych, dietetyków i psychologów,

b) podyplomowe (staże oraz praktyki zawodowe) dla pielęgniarek i położnych oraz psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów.

Zasady odbywania kształcenie przeddyplomowego reguluje rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego (dalej: rozporządzenie). Kolejno rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września 2018 r. w sprawie studiów wskazuje, że program studiów na kierunku dietetyka oraz psychologicznych określa zasady odbywania praktyk zawodowych.

‒Kierunek lekarski

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia, student medycyny zobowiązany jest do odbycia minimum 900 godzin klinicznych zajęć praktycznych w zakresie m.in.: chorób wewnętrznych, chirurgii, pediatrii, psychiatrii, ginekologii i położnictwa, medycyny rodzinnej, ratunkowej oraz specjalności wybranej przez studenta, jak również praktyk zawodowych. W powyższym zakresie realizują Państwo kliniczne zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe na rzecz studentów medycyny w dziedzinie psychiatrii.

‒Kierunek pielęgniarstwo

Załącznik nr 4 do rozporządzenia wskazuje, że student pielęgniarstwa musi zrealizować minimum 1100 godzin zajęć praktycznych i 1200 godzin praktyk zawodowych, w tym po 80 godzin w zakresie psychiatrii. Powyższe zajęcia w obszarze psychiatrii Państwo realizują.

‒Kierunek położnictwo

Zgodnie z załącznikiem nr 5 do rozporządzenia, praktyki i zajęcia praktyczne (łącznie 2300 godzin) na kierunku położnictwo obejmują 40 godzin zajęć praktycznych i 40 godzin praktyk zawodowych w obszarze psychiatrii, które Państwo realizują.

‒Kierunek fizjoterapia

Załącznik nr 8 do rozporządzenia zakłada realizację praktyk zawodowych studentów fizjoterapii w wymiarze 1560 godzin. Praktyki te są częściowo w obszarze psychiatrii realizowane u Państwa.

‒Kierunek ratownictwo medyczne

Praktyki zawodowe studentów ratownictwa medycznego w wymiarze 960 godzin powinny obejmować m.in. 30 godzin w oddziale psychiatrycznym lub izbie przyjęć szpitala psychiatrycznego. Zapewniają Państwo stosowną infrastrukturę i personel do realizacji tego obowiązku dydaktycznego w dziedzinie psychiatrii.

‒Kierunek dietetyka

Zgodnie z programami studiów na kierunku dietetyka, obowiązkowym elementem kształcenia są praktyki zawodowe, które odbywają się w Państwa kuchni szpitalnej.

‒Kierunek psychologia

Zgodnie z programami studiów psychologicznych, obowiązkowym elementem kształcenia są praktyki zawodowe w obszarze psychiatrii, które odbywają się w Państwa szpitalu.

Odnosząc się do kształcenia podyplomowego to podstawy realizacji tego kształcenia dla pielęgniarek i położnych reguluje ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodzie pielęgniarek i położnych oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Zgodnie z nią programy specjalizacji i kursów kwalifikacyjnych opracowuje Centrum (…). Program specjalizacji i kursów kwalifikacyjnych przewidują, że pielęgniarki i położne mają obowiązek realizować zajęcia praktyczne w dziennie psychiatrii. Powyższe zajęcia praktyczne realizowane są w Państwa szpitalu.

Jednocześnie kształcenie podyplomowe psychologów klinicznych i psychoterapeutów uzależnień reguluje ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia oraz na postawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Zgodnie z nią programy specjalizacji opracowuje Centrum (…). Programy specjalizacji przewidują, że uczestnicy specjalizacji w dziedzinie psychologii klinicznej i psychoterapii uzależnień mają obowiązek realizować staże w dziedzinie psychiatrii lub leczenia uzależnień. Powyższe zajęcia praktyczne realizowane są w Państwa szpitalu.

Dodatkowo przyjmują Państwo na staże uczestników kursów psychoterapii z terenu kraju. Zasady uzyskiwania uprawnień psychoterapeuty reguluje art. 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego. Program kursu psychoterapii, prowadzony jest metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej i systemowej. Uczestnikami kursu mogą być lekarze i psycholodzy oraz osoby z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych zatrudnione w placówkach stosujących psychoterapię, a także osoby będące na ostatnim roku studiów. Pogramy kursów obejmują staże realizowane w podmiotach leczniczych udzielających świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień.

