Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku obowiązku wystawiania faktur poprzez KSeF. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (A. SA) jest spółką prawa hiszpańskiego, z siedzibą oraz miejscem sprawowania zarządu na terytorium Hiszpanii. Ponadto, Spółka jest polskim podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy (...), której działalność koncentruje się na (...).

Struktura zależności spółek z Grupy (...) przedstawia się w sposób, w którym centralną rolę odgrywa B. BV z siedzibą w Holandii. Ta spółka jest właścicielem 100% udziałów między innymi w dwóch innych podmiotach z grupy: C. Ltd z Wielkiej Brytanii oraz D. Sp. z o.o. z Polski. Z kolei Wnioskodawca tj. A. SA z Hiszpanii jest spółką w pełni zależną od C. Ltd, co oznacza, że kontrola nad nią jest pośrednio sprawowana przez B. BV poprzez brytyjską spółkę.

W ramach działalności na terytorium Polski Wnioskodawca nabywa (...) od spółki powiązanej (D. Sp. z o.o.; dalej: „D. PL”), a następnie odsprzedaje je zagranicznym podmiotom niepowiązanym (dalej: „Model Transakcyjny”). W ramach Modelu Transakcyjnego towary, które Wnioskodawca nabywa i odsprzedaje, są wysyłane/transportowane bezpośrednio od D. PL do ostatecznego nabywcy. Towary te są wysyłane/transportowane ze zlokalizowanej w (...) fabryki, będącej własnością D. PL (dalej: „Fabryka”), do innych państw członkowskich UE lub państw spoza UE.

Opisany wyżej Model Transakcyjny Spółka uznaje za sytuację, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), czyli za tzw. dostawę łańcuchową. W związku z tym, w ramach Modelu Transakcyjnego, Wnioskodawca rozpoznaje w Polsce dla celów VAT następujące rodzaje transakcji:

• krajowe nabycie towarów – w odniesieniu do dostaw dokonanych przez D. PL na rzecz Wnioskodawcy;
• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – w odniesieniu do dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego nabywcy, jeżeli towary transportowane są do innego państwa członkowskiego;
• eksport towarów – w odniesieniu do dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego nabywcy, jeżeli towary transportowane są poza UE;

– w sytuacjach, gdy wysyłkę/transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę.

W polskiej deklaracji VAT (JPK_V7M) Wnioskodawca wykazuje jedynie dostawy towarów dokonywane w ramach Modelu Transakcyjnego. Ponadto, Wnioskodawca nie planuje rozszerzenia swojej działalności na terytorium Polski w stopniu wykraczającym poza Model Transakcyjny. Wnioskodawca nie przewiduje zmian w opisanym powyżej Modelu Transakcyjnym.

Równocześnie, Wnioskodawca nabywa usługi od centrum usług wspólnych Grupy (...), zlokalizowanego w Polsce (dalej: „Centrum Usług Wspólnych”). Zakres usług świadczonych przez Centrum Usług Wspólnych obejmuje:

• obsługę księgową, w tym kwestie związane z odbiorem faktur i ich przetwarzaniem,
• rozliczanie wynagrodzeń,
• zarządzanie kredytami i monitowanie należności,
• zarządzanie sporami,
• obsługę zapytań.

Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału ani stałego przedstawicielstwa. A.SA nie zamierza również upoważnić żadnych podmiotów lub osób trzecich funkcjonujących na terytorium Polski do działania w charakterze przedstawicieli handlowych uprawnionych do pozyskiwania klientów oraz zawierania umów na jego rzecz oraz w jego imieniu.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę będą negocjowane i procesowane przez personel Wnioskodawcy zlokalizowany w Hiszpanii oraz podpisywane przez odpowiednie osoby upoważnione do reprezentacji Wnioskodawcy.

Wszelkie istotne decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce są oraz będą podejmowane poza granicami kraju. Ponadto, ogólny zarząd nad działalnością gospodarczą Wnioskodawcy na terytorium Polski (obejmujący m.in. budżetowanie, strategię, planowanie etc.) ma być sprawowany w sposób zdalny z terytorium Hiszpanii.

