Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE oraz wydatków inwestycyjnych mieszanych, ponoszonych w związku z realizacją projektu pn. „(…)” przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy;
• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od pozostałych wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (...) [Powiat, Wnioskodawca] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [VAT, podatek]. Wnioskodawca dokonuje scentralizowanych rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny i podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym, w ramach zbiorczego rozliczenia JPK_VAT Powiatu wykazywane są czynności wykonywane przez Starostwo Powiatowe [Starostwo], jak i czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Powiatu (w tym powiatowe jednostki oświatowe), które są objęte zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ustawa o VAT]. Jedną z jednostek scentralizowanych dla celów VAT z Powiatem jest Zespół Szkół Ponadpodstawowych (...)[…].

Na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym [t. j. Dz. U. 2024, poz. 107 ze zm., ustawa o samorządzie powiatowym], Powiat posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W szczególności, Wnioskodawca wykonuje powierzone zadania o charakterze ponadgminnym nałożone na niego na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmujące: sprawy edukacji publicznej (pkt 1), a także utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 19).

Zasadniczo, realizując powyższe zadania Powiat występuje w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań w związku z prowadzeniem działalności cywilnoprawnej, która wiązałaby się z pobieraniem wynagrodzenia przez Powiat w zamian za wykonanie określonych czynności na rzecz społeczności.

Nieodpłatność nauki w szkołach publicznych wynika z art. 70 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej [t. j. Dz. U. 1997, Nr 78 poz. 483 ze zm.]. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe [t. j. Dz. U. 2024, poz. 737 ze zm., Prawo oświatowe] zadaniem oświatowym Powiatu jest zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w szkołach i placówkach stanowiących m.in. publiczne szkoły podstawowe specjalne, szkoły ponadpodstawowe, szkoły sportowe i mistrzostwa sportowego, placówki artystyczne, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 Prawa oświatowego, szkoły publiczne zapewniają bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania i realizują program nauczania uwzględniający podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego albo podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa artystycznego.

Ponadto, zgodnie z art. 10 Prawa oświatowego, do zadań Powiatu jako organu prowadzącego placówkę oświatową należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo- profilaktycznych oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Opis Projektu

Powiat (działając poprzez Starostwo) rozpoczął realizację projektu pn. „(…)”, który jest realizowany z udziałem dofinansowania w ramach działania Programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027 „(…)”, mającego na celu wsparcie rozwoju infrastruktury edukacyjnej na terenie Powiatu [Projekt, Przedsięwzięcie].

Z efektów Przedsięwzięcia korzystać będzie bezpośrednio jednostka oświatowa (...). Planowane zakończenie realizacji Projektu przypada na 2026 r. Projekt obejmuje rozbudowę z przebudową i wyposażeniem budynku warsztatów szkolnych [budynek] na potrzeby Zespołu Szkół Ponadpodstawowych (…).

Głównym celem projektu jest poprawa równego dostępu do wysokiej jakości kształcenia. Będzie to możliwe poprzez poprawę warunków dydaktycznych oraz poprawę warunków sanitarno-socjalnych dla uczniów, a także zapewnienie dostępności obiektu dla osób niepełnosprawnych i jego dostosowanie do obecnie panujących przepisów sanitarnych i pożarowych (dostosowanie do obowiązujących przepisów techniczno-budowlanych).

Zakres rzeczowy Przedsięwzięcia obejmuje m.in. następujące prace:

·       nadzór inwestorski;

·       wykonanie inwentaryzacji szczegółowej budynku;

·       kompleksowe zaprojektowanie całości obiektu;

·       pełnienie funkcji nadzoru autorskiego przez cały okres trwania inwestycji;

·       uzyskanie wszelkich zgód, opinii, uzgodnień, pozwoleń, decyzji itp. niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę i uzyskanie ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę;

·       zgłoszenie do właściwego organu zamiaru rozpoczęcia robót budowlanych;

·       zapewnienie kierownika budowy oraz kierowników robót umożliwiających zgodnie z prawem wykonanie zadania w specjalnościach (odrębnie dla każdej): konstrukcyjno- budowlanej, instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych, instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych;

·       wykonanie robót budowlanych zgodnie z przedmiotem zamówienia, projektami i przepisami prawa oraz wskazaniami inspektora nadzoru;

·       dostawa wraz z instalacją niezbędnego wyposażenia;

·       uporządkowanie terenu budowy i doprowadzenie do stanu pierwotnego terenów naruszonych działaniem wykonawcy;

·       wykonanie dokumentacji powykonawczej wraz z powykonawczą inwentaryzacją geodezyjną;

·       uzyskanie wszelkich zgód, opinii, ekspertyz, decyzji itp. niezbędnych do uzyskania decyzji pozwolenia na użytkowanie i bezpiecznego użytkowania obiektu;

·       rozruch wszystkich urządzeń obiektu;

·       uzyskanie decyzji administracyjnej pozwolenia na użytkowania obiektu;

·       przeprowadzenie szkoleń pracowników obiektu w zakresie obsługi urządzeń obiektu i instalacji;

·       opracowanie instrukcji użytkowania obiektu;

·       promocja Projektu (wykonanie tablic informujących o źródłach finansowania ze środków dotacyjnych zewnętrznych).