Informują Państwo, że zajęcia kliniczne, praktyki zawodowe oraz staże organizowane w Państwa jednostce prowadzone są przez wykwalifikowany i doświadczony personel medyczny i terapeutyczny, posiadający odpowiednie przygotowanie zawodowe oraz kompetencje dydaktyczne. W skład zespołu prowadzącego zajęcia wchodzą w szczególności:

• lekarze specjaliści psychiatrzy - z doświadczeniem klinicznym i akademickim,
• pielęgniarki oraz pielęgniarki ze specjalizacją m.in. w dziedzinie psychiatrii,
• psycholodzy kliniczni i psycholodzy,
• psychoterapeuci różnych nurtów, w tym psychoterapeuci uzależnień,
• ratownicy medyczni, fizjoterapeuci oraz dietetycy.

Powyższe kadry realizują zajęcia w sposób dostosowany do poziomu kształcenia, kierunku oraz zakresu programu dydaktycznego przekazywanego przez uczelnię lub inną jednostkę kierującą uczestników do odbycia praktyk lub staży.

Dysponują Państwo rozbudowaną infrastrukturą kliniczną, która umożliwia realizację różnorodnych form kształcenia praktycznego. Baza ta obejmuje zarówno oddziały stacjonarne, jak i opiekę ambulatoryjną. Do dyspozycji uczestników zajęć są m.in.:

• oddziały całodobowe psychiatryczne ogólne oraz leczenia uzależnień,
• oddziały specjalistyczne, w tym: oddział psychogeriatryczny, oddział rehabilitacji psychiatrycznej, oddział leczenia zaburzeń osobowości i nerwic, oddział psychiatrii sądowej,
• oddziały dzienne
• poradnie zdrowia psychicznego oraz zespoły leczenia środowiskowego.

Dzięki tej strukturze zapewniają Państwo kompleksowe środowisko dydaktyczne, umożliwiające studentom, stażystom i praktykantom zapoznanie się z pełnym spektrum opieki psychiatrycznej i psychoterapeutycznej - od diagnostyki, przez leczenie farmakologiczne i psychoterapeutyczne, po działania rehabilitacyjne i środowiskowe.

Uczestnictwo w zajęciach praktycznych, praktykach zawodowych lub stażach opłaca szkoła kierująca studentów do Szpitala lub każdy uczestnik opłaca je ze środków własnych.

Informują Państwo, że nie są jednostką systemu oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiadają Państwo akredytacji w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Na zadane pytanie: Czy posiadają Państwo status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego?

Odpowiedź: Szpital (….) nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Na zadane pytanie: Czy są Państwo podmiotem określonym w art. 89 ust. 1 lub art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.)?

Odpowiedź: Szpital (...) stanowi podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Udostępniają Państwo swoje jednostki organizacyjne do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. W konsekwencji Szpital (...) posługuje się określeniem „kliniczny" w nazwie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Na zadane pytanie: Jakie są postanowienia zawieranych przez Państwa umów z uczestnikami klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży?

Odpowiedź: Przesyłają Państwo w załączeniu wzór porozumienia w sprawie odbywania praktyk studenckich (umowa trójstronna), porozumienia w sprawie odbywania praktyk studenckich (obejmujące przyjmowania wielu studentów) oraz porozumienia w sprawie odbywania staży.

Dodatkowo zawierają Państwo umowy w sprawie organizowania klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych lub staży na wzorach umów udostępnionych przez uczelnię publiczną lub niepubliczną albo organizatora kształcenia.

Na zadane pytanie: Do jakich czynności są Państwo zobowiązani w ramach ww. umów?

Odpowiedź: zobowiązani są Państwo przede wszystkich zapewnić nadzór merytoryczny nad przebiegiem zajęć sprawowany przez opiekunów zajęć (wykwalifikowanych pracowników Szpitala (...)) oraz umożliwić ich odbycie zgodnie z programem klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych lub staży.

Na zadane pytanie: Kto będzie stroną umów na świadczenie klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży?

Odpowiedź: Stroną umowy na kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowej lub staże jest z reguły uczelnia publiczna lub niepubliczna albo organizator kształcenia.

Dodatkowo zawierane są umowy na praktyki zawodowe lub staże bezpośrednio z praktykantami lub uczestnikami staży.