Wnioskodawca nie zamierza posiadać, wynajmować lub używać na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

• nieruchomości, takich jak biura, lokale, punkty sprzedaży, miejsca magazynowe,
• zasobów technicznych, maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawca nie sprawuje żadnej kontroli nad maszynami, urządzeniami przemysłowymi i innymi narzędziami składającymi się na Fabrykę będącą własnością D. PL, zlokalizowaną w (...). Wnioskodawca nie ma bezpośredniego wpływu na to jaka część zasobów materialnych składająca się na Fabrykę będzie zaangażowana w realizowaniu zamówień na jego rzecz. Ponadto, żadna z linii produkcyjnych Fabryki nie będzie przeznaczona wyłącznie do obsługi zamówień Wnioskodawcy. Żaden z pracowników Fabryki nie zostanie formalnie przydzielony wyłącznie do realizacji zadań na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie otrzyma również swobodnego prawa do wstępu na teren Fabryki, jak i kontroli zachodzących tam procesów produkcyjnych.

A. SA nie będzie zatrudniać lub oddelegowywać do Polski własnych pracowników. Wnioskodawca nie otrzyma również prawa do sprawowania bezpośredniej kontroli nad jakimikolwiek zasobami osobowymi zlokalizowanymi na terytorium Polski, w szczególności nad personelem Fabryki lub Centrum Usług Wspólnych odpowiedzialnym za realizację bieżących zadań na jego rzecz. A. SA nie będzie miał wpływu na kształtowanie zaplecza personalnego Fabryki lub Centrum Usług Wspólnych, w szczególności nie będzie odpowiedzialny za politykę kadrową, procesy rekrutacyjne itp. Wnioskodawca nie będzie również decydował, którzy konkretnie pracownicy Fabryki lub Centrum Usług Wspólnych mają zostać wdrożeni w poszczególne procesy i zadania, realizowane w ramach zadań wykonywanych na jego rzecz.

Zarówno pracownicy Fabryki, jak i Centrum Usług Wspólnych nie będą ponadto otrzymywać bezpośrednich instrukcji czy poleceń od personelu Wnioskodawcy znajdującego się poza Polską ani raportować informacji dotyczących swojej bieżącej pracy personelowi kierowniczemu zlokalizowanemu poza Polską. Podsumowując, kadra kierownicza Wnioskodawcy nie będzie miała bezpośredniego wpływu na czas, zakres i sposób wykonywania zadań przez pracowników operacyjnych Fabryki oraz Centrum Usług Wspólnych.

Pytanie

Czy Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji, czy Spółka od 1 lutego 2026 r. będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: „KSeF”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

• odbiór nabywanych usług i
• wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając/analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

2.muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość

1.sporządzania umów bądź

2.podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyrok w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C‑931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2.miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3.działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie są bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia – Spółka nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego mu świadczenie usług oraz wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów / usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie cechuje się odpowiednią niezależnością decyzyjną. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we Wniosku stanie faktycznym, nie jest spełniona przesłanka dysponowania przez A. SA w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada (i nie planuje posiadać) w Polsce jakichkolwiek zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia (i nie planuje zatrudniać) na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada (i nie planuje posiadać) przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jego imieniu jakichkolwiek działań itd. A. SA nie deleguje również żadnych pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski ani na stałe, ani okresowo.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez właściwy personel poza granicami Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy Fabryki w (...) należącej do D. PL ani pracownicy Centrum Usług Wspólnych (podmiotu, który świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi księgowe) mogliby zostać uznani za zaplecze personalne A. SA. Personel Fabryki w (...), z której wysyłane się towary, działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy i pod jego kierownictwem. Wnioskodawca nie posiada żadnej kontroli nad działaniem pracowników / zleceniobiorców Fabryki w (...) należącej do D. PL ani Centrum Usług Wspólnych (nie przedstawia im instrukcji ani nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań).

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”. Identyczna teza została sformułowana przez DKIS również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.

Ponadto, w cytowanym wyżej wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1979/16, WSA podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (…) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej – z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku I FSK 1783/19 z dnia 8 lutego 2023 r. wskazując, że: „(…) brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.”

Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych – wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.

Co więcej, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Grupa (...) utworzyła w Polsce podmioty wytwarzające produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę, jednakże Spółka nie ma wpływu na organizację i proces produkcyjny oraz nie nabywa produktów bezpośrednio od podmiotów wytwarzających produkty. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje także okoliczności, iż Spółka i polska spółka produkcyjna należą do Grupy. Relacja między wskazanymi podmiotami nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia posiadania przez A. SA stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce – sama w sobie nie może być czynnikiem decydującym w tym zakresie.

Skoro, jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Dong Yang Electronics, istnienia na terytorium państwa członkowskiego SMPD nie można wywodzić z samego faktu posiadania przez spółkę spółki zależnej tym państwie członkowskim, takiego wniosku nie można również wysnuć z faktu, że podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej prowadzi działalność na terytorium tego państwa członkowskiego. W istocie, zakwalifikowanie innego podmiotu jako tworzącego SMPD dla kontrahenta zależy od warunków merytorycznych określonych w Rozporządzeniu, w szczególności w jego art. 11, które muszą być oceniane w kontekście realiów gospodarczych i handlowych.

Jak wskazała rzecznik generalna – Juliane Kokott – w swojej opinii w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o. o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Z kolei, już w samym wyroku w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, w którym w ramach Modelu Transakcyjnego towary, które Wnioskodawca nabywa i odsprzedaje, są wysyłane/transportowane bezpośrednio ze zlokalizowanej w (...) fabryki będącej własnością D. PL do innych państw członkowskich UE lub państw spoza UE nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi D. PL bądź kontroli nad jej zapleczem personalnym. A. SA nie ma bowiem żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich Fabryki w (...) jest wykorzystywana do świadczenia usług na jego rzecz. Ponadto A. SA nie ma wpływu na godziny pracy pracowników tej Fabryki.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in.:

• WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym sąd orzekł, że: „(...) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie – „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”
• WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju, aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (…) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów.”
• WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1029/19, w którym sąd orzekł: „Niewątpliwie zakup każdej usługi nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. Konieczne do tego jest posiadanie władztwa nad zapleczem technicznym i osobowym.”

Podobne wnioski płyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20.

Również NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, odnosząc się do przesłanki dysponowania zapleczem personalnym podkreślił, że brak własnych zasobów pracowniczych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak dla takiej kwalifikacji konieczne jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że: „Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T. PL w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T. PL. (…) Ukształtowanie relacji między spółką a T. PL opiera się na zasadach rynkowych. T. PL otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym (uwzględniające zarówno koszty pracy, amortyzację, koszty energii, jak i tzw. narzut), ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów wytworzonych na rzecz skarżącej. Spółka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz T. PL, nie wyrównuje wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego w Polsce. Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do T. PL jest podyktowane chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane przez T. PL stanowią jeden z wielu rodzaju produktów będących w portfolio skarżącej. W ocenie Sądu drugiej instancji, całokształt przytoczonych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie dawał podstaw do stwierdzenia, by spółka mogła dysponować zapleczem technicznym i personalnym w sposób decydujący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022r, sygn. I FSK 968/20, wskazał, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej”.

Tym samym, zasoby ludzkie D. PL, które są wykorzystywane do obsługi wysyłek towarów na rzecz A. SA nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Spółki pozwalające na uznanie, iż posiada on odpowiednią strukturę osobową w Polsce.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawca jest zdania, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie jest spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD A. SA w Polsce.

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie jest spełniona w opisanym we Wniosku stanie faktycznym. A. SA nie posiada w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia niezależnej działalności.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Co prawda, towary Wnioskodawcy są wysyłane z Fabryki w Polsce – jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać, że posiada on zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt powstawania i przechowywania towarów na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Hiszpanii.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługi świadczone przez pracowników D. PL oraz Centrum Usług Wspólnych nie umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza.

Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Spółki znajduje się poza Polską.

