Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania i sprzedaży tzw. białych certyfikatów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje inwestycje uprawniające do uzyskania świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Białe certyfikaty są świadectwem tego, że dana inwestycja (przedsięwzięcie) spełnia określone wymogi prowadzące do oszczędności energetycznej. Uregulowane są one w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 711 ze zm.), dalej: „UoEE”. Ustawa ta określa: zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; zasady realizacji obowiązku uzyskania oszczędności energii; zasady przeprowadzania audytu energetycznego przedsiębiorstwa oraz zasady prowadzenia centralnego rejestru oszczędności energii finalnej (art. 1 UoEE).

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 UoEE - Jednostka sektora publicznego realizuje swoje zadania, stosując co najmniej jeden ze środków poprawy efektywności energetycznej, o których mowa w ust. 2, zwanych dalej „środkami poprawy efektywności energetycznej”. Ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż - Środkami poprawy efektywności energetycznej są:

1)realizacja i finansowanie przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej;

2)nabycie urządzenia, instalacji lub pojazdu, charakteryzujących się niskim zużyciem energii oraz niskimi kosztami eksploatacji;

3)wymiana eksploatowanego urządzenia, instalacji lub pojazdu na urządzenie, instalację lub pojazd, o których mowa w pkt 2, lub ich modernizacja;

4)realizacja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554, 1162 i 1243);

5)wdrażanie systemu zarządzania środowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1221/2009 z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie dobrowolnego udziału organizacji w systemie ekozarządzania i audytu we Wspólnocie (EMAS), uchylającego rozporządzenie (WE) nr 761/2001 oraz decyzje Komisji 2001/681/WE i 2006/193/WE (Dz. Urz. UE L 342 z 22.12.2009, str. 1, z późn. zm.), potwierdzone uzyskaniem wpisu do rejestru EMAS, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. z 2020 r. poz. 634);

6)realizacja przedsięwzięć niskoemisyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

Treść art. 10 ust. 1 i 2 UoEE zobowiązuje m.in. przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną do zrealizowania przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, lub uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (URE) świadectwa efektywności energetycznej.

Podmioty, które nie zrealizują powyższego obowiązku mogą uiszczać opłaty zastępcze. Art. 39 ust. 1 UoEE przewiduje kary pieniężne m.in. dla pomiotów, które nie dopełniają obowiązku z art. 10 ust. 1 lub nie uiszczają opłaty zastępczej.

W związku z powyższym przedsiębiorstwa energetyczne (a także inne podmioty zobowiązane) są zainteresowane pozyskiwaniem świadectw efektywności energetycznej. Jeżeli nie zrealizują one przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznych, do czego zobowiązuje je UoEE, mogą pozyskać białe certyfikaty (zamiast realizować przedsięwzięcia).

Przedsiębiorstwa energetyczne mogą nabywać białe certyfikaty celem wywiązania się z obowiązków nałożonych przez UoEE i przedstawiać je do umorzenia Prezesowi URE.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 UoEE poprawie efektywności energetycznej służą następujące rodzaje przedsięwzięć:

1)izolacja instalacji przemysłowych;

2)przebudowa lub remont budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

3)modernizacja lub wymiana:

a)oświetlenia,

b)urządzeń lub instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, energetycznych, telekomunikacyjnych lub informatycznych,

c)lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków,

d)urządzeń przeznaczonych do użytku domowego,

e)pojazdów służących do transportu drogowego lub kolejowego;

4)odzyskiwanie energii, w tym odzyskiwanie energii w procesach przemysłowych;

5)ograniczenie strat:

a)związanych z poborem energii biernej,

b)sieciowych związanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej, gazu ziemnego lub paliw ciekłych,

c)na transformacji,

d)w sieciach ciepłowniczych,

e)związanych z systemami zasilania urządzeń telekomunikacyjnych lub informatycznych,

f)związanych z magazynowaniem i przeładunkiem paliw ciekłych;

6)stosowanie, do ogrzewania lub chłodzenia obiektów, energii wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii, ciepła użytkowego w wysokosprawnej kogeneracji w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.

Potwierdzeniem planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, o których mowa w art. 19 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej (art. 20 ust. 1 UoEE).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 UoEE - Świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu:

1)planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej albo

2)upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w pkt 1.