Na zadane pytanie: Czy kształcenie przeddyplomowe (zajęcia kliniczne i praktyki zawodowe) dla studentów: dietetyki i psychologii jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach dotyczących kształcenia? - jeśli tak proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają?

Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie uregulowania, z których wynika np. program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych kursem/szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.

Odpowiedź: W przypadku kształcenia przeddyplomowego studentów psychologii i dietetyki odbywanie klinicznych zajęć praktycznych i praktyk zawodowych normuje art. 107 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września 2018 r. w sprawie studiów, jak również sporządzony przez uczelnię publiczną lub niepubliczną - na podstawie powyższych przepisów - program studiów.

Na zadane pytanie: Czy prowadzone przez Państwa podyplomowe staże oraz praktyki zawodowe dla pielęgniarek i położnych spełniają warunki prowadzenia kształcenia podyplomowego dla pielęgniarek i położnych określone w:

• ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.); oraz
• rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 115)?

Odpowiedź: Tak, podyplomowe praktyki zawodowe i staże dla pielęgniarek i położnych są prowadzone zgodnie z ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarka i położnej oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położonych.

Na zadane pytanie: Czy prowadzone przez Państwa podyplomowe staże oraz praktyki zawodowe dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów spełniają warunki prowadzenia kształcenia podyplomowego ww. osób określone w:

• ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.);
• ustawie z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 342);
• rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1771 ze zm.)?

Odpowiedź: Tak, podyplomowe staże oraz praktyki zawodowe dla psychologów klinicznych i psychoterapeutów uzależnień spełniają warunki określone ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, ustawie z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie o ochronie zdrowia oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.

W zakresie kształcenia psychoterapeutów odpowiedź na zadane pytanie znajduje się w ad. 9 poniżej.

Podyplomowe staże oraz praktyki zawodowe dla psychologów spełniają warunki określone ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

Na zadane pytanie: Czy staże uczestników kursów psychoterapii prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach dotyczących kształcenia? - jeśli tak proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają?

Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie uregulowania, z których wynika np. program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych kursem/szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.

Odpowiedź: Tak, staże uczestników kursów psychoterapii prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębnym przepisem określającym formy i zasady kształcenia psychoterapeutów jest art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego.

Na zadane pytanie: Czy kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe oraz staże będą finansowane w całości albo w co najmniej 70% ze środków publicznych? Jeśli tak, w jakiej wysokości? Czy będą Państwo posiadali dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikało, że świadczone usługi finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych?

Odpowiedź: Przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy przypadków, w których kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe oraz staże są finansowe w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Na zadane pytanie: Czy w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych, tj. klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży, będą Państwo działać pod kontrolą właściwych instytucji państwowych? Jeśli tak proszę wskazać:

• Na czym będzie polegała kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi usługami szkoleniowymi?
• Czy będą Państwo działali w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?
• Czy kontrola instytucji państwowych zapewni jakość realizowanych usług oraz ich odpowiednią cenę?
• Czy będą mieć Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych usług szkoleniowych?
• Czy Państwa działania w zakresie realizacji usług szkoleniowych będą wymagały akceptacji właściwych instytucji państwowych?
• Czy celem świadczonych usług szkoleniowych jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku?

Odpowiedź:

Ad tiret 1) Kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe i staże odbywane przez studentów w ramach kształcenia przeddyplomowego mogą być kontrolowane przez (….) Komisję, która zajmuje się ewaluacją jakości kształcenia w formie oceny programowej lub oceny kompleksowej uczelni publicznych lub niepublicznych kierujących studentów do odbywania tych zajęć w Szpitalu. Zasady kontroli Komisji opisuje ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Kształcenie podyplomowe psychologów klinicznych oraz psychoterapeutów uzależnień może być kontrolowane przez Centrum (….). Zasady kontroli Komisji opisuje ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie o ochronie zdrowia.

Dodatkowo wszystkie formy kształcenia przed i po-dyplomowego mogą być kontrolowane przez uczelnię publiczną lub niepubliczną albo organizatora kształcenia. Ta kontrola może dotyczyć realizacji zapisów zawartej umowy.

Ad. tiret 2) Ramowe programy kształcenia przeddyplomowego studentów medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii i ratownictwa medycznego wynikają z rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego. Na podstawie powyższego rozporządzenia uczelnie przejmują regulaminy i programy kształcenia studentów tych kierunków studiów.