Nie sposób zatem uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie oraz ich transportu może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te są obsługiwane w całości przez podmioty, nad których zasobami Spółka nie ma jakiejkolwiek kontroli.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie posiada/nie wynajmuje/nie jest dzierżycielem w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży. Spółka nie posiada i nie planuje posiadać na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

• interpretacja DKIS z dnia 17 października 2023 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.402.2024.3.JO, w której organ stwierdził, że mimo nabywania usług logistycznych od spółki powiązanej, podatnik nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności: „W analizowanej sprawie nabywacie Państwo produkty od polskiej spółki powiązanej oraz usługi od firmy logistycznej, która obsługuje cały proces dostawy towarów z magazynów producenta (polskiej spółki powiązanej) do magazynów odbiorców. (…). Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka nie posiada kontroli nad personelem ani zapleczem technicznym podmiotu, który świadczy usługi logistyczne, jest on niezależnym podmiotem zewnętrznym. Ponadto, Państwa Spółka ani w stosunku do polskiej spółki powiązanej (B PL) ani w stosunku do innych kontrahentów z terytorium Polski nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi ani rzeczowymi. Wszystkie działania sprzedażowe realizowane są przez osoby zatrudnione w Czechach z siedziby Spółki. Również osoby, które zarządzają lub obsługują proces reklamacji towarów, wykonują te czynności z terytorium Czech. (…) W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”
• interpretacja DKIS z dnia 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.258.2020.2.JŻ, w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-magazynowe: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem, mimo że Wnioskodawca zwarł umowy z FL na usługi logistyczno- magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, sąd orzekł: „Choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.” Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. I FSK 761/19). Również w wyroku z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony tudzież zapleczem technicznym, które stanowi jego własność. Dla uznania, że zachodzi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej trzeba jednak wykazać, że - mimo braku własnego zaplecza - podatnikowi przysługuje porównywalna jak przy własnej, kontrola nad cudzym zapleczem personalnym i technicznym. Warunek taki w szczególności realizują umowy o usługi lub umowy najmu pozwalające na bezpośrednie uzyskanie wpływu na personalne i techniczne zaplecze. Przy takich umowach przedmiotowe zaplecze pozostaje do dyspozycji podatnika jak własne. Z Opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium "stałości" przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest: zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18).”

W ocenie Wnioskodawcy sytuacja taka (posiadania kontroli właścicielskiej) nie zachodzi i nie będzie zachodzić w realiach funkcjonowania Wnioskodawcy w Polsce.

Ponadto, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) to samo zaplecze techniczne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i odbioru usług. Niewątpliwie zasoby techniczne posiadane przez D. PL w Fabryce w Polsce są przez nią wykorzystywane na rzecz A. SA, a zatem nie mogą zostać uznane za zaplecze techniczne posiadane przez Spółkę na terytorium Polski, umożliwiające mu odbiór oraz świadczenie usług.

W świetle powyższego, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi usługami Centrum Usług Wspólnych oraz korzystaniem ze wsparcia personelu Fabryki w Polsce co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Spółka posiada SMPD na terytorium Polski, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez A. SA działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych – tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca nie posiada i nie planuje posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu A. SA. Wszystkie czynności związane z działalnością Wnioskodawcy są podejmowane w siedzibie Spółki. W Hiszpanii podejmowane są również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Spółki.

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jego siedziby.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki Trybunału, WSA w Warszawie stwierdził, że „ W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt, C- 190/95 ARO Lease BVp-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C- 260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV (sygn. C- 190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko Spółki podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Hiszpanii, zaś na terytorium Polski A. SA nie posiada i nie będzie posiadać żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, zawierania umów czy ich negocjowania. Również pracownicy Centrum Usług Wspólnych ani D. PL będący właścicielem Fabryki nie są uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Wnioskodawcy w kraju jego siedziby.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność A. SA na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski czy też, że będzie posiadać w przyszłości prowadząc działalność w zakresie opisanym we wniosku. Nie są bowiem (i nie będą) spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że A. SA posiada (będzie posiadać) w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że 4 sierpnia 2023 r. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej podpisał ustawę z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2023 r. poz. 1598 (zwana dalej również Ustawą zmieniającą). Ustawa zmieniająca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dniem 11 sierpnia 2023 r. i od tego momentu może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeśli dany przepis ogłoszonej ustawy wchodzi w życie w terminie późniejszym (po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Artykuł 1 pkt 12 Ustawy zmieniającej wprowadza do ustawy o VAT przepis art. 106ga ust. 1 zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje z kolei wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu wynikającym z Ustawy zmieniającej obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 23 Ustawy zmieniającej wskazane regulacje wchodzą w życie od 1 lutego 2026 r.