Treść art. 20 ust. 4 UoEE wskazuje co powinien zawierać wniosek. Zgodnie z pkt 1 wskazuje się dane podmiotu planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, albo dane podmiotu upoważnionego przez ten podmiot.

Wnioskodawcą wniosku o świadectwo energetyczne jest zatem jeden z tych podmiotów. Może być nim podmiot upoważniony i wówczas świadectwo efektywności energetycznej zostanie wystawione na ten upoważniony podmiot, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 UoEE świadectwo efektywności energetycznej, zawiera imię i nazwisko lub nazwę, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP) podmiotu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1 albo 2 UoEE.

Do wniosku dołącza się między innymi audyt efektywności energetycznej (art. 20 ust. 5 pkt 1 UoEE).

Prezes URE wydaje świadectwo efektywności energetycznej (art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze UoEE).

Zgodnie z art. 30 ust. 1 UoEE - Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Na podstawie art. 30 ust. 2 UoEE prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Art. 30 ust. 3 UoEE stanowi, iż przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1)giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

3)na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

W związku z realizacją przez Gminę przedsięwzięcia modernizacyjnego „(…)” oraz przepisami UoEE, Gmina zawarła umowę ze Spółką Sp. z o.o. (Spółka). Na podstawie umowy Gmina upoważniła Spółkę do wykonania zamówienia polegającego na kompleksowym wsparciu i doradztwie w zakresie uzyskania świadectw efektywności energetycznej, w tym uzyskania i sprzedaży tych świadectw. W konsekwencji, Gmina zobowiązała Spółkę do wykonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii (TGE) oraz pozyskaniem i odbiorem całości środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży. Spółka jako podmiot upoważniony, wystąpiła z wnioskiem do Prezesa URE o wydanie świadectwa efektywności energetycznej (na podstawie art. 20 ust. 3 pkt 2 UoEE). Spółka zobowiązała się do przygotowania niezbędnych audytów i dokumentów, w tym ww. wniosku i audytu stanowiącego jego załącznik. Gmina przedstawiła Spółce realizowane przez siebie przedsięwzięcie, kwalifikujące się do pozyskania świadectw efektywności energetycznej oraz przedstawiła niezbędną dokumentację, przedmioty, obiekty, maszyny i urządzenia w celu przeprowadzenia oględzin lub pomiarów; zapewniła dostęp do odpowiedniego personelu oraz przekazała Spółce posiadane przez Gminę informacje i dokumentację potrzebną do wykonania przedmiotu umowy.

Gminę i Spółkę łączy umowa powiernicza, dotycząca pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Umowa powiernicza określana jest jako nienazwana umowa cywilnoprawna, co zgodnie z art. 750 Kodeksu Cywilnego jest podstawą do stosowania przepisów o zleceniu (art. 734-751 Kodeksu Cywilnego). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze stosunkiem powiernictwa, tj. doszło do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie do ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Spółkę.

Zgodnie z umową, w przypadku uzyskania świadectw efektywności energetycznej, Gmina po uzyskaniu od Spółki informacji o wartości pozyskanych środków ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej otrzyma od Spółki środki pieniężne w wysokości kwoty netto uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, pomniejszoną o kwotę należną Spółce za wykonaną zgodnie z umową usługę (15% wartości sprzedanych certyfikatów). Wynagrodzenie Spółki jest zatem uzależnione od kwoty pozyskanej ze sprzedaży certyfikatów. Gmina nie poniosła żadnych kosztów w związku z wykonaniem przez Spółkę omawianej usługi (pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów). Gmina nie zwracała również żadnych kosztów poniesionych przez Spółkę.

Podsumowując, określone inwestycje są podstawą do uzyskania białych certyfikatów. Gmina zrealizowała przedsięwzięcie upoważniające do pozyskania białych certyfikatów, z których wynikają prawa majątkowe, będące towarem giełdowym i mogą być przedmiotem sprzedaży. Celem ich pozyskania i sprzedaży na TGE Gmina zawarła umowę ze Spółką, która je uzyskała (certyfikaty zostały wystawione na Spółkę - podmiot upoważniony, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 2 UoEE) i podjęła czynności mające na celu pozyskanie środków z tytułu ich sprzedaży. Spółka jest właścicielem konta w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, co oznacza, że Spółce przysługują prawa majątkowe wynikające z pozyskanych świadectw (stanowi o tym art. 30 ust. 2 UoEE), które następnie sprzedaje jako własne na TGE. To zatem Spółka jest właścicielem pozyskanych świadectw efektywności energetycznej. Prezes URE wydał certyfikaty Spółce - podano w ich treści dane Spółki oraz przekazano je Spółce.