W ramach realizacji Przedsięwzięcia Powiat ponosi wyłącznie wydatki o charakterze inwestycyjnym (majątkowym), tj. na nabycie towarów i usług stanowiących w przyszłości – z perspektywy rachunkowości budżetowej Powiatu – środki trwałe.

Wartość początkowa większości środków trwałych powstałych w ramach Projektu będzie przekraczać kwotę 15 tys. zł. W odniesieniu jednak do pojedynczych urządzeń stanowiących wyposażenie pracowni (...), przyjmowanych jako odrębne środki trwałe, może zdarzyć się sytuacja, w której wartość początkowa danego urządzenia (środka trwałego) nie przekroczy kwoty 15 tys. zł (będą to jednak sytuacje marginalne).

Powiat nie będzie ponosił wydatków o charakterze bieżącym, tj. takich, które nie spowodują powstania lub zwiększenia wartości środków trwałych przyjętych do używania. W szczególności, w uzgodnieniu z instytucją zarządzającą wypłatą dofinansowania jako wydatki inwestycyjne (majątkowe) zakwalifikowane zostaną również wydatki na wyposażenie budynku (przy czym, jak wskazano wyżej, wartość początkowa niektórych z nich może nie przekroczyć 15 tys. zł).

Zakres wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Powiat obejmuje m.in. następujące czynności:

• przebudowę pomieszczeń służących kształceniu zawodowemu: pracowni elektroenergetyki wraz z magazynem, pracowni elektrycznej wraz z zapleczem, pracownię A, pracowni obróbki mechanicznej z narzędziownią, pracowni nadwozi samochodowych, pracowni diagnostycznej, pracowni budowy pojazdów samochodowych z zapleczem, szatni z węzłem sanitarnym dla uczniów warsztatów (chłopców), schowka porządkowego, korytarzy i przestrzeni komunikacyjnych, na których zaprojektowano miejsca wypoczynku i spożywania posiłków dla uczniów;
• rozbudowę budynku o nową trzykondygnacyjną część budynku z płaskim dachem i z windą dla osób niepełnosprawnych w celu uzyskania nowych pracowni zawodowych – na parterze: pracowni elektronicznej z zapleczem, pracowni mechaniki pojazdowej wraz z zapleczem i antresolą, szatni z węzłem sanitarnym dla uczennic warsztatów (dziewcząt), toalet dla osób niepełnosprawnych, pomieszczenia technicznego dla pomp ciepła, wiatrołapu wejściowego, klatki schodowej oddymianej dla obsługi trzech pięter budynku; na I piętrze: szatni odzieży zewnętrznej dla uczniów, pracowni mechatroniki pojazdów samochodowych z zapleczem, pokoju nauczycielskiego z zapleczem sanitarnym, węzła sanitarnego dla uczniów, komunikacji i klatki schodowej oddymianej; na II piętrze: pracowni automatyki i (...) z zapleczem, pracowni fryzjerskiej z zapleczem, pracowni kosmetyczno-fryzjerskiej, węzła sanitarnego dla uczniów, komunikacji i klatki schodowej oddymianej;
• zagospodarowanie terenu, w ramach którego przewiduje się wykonanie placu utwardzonego kostką, ogrodzonego z furtką do prowadzenia zajęć edukacyjnych, wykonanie utwardzonego placu dla wypoczynku uczniów z miejscami siedzącymi i zielenią oraz strefy wejściowej do warsztatów, wycinkę drzew, przebudowę drogi dojazdowej na zaplecze warsztatów oraz utwardzenie wjazdu do pracowni mechaniki pojazdowej z kostki betonowej, wykonanie klombów zielonych i nasadzenia drzew, a dodatkowo wykonanie elementów małej architektury takich jak ławki drewniane, kosze na śmieci stalowo drewniane, stojak na rowery stalowy;
• wykonanie niezbędnej infrastruktury technicznej poza bryłą budynku – przebudowę i rozbudowę instalacji kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej, budowę podziemnego prefabrykowanego żelbetowego zbiornika retencyjnego na wodę deszczową;
• wyposażenie budynku – nowych pracowni w niezbędne narzędzia i urządzenia do prowadzenia kształcenia w powstałych pracowniach.

Projekt przewiduje, że w ramach prac inwestycyjnych w zakresie przebudowy i rozbudowy zostaną zakupione i zamontowane na budynku instalacje fotowoltaiczne pozwalające na produkcję energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii [OZE], co obniży w przyszłości koszty utrzymania obiektu. Jest prawdopodobne, że nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowane przez instalację OZE (instalację fotowoltaiki) będą wprowadzane odpłatnie do sieci elektroenergetycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń prosumenta w systemie net-billing.

Rodzaje wydatków inwestycyjnych z perspektywy ich związku z infrastrukturą OZE

W ramach analizy kwalifikowalności VAT w Projekcie, Wnioskodawca wyodrębnił – spośród wszystkich wydatków inwestycyjnych ponoszonych w trakcie realizacji Przedsięwzięcia – trzy grupy wydatków:

(i) wydatki dotyczące wyłącznie infrastruktury OZE,

(ii) wydatki częściowo związane z infrastrukturą OZE, co do których nie będzie możliwe precyzyjnie określenie, w jakiej części dotyczą (służą) infrastrukturze OZE,

(iii) wydatki w żadnej części niezwiązane z infrastrukturą OZE.