Dodatkowo wyjaśniają Państwo, że w zakresie fizjoterapii prowadzą - poza praktykami zawodowymi - kliniczne zajęcia praktyczne.

Regulamin i program kształcenia przeddyplomowego studentów dietetyki i psychologii opracowuje uczelnia zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września 2018 r. w sprawie studiów.

Program kształcenia psychologów klinicznych i psychoterapeutów uzależnień został opracowany przez zespół ekspertów i zredagowany przez Komisję, a następnie zatwierdzony przez ministra właściwego do spraw zdrowia zgodnie z ustawą z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.

Programy praktyk zawodowych i staży absolwentów psychologii są opracowywane przez Szpital (...).

Programy praktyk zawodowych i staży uczestników kursów psychoterapii narzucają Państwu organizatorzy tego kształcenia na podstawie art. 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego.

Ad. tiret 3) Kontrola instytucji państwowych zapewnia jakość realizowanych usług.

Dodatkowo zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej gospodarka finansowania Szpitala (...) może być kontrolowana przez podmiot tworzący (Województwo (…) jako jednostkę samorządu terytorialnego).

Ad. tiret 4) Nie, nie działają Państwo dowolnie w zakresie kształtowania zasad usług szkoleniowych.

Ad. tiret 5) Nie, z zastrzeżeniem odpowiedzi udzielonej w ad. tiret 1.

Ad. tiret 6) Nie, celem świadczenia usług szkoleniowych przez Państwa nie jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego mają Państwo prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) dalej: ustawa o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r., nr. 347, poz. 1) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem mają Państwo prawo do zastosowania w stosunku do prowadzonych klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dodatkowo zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Państwa nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Szpital (...) nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie jest wymienioną tam instytucją kształcenia.

Usługi świadczone przez Państwa mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przy czym muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu systemu oświaty, jak również kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe oraz staże nie są w całości finansowane ze środków publicznych, stąd nie znajdą zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zwolnienia z podatku VAT opisane w lit b-c wskazanej powyżej normy.

Zwolnienie od podatku VAT klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży prowadzonych przez Państwa może nastąpić na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT. Z uregulowań zawartych w wyżej cyt. przepisie wynika, że dla oceny tego czy usługi świadczone przez Państwa są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1)czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2)czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przesłanka wynikająca z błędnej implementacji dyrektywy opisana szczegółowo poniżej).

Analizując pierwszą z powyższych przesłanek podkreślić należy, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe oraz staże prowadzone przez Państwa obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną oraz zawodami medycznymi, jak również ma celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze powyższe usługi świadczone przez Państwa spełniają warunki do uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Druga z opisywanych wyżej przesłanek wymaga by kształcenie było prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca nie sprecyzował odrębnych przepisów uprawniających do zastosowania zwolnienia. Podstawowe ramy kształcenia studentów medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii i ratownictwa medycznego reguluje rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego. Zasady kształcenia studentów dietetyki i psychologii normuje rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września 2018 r. w sprawie studiów program studiów. Kliniczne zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe spełniają warunki do uznania go za kształcenie w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Analogicznie zasady kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych w ramach specjalizacji pielęgniarskich i kursów kwalifikacyjnych normują przepisy ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodzie pielęgniarek i położnych oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Staże organizowane w ramach specjalizacji i kursów kwalifikacyjnych spełniają warunki do uznania ich za kształcenie w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie zasady kształcenia podyplomowego psychologów klinicznych i psychoterapeutów uzależnień reguluje ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Staże organizowane w ramach tych specjalizacji spełniają warunki do uznania ich za kształcenie w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Natomiast zasady kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w art. 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Zgodnie z § 2 ust. 5 tego rozporządzenia od osoby prowadzącej psychoterapię wymagane jest:

a)odbycie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończenie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

b)posiadanie zaświadczenia poświadczającego odbycie szkolenia wymienionego powyżej zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Staże organizowane w ramach kursów psychoterapii spełniają warunki do uznania go za kształcenia w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W zakresie przesłanki kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach podnoszą Państwo, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym miejscu należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia tj. nie wskazuje on, jakie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kształcące zawodowo, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Wymóg określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od „prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, jest nieuprawnionym wymogiem o charakterze przedmiotowym.

Państwa zdaniem przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13), wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13), wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), wyrok NSA z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), wyrok NSA z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1299/12), wyrok NSA z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12), wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 173/13) oraz wyrok NSA z 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13).