W podobnych sprawach istnieją już rozstrzygnięcia w zakresie braku obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, w sytuacji braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Na przykład interpretacja indywidualna z 17 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.697.2024.2.JO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, skoro Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e- Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r.”

Wskazane powyżej regulacje wprowadzają od 1 lutego 2026 r. obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) tylko dla podatników podatku VAT, którzy posiadają w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro zatem, w ocenie Spółki, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie posiadał w przyszłości takiego stałego miejsca (również po 1 lutego 2026 r.) to obowiązek wynikający z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą nie będzie miał zastosowania do faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że A. SA (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa hiszpańskiego, z siedzibą oraz miejscem sprawowania zarządu na terytorium Hiszpanii. Ponadto, Spółka jest polskim podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka należy do międzynarodowej Grupy (...), której działalność koncentruje się na (...). W ramach działalności na terytorium Polski Spółka nabywa (...) od spółki powiązanej D. PL, a następnie odsprzedaje je zagranicznym podmiotom niepowiązanym (dalej: „Model Transakcyjny”). W ramach Modelu Transakcyjnego towary, które Spółka nabywa i odsprzedaje, są wysyłane/transportowane bezpośrednio od D. PL do ostatecznego nabywcy. Towary te są wysyłane/transportowane ze zlokalizowanej w (...) fabryki, będącej własnością D. PL (dalej: „Fabryka”), do innych państw członkowskich UE lub państw spoza UE. Równocześnie, Spółka nabywa usługi od centrum usług wspólnych Grupy (...), zlokalizowanego w Polsce (dalej: „Centrum Usług Wspólnych”). Zakres usług świadczonych przez Centrum Usług Wspólnych obejmuje: obsługę księgową, w tym kwestie związane z odbiorem faktur i ich przetwarzaniem, rozliczanie wynagrodzeń, zarządzanie kredytami i monitowanie należności, zarządzanie sporami, obsługę zapytań. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału ani stałego przedstawicielstwa. A. SA nie zamierza również upoważnić żadnych podmiotów lub osób trzecich funkcjonujących na terytorium Polski do działania w charakterze przedstawicieli handlowych uprawnionych do pozyskiwania klientów oraz zawierania umów na jego rzecz oraz w jego imieniu. Umowy zawierane przez Spółkę będą negocjowane i procesowane przez personel Spółki, zlokalizowany w Hiszpanii oraz podpisywane przez odpowiednie osoby upoważnione do reprezentacji Spółki. Wszelkie istotne decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki w Polsce są oraz będą podejmowane poza granicami kraju. Ponadto, ogólny zarząd nad działalnością gospodarczą Spółki na terytorium Polski (obejmujący m.in. budżetowanie, strategię, planowanie etc.) ma być sprawowany w sposób zdalny z terytorium Hiszpanii. Spółka nie zamierza posiadać, wynajmować lub używać na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy A. SA będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i czy w związku ze sprzedażą dokonywaną na terytorium Polski, będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.  Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