Do pierwszej grupy wydatków inwestycyjnych, tj. wydatków, co do których Powiat jest w stanie dokładnie wydzielić koszty dotyczące wyłącznie infrastruktury OZE, należą koszty wskazane w pkt 1.4.8 „Instalacja fotowoltaiki” harmonogramu prac projektowych, robót budowlanych, wykończeniowych oraz dostawy wyposażenia” [Harmonogram prac]. Wydatki te zwane są dalej łącznie: „wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi OZE”.

Do wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE należą w szczególności: wykonanie instalacji fotowoltaiki, w tym dostawa paneli fotowoltaicznych i ich montaż na dachu rozbudowanej części budynku (odrębnie od pozostałych dostaw instalacji, urządzeń i ich montażu) oraz usługi dotyczące rozruchu urządzeń OZE (odrębnie od usług rozruchu pozostałych urządzeń w budynku).

Dostawa, montaż i rozruch instalacji fotowoltaiki (instalacji OZE) będą zafakturowane odrębną fakturą – oddzielnie od czynności wykonywanych w związku z pozostałymi instalacjami i wyposażeniem budynku.

Druga grupa wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Powiat w ramach Przedsięwzięcia to wydatki, w odniesieniu do których Wnioskodawca nie będzie w stanie wydzielić jaka ich część dotyczy infrastruktury OZE a jaka pozostałych prac (z infrastrukturą OZE niezwiązanych). Możliwe jednak będzie wydzielenie ich kwotowo od pozostałych wydatków inwestycyjnych na Projekt, w tym od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury OZE. Zakres tych wydatków jest następujący:

• koszty związane z pracami projektowymi: opracowanie projektu koncepcyjnego, projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego;
• usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego przez cały okres trwania inwestycji;
• usługi promocji Projektu;
• przygotowanie studium wykonalności;
• przygotowanie programu funkcjonalno-użytkowego dla Projektu, realizowanego w formule zaprojektuj-wybuduj (PFU);

zwane dalej łącznie: „wydatki inwestycyjne mieszane”.

Mając na uwadze powyższe specyfikacje, Powiat ponosi cały szereg wydatków inwestycyjnych, które w żaden sposób nie będą służyć przyszłemu działaniu urządzeń OZE (instalacji fotowoltaiki) a tym samym produkcji nadwyżek prądu oddawanych odpłatnie do sieci przedsiębiorstwa energetycznego i które Powiat jest w stanie dokładnie wyodrębnić od wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE i wydatków inwestycyjnych mieszanych. Do tej (trzeciej) grupy wydatków inwestycyjnych należą:

• roboty budowlane w części budynku podlegającej przebudowie w ramach Projektu, tj. roboty rozbiórkowe i demontażowe, wykonanie ścian i pokrycia dachowego, montaż stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie posadzek, roboty tynkarskiej i okładzinowe wewnętrzne sufitów i ścian, wykonanie elewacji istniejącego budynku;
• roboty budowlane związane z rozbudową budynku, tj. roboty ziemne i fundamentowe, wykonanie podłoża, ścian, stropu i pokrycia dachowego, wykonanie schodów wewnętrznych, montaż stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie posadzek, roboty tynkarskie i okładzinowe wewnętrzne sufitów i ścian, wykonanie elewacji, roboty związane z montażem windy;
• instalacje elektryczne i niskoprądowe z wyjątkiem instalacji fotowoltaiki (pkt 1.4 z wyjątkiem pkt 1.4.8. Harmonogramu prac), tj. instalacja odgromowa, uziemienia, instalacje elektryczne (w tym gniazda i oświetlenie), instalacja strukturalna (Internet TV/SAT), alarmowa, CCTV (monitoringu), oddymiania (część elektryczna);
• instalacje sanitarne, tj. instalacja wentylacji, kanalizacja sanitarna wewnętrzna, instalacja hydrantowa, wodociągowa, C.O., i instalacja sprężonego powietrza, pompy ciepła, dolnego źródła ciepła;
• zagospodarowanie terenu: wykonanie ogrodzenia;
• wykonanie przyłączy, tj. przebudowa zewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej;
• utwardzenie terenu;
• wykonanie terenów zielonych oraz elementów małej architektury wokół budynku;
• wyposażenie budynku – nowych pracowni – w niezbędne narzędzia i urządzenia do prowadzenia kształcenia w powstałych pracowniach;

zwane dalej łącznie: „pozostałe wydatki inwestycyjne”.

Wydatki inwestycyjne w ramach Projektu zaplanowano na łączną kwotę około (...) mln zł brutto, w której: (i) wydatki inwestycyjne dotyczące OZE oraz (ii) wydatki inwestycyjne mieszane, nie przekroczą 5% wartości Przedsięwzięcia (do (...) tys. zł brutto).

Wszystkie wyżej wymienione wydatki inwestycyjne będą udokumentowane fakturami, na których jako nabywca jest wykazany Powiat z podaniem numeru NIP Powiatu zarejestrowanego dla celów rozliczeń VAT.

Związek pozostałych wydatków inwestycyjnych z działalnością publiczną Powiatu.