Powyższe znalazło również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Analizując art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zakwalifikowania danych usług do usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wykazano powyżej, że Szpital (...) świadczy te usługi, w związku z czym warunek został spełniony.

W zakresie drugiej przesłanki odnoszącej się do prowadzenia tego kształcenia przez instytucję publiczną lub przez inną instytucję działającą w dziedzinie kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, których cele uznane są za podobne do instytucji publicznych przez dane państwo członkowskie. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE za instytucje publiczne uznaje się „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego”, którymi będą w Polsce organy władzy publicznej oraz jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe. Nie są Państwo organem władzy publicznej, nie stanowią również jednostki budżetowej czy samorządowego zakładu budżetowego, nie można więc Państwa uznać za podmiot prawa publicznego.

Są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.). Art. 3 ust. 3 tej ustawy daje Państwu możliwość uczestniczenia w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Znalazło to odzwierciedlenie w § 5 ust. 3 lit. b) statutu Szpitala (...), zgodnie z którym może on realizować zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, jak też z ust. 12 lit. b) ww. paragrafu statutu umożliwiającego Państwu prowadzenie działalności edukacyjnej i szkoleniowej.

Biorąc pod uwagę powyższe spełniają Państwo warunki do uznania Szpitala za inną instytucję działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, którego cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze.

Reasumując spełniają Państwo wszelkie warunki do zastosowania w stosunku do klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych i staży zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2025 r. poz. 832):

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

Powyższy przepis określa dwie przesłanki jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług:

1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia m.in. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Obowiązuje także rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 wskazanego rozporządzenia określa, że:

Pierwsza z przesłanek określonych w cytowanym powyżej art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy oznacza, że objęte zwolnieniem są usługi mieszczące się w zakresie definicji usług kształcenia. Z drugiej przesłanki wynika, iż zwolnienie takich usług jest możliwe tylko w sytuacji, gdy są one świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Oznacza to, iż ze zwolnienia mogą korzystać również instytucje inne niż podmioty prawa publicznego, uznane przez państwo członkowskie za mające cele podobne do podmiotów prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne będą realizować podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywa się pod „nadzorem państwa”.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w stosunku do świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży w ramach kształcenia przeddyplomowego i podyplomowego oraz kursów psychoterapii zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Dokonując oceny, czy usługi polegające na przeprowadzaniu klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych (kształcenie przeddyplomowe) oraz staży i praktyk zawodowych (kształcenie podyplomowe), a także kursów psychoterapii są objęte zwolnieniem, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazali Państwo, że nie są jednostką w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie mają Państwo również statusu uczelni jednostki naukowej PAN ani instytutu badawczego.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi polegające przeprowadzaniu klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży świadczone przez Państwa nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Odpowiadając na Państwa pytanie należy zatem przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zaznaczyć należy, że aby móc skorzystać z ww. zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Podstawowym celem Państwa działalności jest udzielanie świadczeń zdrowotnych zmierzających do zapewnienia osobom z zaburzeniami psychicznymi kompleksowej opieki zdrowotnej oraz zapewnienie tym osobom innych form opieki i pomocy niezbędnych do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, a także promocja zdrowia psychicznego i zapobieganie zaburzeniom psychicznym oraz rehabilitacja zawodowa i społeczna. Jedną z form Państwa działalności edukacyjno - szkoleniowej jest kształcenie: przeddyplomowe (zajęcia kliniczne i praktyki zawodowe) studentów: medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych, dietetyków i psychologów; podyplomowe (staże oraz praktyki zawodowe) dla pielęgniarek i położnych oraz psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów. Zajęcia kliniczne, praktyki zawodowe oraz staże organizowane w Państwa jednostce prowadzone są przez wykwalifikowany i doświadczony personel medyczny i terapeutyczny, posiadający odpowiednie przygotowanie zawodowe oraz kompetencje dydaktyczne. Powyższe kadry realizują zajęcia w sposób dostosowany do poziomu kształcenia, kierunku oraz zakresu programu dydaktycznego przekazywanego przez uczelnię lub inną jednostkę kierującą uczestników do odbycia praktyk lub staży. Dysponują Państwo rozbudowaną infrastrukturą kliniczną, która umożliwia realizację różnorodnych form kształcenia praktycznego. Zawierają Państwo umowy w sprawie organizowania klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych lub staży na wzorach umów udostępnionych przez uczelnię publiczną lub niepubliczną albo organizatora kształcenia. W ramach ww. umów są Państwo zobowiązani przede wszystkich zapewnić nadzór merytoryczny nad przebiegiem zajęć sprawowany przez opiekunów zajęć (wykwalifikowanych pracowników Szpitala (...)) oraz umożliwić ich odbycie zgodnie z programem klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych lub staży. Stroną umowy na kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowej lub staże jest z reguły uczelnia publiczna lub niepubliczna albo organizator kształcenia. Dodatkowo zawierane są umowy na praktyki zawodowe lub staże bezpośrednio z praktykantami lub uczestnikami staży.