W wyroku C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie zorganizował bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że A. SA jest spółką prawa hiszpańskiego, z siedzibą oraz miejscem sprawowania zarządu na terytorium Hiszpanii. Działalność spółki koncentruje się na (...). W ramach działalności na terytorium Polski Spółka nabywa (...) od spółki powiązanej D. PL, a następnie odsprzedaje je zagranicznym podmiotom niepowiązanym. Towary, które Spółka nabywa i odsprzedaje, są wysyłane/transportowane bezpośrednio od D. PL do ostatecznego nabywcy. Towary te są wysyłane/transportowane ze zlokalizowanej w (...) fabryki, będącej własnością D. PL do innych państw członkowskich UE lub państw spoza UE. Równocześnie, Spółka nabywa usługi od Centrum Usług Wspólnych Grupy (...), zlokalizowanego w Polsce. Zakres usług świadczonych przez Centrum Usług Wspólnych obejmuje: obsługę księgową, w tym kwestie związane z odbiorem faktur i ich przetwarzaniem, rozliczanie wynagrodzeń, zarządzanie kredytami i monitowanie należności, zarządzanie sporami, obsługę zapytań.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie zamierza posiadać, wynajmować lub używać na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości, takich jak biura, lokale, punkty sprzedaży, miejsca magazynowe oraz zasobów technicznych, tj. maszyn, urządzeń lub narzędzi. Spółka nie będzie zatrudniać lub oddelegowywać do Polski własnych pracowników, nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału ani stałego przedstawicielstwa oraz nie zamierza upoważnić żadnych podmiotów lub osób trzecich funkcjonujących na terytorium Polski, do działania w charakterze przedstawicieli handlowych, uprawnionych do pozyskiwania klientów oraz zawierania umów na jej rzecz oraz w jej imieniu. Zatem Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Co jednak istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.Z wniosku wynika, że, w związku z Modelem Transakcyjnym, Spółka będzie nabywać towary od D. PL oraz będzie nabywać usługi od Centrum Usług Wspólnych. Jednak, co istotne, Spółka nie otrzyma prawa do sprawowania bezpośredniej kontroli nad jakimikolwiek zasobami osobowymi lub technicznymi tych podmiotów, zlokalizowanymi na terytorium Polski. Spółka nie będzie dysponować pełną swobodą w podejmowaniu decyzji dotyczących powierzchni magazynowej oraz miejsca składowania towarów. Wnioskodawca nie sprawuje żadnej kontroli nad maszynami, urządzeniami przemysłowymi i innymi narzędziami składającymi się na Fabrykę będącą własnością D. PL. Spółka nie otrzyma również swobodnego prawa do wstępu na teren Fabryki, jak i kontroli zachodzących tam procesów produkcyjnych. A. SA nie będzie miała wpływu na kształtowanie zaplecza personalnego Fabryki lub Centrum Usług Wspólnych, w szczególności nie będzie odpowiedzialna za politykę kadrową, procesy rekrutacyjne itp. Spółka nie będzie również decydowała, którzy konkretnie pracownicy Fabryki lub Centrum Usług Wspólnych mają zostać wdrożeni w poszczególne procesy i zadania, realizowane w ramach zadań wykonywanych na jej rzecz. Zarówno pracownicy Fabryki, jak i Centrum Usług Wspólnych nie będą ponadto otrzymywać bezpośrednich instrukcji czy poleceń od personelu Spółki, znajdującego się poza Polską ani raportować informacji dotyczących swojej bieżącej pracy personelowi kierowniczemu zlokalizowanemu poza Polską. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie będzie posiadała kontroli nad zasobami personalnymi, technicznymi i rzeczowymi D. PL oraz Centrum Usług Wspólnych, porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na faktyczne świadczenie usług z danego miejsca. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających.

Raz jeszcze należy podkreślić, że w analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych ani technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności jak i nie posiada kontroli nad zapleczem osobowym, technicznym i rzeczowym D. PL oraz Centrum Usług Wspólnych, porównywalnej do takiej, jaką Spółka posiada nad zapleczem własnym. Dodatkowo, umowy zawierane przez Spółkę będą negocjowane i procesowane przez personel Spółki zlokalizowany w Hiszpanii oraz podpisywane przez odpowiednie osoby upoważnione do reprezentacji Spółki. Wszelkie istotne decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki w Polsce są oraz będą podejmowane poza granicami kraju. Ponadto ogólny zarząd nad działalnością gospodarczą Wnioskodawcy na terytorium Polski, obejmujący m.in. budżetowanie, strategię, planowanie etc., ma być sprawowany w sposób zdalny z terytorium Hiszpanii.

Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że A. SA nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

Odnośnie zaś Państwa wątpliwości, związanych z ustaleniem, czy Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, jak ustaliłem, skoro A. SA nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.