Biorąc pod uwagę opisany zakres prac, realizacja zasadniczej części Projektu odnosząca się do szczegółowo wskazanych w opisie pozostałych wydatków inwestycyjnych, będzie związana wyłącznie z działalnością publiczną Powiatu obejmującą:

• działalność edukacyjną wykonywaną przez Powiat za pośrednictwem (...) nieodpłatnie w ramach reżimu publicznego i zadań Powiatu pozostających poza zakresem opodatkowania VAT – odnoszących się do zadań własnych wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym (takie traktowanie tej działalności z perspektywy VAT potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019, wydana 10 czerwcu 2020 r., w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami);
• działalność w zakresie utrzymania obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz społeczności nieodpłatnie wykonywaną przez Powiat w związku z wszelkimi innymi nieodpłatnymi spotkaniami w przyszłości w budynku – które to działania odnoszą się do zadań własnych wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 19 ustawy o samorządzie powiatowym.

Powiat podkreśla, że pozostałe wydatki inwestycyjne nie będą służyć żadnym czynnościom opodatkowanym jakie potencjalnie mogłyby pojawić się w (...) po wykonaniu Projektu, bowiem z uwagi na dofinansowanie Przedsięwzięcia z dotacyjnych środków zewnętrznych Wnioskodawca rezygnuje z prowadzenia w budynku jakichkolwiek działań o charakterze odpłatnym mających cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W szczególności pomieszczenia i pracownie nie będą komercyjnie wynajmowane, nie będą świadczone inne usługi wiążące się z korzystaniem z pracowni w ramach wnoszenia opłaty stanowiącej działalność gospodarczą, nie będą wynajmowane powierzchnie reklamowe, a korzystanie z efektów Projektów możliwe będzie tylko dla celów powyżej opisanych zadań publicznych Powiatu. Takie przeznaczenie zostanie utrzymane co najmniej 10 lat od oddania budynku do użytkowania.

Produkcja energii elektrycznej przez instalacje OZE w Powiecie

Instalacje OZE kupowane i montowane na budynku w ramach Projektu będą stanowić mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii [t. j. Dz.U. 2024, poz. 1361 ze zm., ustawa o OZE]. W zakresie, w jakim instalacje OZE będą produkować nadwyżki energii elektrycznej (prąd wykraczający ponad zapotrzebowanie Powiatu w ramach zużycia energii elektrycznej w budynku), będą one wprowadzane do sieci energetycznej przedsiębiorstwa energetycznego, a Powiat będzie miał w ramach tych czynności status tzw. prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE. Jednocześnie, instalacje OZE zakupione i zamontowane w ramach Przedsięwzięcia nie będą mieścić się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE, co oznacza, że Powiat nie będzie miał prawa do tzw. opustów związanych z oddaniem nadwyżek wyprodukowanej energii do sieci dystrybucyjnej w ramach systemu net-metering.

W szczególności, w odniesieniu do instalacji OZE (fotowoltaiki) w ramach Projektu Powiat będzie korzystał z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, czyli będzie rozliczał się z przedsiębiorstwem energetycznym w systemie net-billingu. Okoliczność ta znajdzie odzwierciedlenie w umowie kompleksowej na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.

Powiat nie jest w stanie obecnie przewidzieć jaka będzie wartość wyprodukowanej energii w poszczególnych okresach rozliczeniowych i czy w ogóle dojdzie do wprowadzenia nadwyżek energii z instalacji OZE na budynku do sieci dystrybucyjnej – możliwa jest sytuacja, w której każda wytworzona moc zostanie zużyta przez Powiat na cel funkcjonowania budynku. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której w wybranych okresach rozliczeniowych (szczególnie w okresie letnim) Powiat nie będzie wykorzystywać całej wyprodukowanej energii co spowoduje, że nadwyżka będzie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a jej wartość będzie zapisywana na tzw. depozycie prosumenta.

Przedmiotowe zdarzenie stanowić będzie na gruncie przepisów o VAT dostawę energii elektrycznej w ramach wykonywania działalności gospodarczej i podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. W szczególności, głównym założeniem systemu net-billing jest natychmiastowa „sprzedaż” nadwyżek energii i zapisywanie kwot należnych prosumentowi z tego tytułu na tzw. koncie/depozycie prosumenckim. Jednocześnie, jeśli powstanie obowiązek rozliczenia VAT od sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej przy pomocy instalacji OZE zamontowanej na budynku (zostanie na koncie prosumenta zapisana wartość energii wprowadzonej do sieci w okresie rozliczeniowym), to Powiat będzie zobowiązany wystawiać faktury sprzedażowe na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego z tytułu dostawy prądu.

W rezultacie wydatki inwestycyjne dotyczące OZE oraz wydatki inwestycyjne mieszane ponoszone w ramach Projektu są związane z przyszłym działaniem instalacji OZE na rzecz dwojakiego rodzaju działalności Powiatu:

• intencjonalnie do działalności edukacyjnej prowadzonej w (...) w ramach realizacji zadań Powiatu wykonywanych w reżimie publicznym w zakresie edukacji publicznej i utrzymania powiatowych obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz społeczności nieodpłatnie – czyli z perspektywy VAT do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,
• „pobocznie” do produkcji nadwyżek energii elektrycznej, które będą przedmiotem sprzedaży do przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń net-billing – czyli z perspektywy VAT do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT.