A zatem, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi polegające na przeprowadzaniu klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży w formach kształcenia przeddyplomowego i podyplomowego oraz staży w postaci kursu psychoterapii stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla oceny czy świadczone przez Państwa usługi polegające na przeprowadzaniu klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży w formach kształcenia przeddyplomowego i podyplomowego oraz staży w postaci kursu psychoterapii są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to regulacje, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W opisie sprawy jako odrębne przepisy, które regulują formy i zasady przeprowadzania kształcenia przeddyplomowego (zajęcia kliniczne i praktyki zawodowe) studentów medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapeutów, ratowników medycznych, dietetyków i psychologów oraz podyplomowego (staże oraz praktyki zawodowe) dla pielęgniarek i położnych oraz psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w postaci kursów psychoterapii wskazali Państwo:

• Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownictwa medycznego;
• Rozporządzenie Ministra Nauki Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września 2018 r. w sprawie studiów;
• Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
• Ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodzie pielęgniarek i położnych;
• Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych;
• Ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia;
• Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia;
• Ustawa z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego;
• Ustawa z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 107 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września 2018 r. w sprawie studiów (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2787 ze zm.)

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2019 r. Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego ( tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 755 ze zm.) w standardach kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza wskazano, że studenci na VI roku studiów są zobowiązani odbyć 900 godzin klinicznych zajęć praktycznych oraz praktyk zawodowych w ilości 600 godzin, w tym 60 godzin w zakresie psychiatrii.

Z kolei zgodnie z załącznikiem nr 4 ww. rozporządzenia, standardem kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu pielęgniarki jest konieczność odbycia zajęć praktycznych w ilości 1100 godzin oraz praktyk zawodowych w ilości 1200 godzin, w tym 80 godzin zajęć praktycznych i 80 godzin praktyk zawodowych w zakresie psychiatrii i pielęgniarstwa psychiatrycznego.

Następnie zgodnie z załącznikiem nr 5 do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2019 r. Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego standardem kształcenia przygotowującego wykonywania zawodu położnej jest konieczność odbycia zajęć praktycznych w ilości 1100 godzin oraz praktyk zawodowych w ilości 1200 godzin, w tym 40 godzin zajęć praktycznych i 40 godzin praktyk zawodowych w obszarze psychiatrii.

Zgodnie z załącznikiem nr 7 ww. rozporządzenia w standardach kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu fizjoterapeuty przewiduje się 1560 godzin praktyk fizjoterapeutycznych.

Praktyki fizjoterapeutyczne odbywają się w oparciu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2022 r. poz. 1401):

Natomiast załącznik nr 8 rozporządzenia z dnia 26 lipca 2019 r. Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego stanowi, że studenci na kierunku ratownik medyczny zobowiązani są odbyć 960 godzin praktyk zawodowych, w tym 30 godzin na oddziale psychiatrii lub izbie przyjęć szpitala psychiatrycznego.

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450) stanowi, że:

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ww. ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.):

Następnie, zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.):

W art. 66 ust. 1 tej ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Ponadto w związku z art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów z dnia 8 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026):

W myśli art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (t j. Dz. U. z 2024 r. poz. 917):

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r., poz. 1285):

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 342) tytuł specjalisty w dziedzinie ochrony zdrowia, można uzyskać:

Zgodnie z art. 28 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia:

Podkreślić należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które określają formy i zasady świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to akty prawne, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełniać organizator kształcenia.