Gmina zawarła umowę ze Spółką, a Spółka dokonała czynności mających na celu pozyskanie i sprzedaż białych certyfikatów. Spółka decyduje, któremu podmiotowi i za jaką cenę zostaną one sprzedane. Spółka jako podmiot decyzyjny, podejmuje wszelkie czynności w celu sprzedaży certyfikatów za jak najkorzystniejszą cenę.

Zatem, Spółka swoim działaniem zmierza do pozyskania certyfikatów w związku z przedsięwzięciem zrealizowanym przez Gminę, by następnie je sprzedać. Gmina osiągnęła środki pieniężne z tytułu tej sprzedaży w wysokości 85% uzyskanej kwoty (100% - 15%). To Gmina miała interes w tym, żeby pozyskać certyfikaty (ona zrealizowała przedsięwzięcie dające podstawę do ich uzyskania). Spółka uzyskała od Gminy upoważnienie i jako podmiot upoważniony złożyła wniosek na podstawie art. 20 ust. 3 UoEE. Następnie Spółka sprzedała wydane certyfikaty (które zostały wystawione na Spółkę), a środki ze sprzedaży rozliczyła z Gminą.

Działania Spółki [zmierzające] do pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej są wykonywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy.

Wątpliwości Gminy dotyczą tego, czy Gmina dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Wynikają one z faktu, że to Gmina realizuje inwestycje, które są podstawą do wydania białych certyfikatów. Gmina upoważniła Spółkę do ich pozyskania i Spółka pozyskała te certyfikaty. Gdyby nie realizowane przez Gminę przedsięwzięcie - Spółka nie pozyskałby certyfikatów. Gminie należne są środki pozyskane z ich sprzedaży, jednakże certyfikaty wystawiane są na Spółkę.

Pytanie

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, Gmina dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT na rzecz Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina nie dokonała czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz Spółki, polegającej na przeniesieniu prawa do uzyskania białych certyfikatów, w związku z przedsięwzięciem zrealizowanym przez Gminę, które jest podstawą do ich uzyskania.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), dalej: „UoVAT” - Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami - według art. 2 pkt 6 UoVAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu UoVAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel - mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 UoVAT, tj. podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 UoVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z definicji świadczenia usług wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów UoVAT. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenie usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zauważyć należy, że w definicji towarów określonej w art. 2 pkt 6 UoVAT nie zawierają się świadectwa efektywności energetycznej (białe certyfikaty). Uwzględniając powyższe, przeniesienie praw majątkowych wynikających z tych świadectw, niebędące dostawą towarów, należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 UoVAT.

W omawianym przypadku Spółka była wnioskodawcą w sprawie wniosku o wydanie białych certyfikatów. Białe certyfikaty zostały wystawione na Spółkę. Zatem Gmina nie dokonała sprzedaży białych certyfikatów, lecz Spółka.

Niemniej jednak, gdyby nie fakt, że Gmina realizuje inwestycję, będącą podstawą do pozyskania białych certyfikatów i gdyby nie została zawarta przez Gminę umowa ze Spółką to Spółka nie pozyskałby tych certyfikatów i w konsekwencji nie sprzedałby ich.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na upoważnienie udzielone przez Gminę na rzecz Spółki (stosunek powiernictwa), Gmina przeniosła na rzecz Spółki uprawnienie do pozyskania „na siebie” (na Spółkę) białych certyfikatów, pomimo, że to Gmina zrealizowała przedsięwzięcie, bez którego uzyskanie certyfikatów nie byłoby możliwe.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy czynność przekazania Gminie przez Spółkę środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży białych certyfikatów, wynikająca z realizacji umowy powierniczej, nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 UoVAT ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UoVAT. W niniejszej sprawie, Spółka zawarła z Gminą umowę powierniczą, dotyczącą pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Spółka działa w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy. Tym samym to Spółka świadczy usługę dla Gminy, nie zaś Gmina na rzecz Spółki.