Powyższe wykorzystanie do „dwojakiego” rodzaju działalności nie będzie w ogóle dotyczyć pozostałych wydatków inwestycyjnych na Przedsięwzięcie (opisanych szczegółowo we wniosku), bowiem wszystkie te wydatki będą służyły działalności publicznej Powiatu niezależnie od działania (lub awarii) instalacji OZE. Pozostałe wydatki inwestycyjne będą służyły wyłącznie działalności Powiatu prowadzonej w reżimie zadań własnych nieodpłatnych w zakresie edukacji publicznej oraz działalności związanej z utrzymaniem obiektów użyteczności publicznej, tj. działalności pozostającej poza zakresem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie Powiat podkreśla, że żadne wydatki poniesione w ramach Projektu nie będą służyły działalności zwolnionej z VAT.

Powiat nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE i wydatków inwestycyjnych mieszanych wyłącznie do czynności niepodlegających VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT – wydatki w tym zakresie stanowić będą więc wydatki służące jednocześnie dwóm rodzajom działalności, w odniesieniu do których Wnioskodawca jest uprawniony i zobowiązany stosować tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT. Powiat jest uprawniony do dokonywania odliczenia VAT w oparciu o tzw. sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT [prewspółczynnik] obliczony według metody rekomendowanej wskazanej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników [t. j. Dz. U. 2021, poz. 999: Rozporządzenie], wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Pytania

1.   Czy Powiat ma prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE oraz wydatków inwestycyjnych mieszanych, które Wnioskodawca ponosi w ramach projektu pn. „(…)” z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT?

2.   Czy Powiat ma prawo do odliczenia VAT od pozostałych wydatków inwestycyjnych, tj. wydatków inwestycyjnych innych niż ujęte w pytaniu oznaczonym nr 1, które Wnioskodawca ponosi w ramach projektu pn. „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1.   Powiat ma prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE i wydatków inwestycyjnych mieszanych, które Wnioskodawca ponosi w ramach projektu pn. „(…)” z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT.

2.   Powiat nie ma w ogóle prawa do odliczenia VAT od pozostałych wydatków inwestycyjnych, tj. wydatków inwestycyjnych innych niż ujęte w pytaniu oznaczonym nr 1, które Wnioskodawca ponosi w ramach projektu pn. „(…)” z uwagi na ich związek wyłącznie z działalnością publiczną pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze Powiat wraz ze swoimi scentralizowanymi dla celów VAT jednostkami organizacyjnymi może występować w dwojakim charakterze: (i) podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz (ii) podatników VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet jeżeli dotyczą one zadań własnych Powiatu określonych w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia VAT powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki – wydatki są dokonywane przez podmiot działający w roli podatnika VAT oraz na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.

W oparciu o art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W sytuacji, gdy nabycia związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (w szczególności niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków poprzez bezpośrednie przypisanie ich do poszczególnych czynności (tzw. „alokacji bezpośredniej”) tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych, zwolnionych z VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT (pozostających poza zakresem regulacji VAT) .

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (są to tzw. wydatki mieszane), podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik).

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów działalności publicznoprawnej), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia prewspółczynnika powinien najbardziej opowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w odniesieniu do takich podatników jakim jest Powiat, Minister Finansów wydał na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenie, w którym określił sposób określania prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć [„rekomendowany prewspółczynnik”] oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji (§ 1 i 3 Rozporządzenia).

Ad. 1

Jak wskazano w opisie sprawy, Powiat (działając poprzez Starostwo) rozpoczął realizację Projektu, z którego efektów będzie korzystała bezpośrednio jednostka oświatowa (...). Przedsięwzięcie obejmuje rozbudowę z przebudową i wyposażeniem budynku warsztatów szkolnych dla (...). Głównym celem projektu jest poprawa równego dostępu do wysokiej jakości kształcenia.

W rezultacie realizacja Projektu przez Powiat stanowi przede wszystkim realizowanie działalności publicznej pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, bowiem jest ona związana w pierwszej kolejności z przebudową, rozbudową i wyposażeniem pomieszczeń (...) prowadzącej działalność w zakresie edukacji publicznej. Jedynie marginalnie, w odniesieniu do części wydatków inwestycyjnych, możliwe będzie przypisanie ich dodatkowo do działalności opodatkowanej VAT.

W szczególności, wydatki inwestycyjne dotyczące OZE i wydatki inwestycyjne mieszane ponoszone w ramach Projektu są związane z przyszłym działaniem instalacji OZE na rzecz dwojakiego rodzaju działalności Powiatu:

• intencjonalnie do działalności edukacyjnej prowadzonej w (...) w ramach realizacji zadań Powiatu wykonywanych w reżimie publicznym w zakresie edukacji publicznej i utrzymania powiatowych obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz społeczności nieodpłatnie – czyli z perspektywy VAT do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,
• „pobocznie” do produkcji nadwyżek energii elektrycznej, które będą przedmiotem sprzedaży do przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń net-billing – czyli z perspektywy VAT do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT.