Zauważyć należy, że treść powołanych przez Państwa ustaw i rozporządzeń wskazuje na potwierdzenie form i zasad w zakresie prowadzenia zajęć klinicznych i praktyk zawodowych (kształcenie przeddyplomowe) dla studentów: medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych oraz staży i praktyk zawodowych (kształcenie podyplomowe) dla pielęgniarek i położnych. Wskazane przez Państwa przepisy szeregu aktów prawnych określają sposoby przeprowadzenia ww. zajęć klinicznych, praktyk zawodowych oraz staży, a także określają podstawę programów i ilości godzin w ramach danego kształcenia przeddyplomowego dla studentów medycyny: pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych, czy podyplomowego dla pielęgniarek i położnych.

Zatem został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia dla świadczonych przez Państwa usług polegających na przeprowadzaniu zajęć klinicznych i praktyk zawodowych oraz staży skierowanych do studentów: medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych oraz dla pielęgniarek i położnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy, jak również wskazane przez Państwa podstawy prawne dla organizacji kształcenia przeddyplomowego (zajęcia kliniczne i praktyki zawodowe) dla studentów: medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych oraz podyplomowego (staże oraz praktyki zawodowe) dla pielęgniarek i położnych, tj.:

• Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownictwa medycznego;
• Ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodzie pielęgniarek i położnych;
• Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych;

należy stwierdzić, że usługi polegające na przeprowadzaniu klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych dla studentów: medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych oraz staży i praktyk zawodowych dla pielęgniarek i położnych spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zauważyć należy, że treść powołanych przez Państwa rozporządzeń i aktów prawnych, tj.: ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września 2018 r. w sprawie studiów, ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, ustawie z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia w żaden sposób nie potwierdza form ani zasad prowadzenia szkoleń w odniesieniu do kształcenia przeddyplomowego w formie zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów oraz kształcenia podyplomowego (staże oraz praktyki zawodowe) dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży-kursów psychoterapii. Wskazane przez Państwa przepisy nie określają sposobu przeprowadzenia szkolenia, nie określają podstawy programowej, czy chociażby ilości godzin w ramach danego szkolenia. Wskazane przez Państwa uregulowania nie odnoszą się konkretnie i szczegółowo do kształcenia w ww. zakresie.

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe w postaci kształcenia przeddyplomowego w formie zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów oraz kształcenia podyplomowego (staże oraz praktyki zawodowe) dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów oraz staży-kursów psychoterapii, które świadczone będą przez Państwa, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż szkolenia te nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak Państwo wskazali nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację oraz przedmiotem zapytania nie są usługi finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wobec tego, usługi szkoleniowe w postaci kształcenia przeddyplomowego w formie zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów oraz kształcenia podyplomowego (staże oraz praktyki zawodowe) dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i kursów psychoterapii nie będą korzystały również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Państwa ww. usługi szkoleniowe, nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem należy przeanalizować, czy takie zwolnienie przysługuje na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do Państwa argumentacji przedstawionej w stanowisku, należy zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

Trybunał podkreślił dalej, że:

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej, TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia), (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, tj. odpowiadają standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane i następnie kontrolowane przez państwo. W takim tylko przypadku uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie może stanowić cel podobny jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne.

Zatem, aby uznać Państwa działalność za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały uznane przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia niewystarczająca jest okoliczność, że celem prowadzonego kształcenia przeddyplomowego dla studentów dietetyków i psychologów oraz podyplomowego dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii jest zdobycie przez uczestników wiedzy i umiejętności z zakresu objętego tematem danego kształcenia oraz uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Jeżeli zakres i jakość Państwa działalności w zakresie ww. kształcenia nie odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa, to takiej działalności nie można uznać za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, które takiej kontroli podlegają. Chodzi zatem o zrelatywizowanie jakości, ceny czy zakresu programowego szkoleń oferowanych przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą te podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego - takie kształcenie odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

Jak stwierdzono powyżej dla prowadzonej przez Państwa działalności w postaci kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów, a także kształcenia podyplomowego w formie staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii, brak jest odrębnych przepisów określających formy i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego.

Ponadto, jak wskazano - umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Jednakże w odniesieniu do prowadzonych przez Państwa działalności w zakresie kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów, a także kształcenia podyplomowego w formie staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii, dokonując wykładni art. 132 lit. i Dyrektywy należy wskazać, że aby uznać podmiot za instytucję, której cele są podobne do celów edukacyjnych podmiotów publicznych należy wziąć pod uwagę, to czy m.in. poziom usług jest możliwy do porównania, niezależnie od tego czy podmiotem świadczącym taką usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny. Aby zaś standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustanowienie standardów jego świadczenia (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu wykształcenia wykładowców, sposobów kontroli przez państwo realizacji programu nauczania).