Przekazanie na rzecz Gminy środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług, gdyż nie istnieje usługa, którą wykonałaby Gmina na rzecz Spółki. W związku z tym przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Gmina nie wykonywała na rzecz Spółki żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Zatem, Spółki nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że należne Gminie środki pieniężne z tytułu sprzedaży białych certyfikatów przez Spółkę na rzecz Gminy nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.23.2023.2.PRP - „Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz Wykonawcy, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie wykonują Państwo na rzecz Wykonawcy żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym, Wykonawcy nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży Białych Certyfikatów przez Wykonawcę na Państwa rzecz nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również:

1.Interpretacja indywidualna z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.72.2025.2.MW;

2.Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.419.2022.2.BS;

3.Interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.691.2016.12.S.DS;

4.Wyrok NSA z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. I FSK 716/18;

5.Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 142/17;

6.Wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1457/17.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być odpłatna, czyli dokonana za wynagrodzeniem. O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kwestia odpłatności była niejednokrotnie rozpatrywana przez TSUE.

Jak zauważył Trybunał w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:

Natomiast w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE wskazał, że:

W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje stosowny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

• musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,
• usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,
• musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 711).

Art. 20 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej:

Art. 30 ust. 1 - 3 ustawy o efektywności energetycznej:

Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo przedsięwzięcie modernizacyjne „(…)”, Upoważnia ono do pozyskania białych certyfikatów, z których wynikają prawa majątkowe, będące towarem giełdowym i mogące być przedmiotem sprzedaży. Celem ich pozyskania i sprzedaży na TGE zawarli Państwo umowę ze Spółką.

Spółka zobowiązała się do przygotowania niezbędnych audytów i dokumentów, w tym wniosku do Prezesa URE o wydanie świadectwa efektywności energetycznej i audytu stanowiącego jego załącznik, a następnie wystąpiła z ww. wnioskiem jako podmiot upoważniony. Spółka uzyskała certyfikaty i podjęła czynności mające na celu pozyskanie środków z tytułu ich sprzedaży. Spółka jest właścicielem konta w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, co oznacza, że Spółce przysługują prawa majątkowe wynikające z pozyskanych świadectw, które następnie sprzedaje jako własne na TGE. To zatem Spółka jest właścicielem pozyskanych świadectw efektywności energetycznej i decyduje, któremu podmiotowi i za jaką cenę zostaną one sprzedane.

Wskazali Państwo, że umowa ze Spółką ma charakter umowy powierniczej. Doszło do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie do ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Spółkę.

Zgodnie z umową, w przypadku uzyskania świadectw efektywności energetycznej, otrzymają Państwo od Spółki środki pieniężne w wysokości kwoty netto uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, pomniejszoną o kwotę należną Spółce za wykonaną zgodnie z umową usługę (15% wartości sprzedanych certyfikatów). Wynagrodzenie Spółki jest zatem uzależnione od kwoty pozyskanej ze sprzedaży certyfikatów.

Podkreślili Państwo, że nie ponieśli żadnych kosztów w związku z wykonaniem przez Spółkę omawianej usługi (pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów). Nie zwracali Państwo również żadnych kosztów poniesionych przez Spółkę. Zaznaczyli Państwo, że byli zainteresowani pozyskaniem certyfikatów jako podmiot, który zrealizował przedsięwzięcie dające podstawę do ich uzyskania. Upoważnili Państwo Spółkę do pozyskania i sprzedaży certyfikatów, a Spółka rozliczyła z Państwem środki ze sprzedaży. Działania Spółki zmierzające do pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej są wykonywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na Państwa rzecz.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania transakcji obrotu świadectwami efektywności energetycznej.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego - istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Dla celów podatkowych pozyskanie świadectw efektywności energetycznej i odpłatne zbycie wynikających z nich praw majątkowych, przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego, należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekazania Państwu przez Spółkę środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów wynikająca z realizacji umowy powierniczej, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Spółka zawarła z Państwem umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Spółka działa w imieniu własnym, ale na Państwa rzecz. Tym samym to Spółka świadczy usługę dla Państwa.

Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz Spółki, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie wykonują Państwo na rzecz Spółki żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Nie można uznać Spółki za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi.

Przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży certyfikatów przez Spółkę na Państwa rzecz nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.