Wykorzystanie częściowo wyżej wskazanych wydatków do działalności opodatkowanej dotyczyć będzie wyłącznie wydatków służących choćby w minimalnym zakresie instalacji OZE, tj. wydatków szczegółowo opisanych we wniosku jako wydatki inwestycyjne dotyczące OZE oraz wydatki inwestycyjne mieszane. Wyłącznie w przypadku tych towarów i usług wystąpi częściowe ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT co wynika z faktu, że Powiat pobierając wynagrodzenie od przedsiębiorstwa energetycznego w ramach systemu net-billingu będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT czyli podmiotu wykonującego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (to potwierdza przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 T. Fuchs).

W konsekwencji, instalacje OZE (instalacje fotowoltaiki), przy pomocy których działalność podlegająca opodatkowaniu będzie wykonywana, w oczywisty sposób będą wykorzystywane do czynności generujących podatek VAT należny.

Co istotne, Powiat będzie w stanie wyodrębnić wydatki inwestycyjne dotyczące OZE oraz wydatki inwestycyjne mieszane, bowiem zostaną udokumentowane fakturami odrębnymi od faktur dotyczących pozostałych wydatków inwestycyjnych, a dodatkowo na fakturach jako nabywca zostanie wskazany Powiat z podaniem numeru NIP zarejestrowanego dla celów rozliczeń VAT Powiatu.

Mając na uwadze, że Powiat jest w stanie wyodrębnić w ramach wydatków na Projekt te z nich, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i czynności nieopodatkowanych, to prawo do odliczenia VAT należy ustalić dla nich na podstawie art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT w oparciu o prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu.

Podsumowując, Powiat ma prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE oraz wydatków inwestycyjnych mieszanych, które Wnioskodawca ponosi w ramach Projektu pn. „(…)” z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT.

Ad. 2

Jak wskazano w opisie sprawy, zasadniczym celem realizowanego Projektu, obejmującym co najmniej 95% ponoszonych wydatków na Przedsięwzięcie, jest osiągnięcie efektów, z których będzie korzystała bezpośrednio jednostka oświatowa (...) dla celów nieodpłatnej edukacji publicznej. Głównym zakresem prac jest rozbudowa z przebudową i wyposażeniem budynku warsztatów szkolnych dla (...). Głównym celem projektu jest poprawa równego dostępu do wysokiej jakości kształcenia. W rezultacie realizacja Projektu przez Powiat stanowi przede wszystkim realizowanie działalności publicznej pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Dodatkowo, jak Powiat podkreśla w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest w stanie alokować odrębnie (wyodrębnić – w tym na podstawie wystawionych dla realizacji Projektu faktur zakupowych), które wydatki stanowią pozostałe wydatki inwestycyjne, a które z nich odnoszą się do wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE i wydatków inwestycyjnych mieszanych. Dzięki temu Wnioskodawca jest w stanie dokładnie określić jaki zakres wydatków na Przedsięwzięcie w ogóle nie służy działalności opodatkowanej VAT generowanej przez instalacje OZE, a więc jest przypisany wyłącznie do działalności publicznej poza zakresem opodatkowania VAT.

W szczególności, realizacja zasadniczej części Projektu odnosząca się do szczegółowo wskazanych pozostałych wydatków inwestycyjnych będzie związana wyłącznie z działalnością publiczną Powiatu obejmującą:

• działalność edukacyjną wykonywaną za pośrednictwem (...) nieodpłatnie w ramach reżimu publicznego i zadań pozostających poza zakresem opodatkowania VAT – odnoszących się do zadań własnych wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym;
• działalność w zakresie utrzymania obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz społeczności nieodpłatnie wykonywaną w związku z wszelkimi innymi nieodpłatnymi spotkaniami w przyszłości w budynku – które to działania odnoszą się do zadań własnych wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 19 ustawy o samorządzie powiatowym.

Dodatkowo Powiat podkreśla, że pozostałe wydatki inwestycyjne nie będą służyć żadnym czynnościom opodatkowanym jakie potencjalnie mogłyby pojawić się w (...) po wykonaniu Projektu, bowiem z uwagi na dofinansowanie Przedsięwzięcia z dotacyjnych środków zewnętrznych Wnioskodawca rezygnuje z prowadzenia w budynku jakichkolwiek działań o charakterze odpłatnym mających cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności pomieszczenia i pracownie nie będą komercyjnie wynajmowane, nie będą świadczone inne usługi wiążące się z korzystaniem z pracowni w ramach wnoszenia opłaty stanowiącej działalność gospodarczą, nie będą wynajmowane powierzchnie reklamowe, a korzystanie z efektów Projektu możliwe będzie tylko dla celów powyżej opisanych zadań publicznych Powiatu. Takie przeznaczenie zostanie utrzymane co najmniej 10 lat od oddania budynku do użytkowania.

W odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami publicznymi wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazuje się w doktrynie, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności (niestanowiącym działalności gospodarczej, opodatkowanym VAT lub zwolnionym z VAT) będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu (dokonanie bezpośredniej alokacji).

W opinii Wnioskodawcy, ponoszone w ramach Projektu pozostałe wydatki inwestycyjne, niemieszczące się w kategorii wydatków objętych pytaniem nr 1 we wniosku (a więc niemieszczące się w kategorii wydatków dotyczących OZE oraz mieszanych), związane są wyłącznie z realizacją zadań Powiatu jako organu władzy publicznej w zakresie edukacji i utrzymania obiektów użyteczności publicznej. Wydatki te nie będą w ogóle związane z czynnościami, które generują podatek należny po stronie Powiatu, a realizacja Projektu w tym zakresie służy zaspokojeniu potrzeb edukacyjnych społeczności. Jak wskazano w opisie sprawy, nie będą one również związane z działalnością zwolnioną z VAT.