Tym samym, aby możliwe było zrelatywizowanie jakości, ceny czy zakresu programowego szkoleń oferowanych zarówno przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne, istotne jest by metodologia prowadzenia opisanych zajęć była zbliżona do tej stosowanej np. przez uczelnie wyższe, bądź inne podmioty prawa publicznego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Udostępniają Państwo swoje jednostki organizacyjne do realizacji zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia. Kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe i staże odbywane przez studentów w ramach kształcenia przeddyplomowego mogą być kontrolowane przez Komisję, która zajmuje się ewaluacją jakości kształcenia w formie oceny programowej lub oceny kompleksowej uczelni publicznych lub niepublicznych kierujących studentów do odbywania tych zajęć w Szpitalu. Z kolei podyplomowe kształcenie psychologów klinicznych oraz psychoterapeutów uzależnień może być kontrolowane przez Centrum. Dodatkowo wszystkie formy kształcenia przed i podyplomowego mogą być kontrolowane przez uczelnię publiczną lub niepubliczną albo organizatora kształcenia. Ta kontrola może dotyczyć realizacji zapisów zawartej umowy. Ponadto regulamin i program kształcenia przeddyplomowego studentów dietetyki i psychologii opracowany jest przez zespół ekspertów i zredagowany przez Komisję, a następnie zatwierdzony przez ministra właściwego do spraw zdrowa. Natomiast programy praktyk zawodowych i staży absolwentów psychologii są opracowywane przez Szpital. Programy praktyk zawodowych i staży uczestników kursów psychoterapii narzucają Państwu organizatorzy tego kształcenia. Tym samym należy uznać, że nie mają Państwo dowolności w zakresie kształtowania zasad kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów, a także kształcenia podyplomowego w formie staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii , które wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych.

W tym miejscu należy wskazać, że uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie realizowane przez podmioty prywatne, może stanowić cel analogiczny, jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne, jednakże zwolnienie od podatku jest determinowane celem działalności danego podmiotu.

W powyższym zakresie, zatem można uznać, że kształcenie prowadzone przez Państwa będzie odpowiadało standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą właściwych instytucji państwowych. Porównując usługi wykonywane przez Państwa z usługami świadczonymi przez podmioty publiczne działające pod kontrolą właściwych instytucji państwowych można uznać, że odpowiadają one standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Realizując opisane szkolenia w zakresie w postaci kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów, a także kształcenia podyplomowego w formie staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii nie mają Państwo dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń.

W tym miejscu należy przypomnieć, że za cele edukacyjne (szkoleniowe) podobne do celów podmiotów prawa publicznego uznać należy świadczenie usługi na podobnym, porównywalnym lub chociażby mierzalnym poziomie przez podmiot prywatny. Poziom tych usług powinien być możliwy do porównania, niezależnie od tego czy podmiotem świadczącym usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny a przeprowadzona analiza powinna jednoznacznie prowadzić do wniosku, że kształcenie realizowane przez podmiot komercyjny, odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Aby standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustalenie standardów jego świadczenia (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu wykształcenia wykładowców).

Wskazać należy, że Państwa działalność w zakresie kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów, a także kształcenia podyplomowego w formie staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie, a kształcenie odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Tym samym mieszczą się Państwo w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady pojęciu podmiotu, którego cele uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego, w dziedzinie kształcenia zawodowego.

Państwa działalność w zakresie kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów, a także kształcenia podyplomowego w formie staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii należy uznać jako wykonywane w interesie publicznym.

W konsekwencji, Państwa działalność w postaci kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów, a także kształcenia podyplomowego w formie staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii - spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE.

Podsumowując, prowadzona przez Państwa działalność kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów: medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych oraz kształcenia podyplomowego w postaci staży oraz praktyk zawodowych dla pielęgniarek i położnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Natomiast usługi w ramach kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla dietetyków i psychologów oraz kształcenia podyplomowego w postaci staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów oraz staży w formie kursów psychoterapii korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuję, że wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Państwo oczekują powinny wynikać z opisu stanu faktycznego, a nie z załączonych dokumentów. W ramach wydawania interpretacji prawa podatkowego nie prowadzę postępowania dowodowego i nie analizuję załączników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.