Skoro pozostałe wydatki inwestycyjne służą wyłącznie zadaniom publicznym Powiatu, to Wnioskodawca poniesie je nie działając jako podatnik VAT (pomimo rejestracji jako podatnik VAT czynny). To oznacza, że nie będzie spełniony pierwszy z warunków niezbędnych do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na ten wniosek nie ma wpływu też fakt, że pozostałe wydatki inwestycyjne zostaną poniesione na budynek, na którym będzie działać instalacja OZE, bowiem efekty pozostałych wydatków inwestycyjnych (wytworzone dobra) będą służyły działalności publicznej Powiatu bez względu na działanie/produkcję prądu lub awarię instalacji OZE.

Podsumowując, Powiat nie ma w ogóle prawa do odliczenia VAT od pozostałych wydatków inwestycyjnych tj. wydatków inwestycyjnych innych niż ujęte w pytaniu oznaczonym nr 1, które Wnioskodawca ponosi w ramach projektu pn. „(…)” z uwagi na ich związek wyłącznie z działalnością publiczną pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Natomiast według art. 86 ust. 2c ustawy:

Ponadto w myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Katalog zadań własnych powiatu został określony w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Powiat, w celu wypełnienia nałożonych na niego zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

−   Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

−   Rozpoczęli Państwo realizację projektu pn. „(…)”, który jest realizowany z udziałem dofinansowania w ramach działania Programu Fundusze Europejskie dla (...), mającego na celu wsparcie rozwoju infrastruktury edukacyjnej na terenie Powiatu.

−   Z efektów Przedsięwzięcia korzystać będzie bezpośrednio jednostka oświatowa (...). Planowane zakończenie realizacji Projektu przypada na 2026 r. Projekt obejmuje rozbudowę z przebudową i wyposażeniem budynku warsztatów szkolnych na potrzeby Zespołu Szkół Ponadpodstawowych.

−   W ramach realizacji Przedsięwzięcia Powiat ponosi wyłącznie wydatki o charakterze inwestycyjnym (majątkowym), tj. na nabycie towarów i usług stanowiących w przyszłości – z perspektywy rachunkowości budżetowej Powiatu – środki trwałe.

−   Powiat nie będzie ponosił wydatków o charakterze bieżącym, tj. takich, które nie spowodują powstania lub zwiększenia wartości środków trwałych przyjętych do używania.

−   Wszystkie wydatki inwestycyjne będą udokumentowane fakturami, na których jako nabywca jest wykazany Powiat z zarejestrowanego dla celów rozliczeń VAT.

−   Zakres wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Powiat obejmuje m.in. następujące czynności:

−    przebudowę pomieszczeń służących kształceniu zawodowemu: pracowni elektroenergetyki wraz z magazynem, pracowni elektrycznej wraz z zapleczem, pracownię A, pracowni obróbki mechanicznej z narzędziownią, pracowni nadwozi samochodowych, pracowni diagnostycznej, pracowni budowy pojazdów samochodowych z zapleczem, szatni z węzłem sanitarnym dla uczniów warsztatów (chłopców), schowka porządkowego, korytarzy i przestrzeni komunikacyjnych, na których zaprojektowano miejsca wypoczynku i spożywania posiłków dla uczniów;

−    rozbudowę budynku o nową trzykondygnacyjną część budynku z płaskim dachem i z windą dla osób niepełnosprawnych w celu uzyskania nowych pracowni zawodowych – na parterze: pracowni elektronicznej z zapleczem, pracowni mechaniki pojazdowej wraz z zapleczem i antresolą, szatni z węzłem sanitarnym dla uczennic warsztatów (dziewcząt), toalet dla osób niepełnosprawnych, pomieszczenia technicznego dla pomp ciepła, wiatrołapu wejściowego, klatki schodowej oddymianej dla obsługi trzech pięter budynku; na I piętrze: szatni odzieży zewnętrznej dla uczniów, pracowni mechatroniki pojazdów samochodowych z zapleczem, pokoju nauczycielskiego z zapleczem sanitarnym, węzła sanitarnego dla uczniów, komunikacji i klatki schodowej oddymianej; na II piętrze: pracowni automatyki i (...) z zapleczem, pracowni fryzjerskiej z zapleczem, pracowni kosmetyczno-fryzjerskiej, węzła sanitarnego dla uczniów, komunikacji i klatki schodowej oddymianej;

−    zagospodarowanie terenu, w ramach którego przewiduje się wykonanie placu utwardzonego kostką, ogrodzonego z furtką do prowadzenia zajęć edukacyjnych, wykonanie utwardzonego placu dla wypoczynku uczniów z miejscami siedzącymi i zielenią oraz strefy wejściowej do warsztatów, wycinkę drzew, przebudowę drogi dojazdowej na zaplecze warsztatów oraz utwardzenie wjazdu do pracowni mechaniki pojazdowej z kostki betonowej, wykonanie klombów zielonych i nasadzenia drzew, a dodatkowo wykonanie elementów małej architektury takich jak ławki drewniane, kosze na śmieci stalowo drewniane, stojak na rowery stalowy;

−    wykonanie niezbędnej infrastruktury technicznej poza bryłą budynku – przebudowę i rozbudowę instalacji kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej, budowę podziemnego prefabrykowanego żelbetowego zbiornika retencyjnego na wodę deszczową;

−    wyposażenie budynku – nowych pracowni w niezbędne narzędzia i urządzenia do prowadzenia kształcenia w powstałych pracowniach.

−   Pozostałe wydatki inwestycyjne, obejmującą:

• działalność edukacyjną wykonywaną przez Powiat za pośrednictwem (...) nieodpłatnie w ramach reżimu publicznego i zadań Powiatu pozostających poza zakresem opodatkowania VAT – odnoszących się do zadań własnych wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym (takie traktowanie tej działalności z perspektywy VAT potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019, wydana 10 czerwcu 2020 r., w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami);
• działalność w zakresie utrzymania obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz społeczności nieodpłatnie wykonywaną przez Powiat w związku z wszelkimi innymi nieodpłatnymi spotkaniami w przyszłości w budynku – które to działania odnoszą się do zadań własnych wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 19 ustawy o samorządzie powiatowym.

−   Pozostałe wydatki inwestycyjnebędą związana wyłącznie z działalnością publiczną Powiatu i nie będą służyć żadnym czynnościom opodatkowanym jakie potencjalnie mogłyby pojawić się w (...) po wykonaniu Projektu, bowiem z uwagi na dofinansowanie Przedsięwzięcia z dotacyjnych środków zewnętrznych Wnioskodawca rezygnuje z prowadzenia w budynku jakichkolwiek działań o charakterze odpłatnym mających cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

−   W ramach prac inwestycyjnych w zakresie przebudowy i rozbudowy zostaną zakupione i zamontowane na budynku instalacje fotowoltaiczne pozwalające na produkcję energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii [OZE], co obniży w przyszłości koszty utrzymania obiektu. Jest prawdopodobne, że nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowane przez instalację OZE (instalację fotowoltaiki) będą wprowadzane odpłatnie do sieci elektroenergetycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń prosumenta w systemie net-billing.

−   Powiat nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE i wydatków inwestycyjnych mieszanych wyłącznie do czynności niepodlegających VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE oraz wydatków inwestycyjnych mieszanych, ponoszonych w związku z realizacją projektu pn. „(…)” przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od pozostałych wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby rozstrzygnąć, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak Państwo wskazali – wydatki inwestycyjne dotyczące OZE oraz wydatki inwestycyjne mieszane ponoszone w ramach Projektu są związane z przyszłym działaniem instalacji OZE na rzecz dwojakiego rodzaju działalności Powiatu:

−   intencjonalnie do działalności edukacyjnej prowadzonej w (...) w ramach realizacji zadań Powiatu wykonywanych w reżimie publicznym w zakresie edukacji publicznej i utrzymania powiatowych obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz społeczności nieodpłatnie – czyli z perspektywy VAT do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

−   „pobocznie” do produkcji nadwyżek energii elektrycznej, które będą przedmiotem sprzedaży do przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń net-billing – czyli z perspektywy VAT do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT.

Zatem w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE oraz wydatków inwestycyjnych mieszanych – czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT – przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku, z uwagi na spełnienie warunków uprawniających Państwa do odliczenia.

W związku z powyższym, skoro nabywane towary i usługi w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE oraz wydatków inwestycyjnych mieszanych będą związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanymi tym podatkiem i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Państwa w ramach realizacji projektu pn. „(…)”, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wydatki te nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Jak Państwo wskazali w opisie sprawy ponoszone pozostałe wydatki inwestycyjne, będą związana wyłącznie z działalnością publiczną Powiatu i nie będą służyć żadnym czynnościom opodatkowanym jakie potencjalnie mogłyby pojawić się w (...) po wykonaniu Projektu, bowiem z uwagi na dofinansowanie Przedsięwzięcia z dotacyjnych środków zewnętrznych Wnioskodawca rezygnuje z prowadzenia w budynku jakichkolwiek działań o charakterze odpłatnym mających cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowanie

1.   Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE oraz wydatków inwestycyjnych mieszanych związanych z pn. „(…)” z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy.

2.   Powiatowi nie będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od pozostałych wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z realizacjąprojektu pn. „(…)”.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W szczególności oparto się na informacji, że (…) wydatki inwestycyjne dotyczące OZE oraz wydatki inwestycyjne mieszane ponoszone w ramach Projektu są związane z przyszłym działaniem instalacji OZE na rzecz dwojakiego rodzaju działalności Powiatu:

• intencjonalnie do działalności edukacyjnej prowadzonej w (...) w ramach realizacji zadań Powiatu wykonywanych w reżimie publicznym w zakresie edukacji publicznej i utrzymania powiatowych obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz społeczności nieodpłatnie – czyli z perspektywy VAT do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,
• „pobocznie” do produkcji nadwyżek energii elektrycznej, które będą przedmiotem sprzedaży do przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń net-billing – czyli z perspektywy VAT do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT”.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności analizy prawidłowości zakwalifikowania wydatków inwestycyjnych dotyczących OZE oraz wydatków inwestycyjnych mieszanych do dwojakiego rodzaju działalności Powiatu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.