Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług masażu świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

1)ustalenia, czy opisane we wniosku masaże, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

2)zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełniła go Pani pismem z 16 września 2025 r. (wpływ 16 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, (...) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „(...)” (dalej: „Wnioskodawca” lub „(...)”). Przeważające kody PKD działalności Wnioskodawcy to 96.23.Z – Działalność spa, saun i łaźni parowych, 86.95.Z – Działalność w zakresie fizjoterapii oraz 86.99.D – Działalność w zakresie pozostałej opieki zdrowotnej. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi saunarium, gabinet masażu oraz salkę do zajęć ruchowych.

Wnioskodawca:

·nie jest podmiotem leczniczym;

·nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej;

·nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z uwagi na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” albo „ustawą o VAT”.

Masaże – ogólny opis

(...) dla prowadzenia działalności gospodarczej zatrudnia na podstawie umowy zlecenia dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów. Osoby te wykonują masaże wskazanie poniżej. Wnioskodawca osobiście nie wykonuje masaży. Opis kompetencji zatrudnionych na umowę zlecenie osób znajduje się w dalszej części wniosku.

Co istotne, wszystkie usługi masażu będące przedmiotem wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych pacjenta (klienta (...)). Świadczy o tym m.in. okoliczność, że zasadniczo przed każdym rodzajem masażu przeprowadzany jest wywiad z pacjentem przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów. Na tej podstawie sugerowany jest pacjentowi konkretny rodzaj masażu. Każdy rodzaj masażu może (ale nie musi) poprawić estetykę i wygląd skóry oraz samopoczucie pacjenta – ale jest to jedynie efekt uboczny, a nie główny cel masażu.

Masaże – szczegółowy opis

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis masażów i ich wpływ na zdrowie pacjenta (dalej łącznie: „Masaże [WH1.1]”).

Masaż klasyczny regeneruje mięśnie, zwiększa ich elastyczność i sprężystość, polepsza odżywienie tkanek, przyspiesza przemianę materii oraz uaktywnia przepływ krwi i limfy. Ponadto niweluje dolegliwości bólowe, odpręża, a także relaksuje ciało. Każdy masaż jest dostosowany indywidualnie pod względem siły, technik masażowych oraz obszaru do indywidualnych problemów zgłaszanych przez pacjenta.

Neuromasaż głowy i twarzy: zabieg masażu drenującego połączony z chwytami z zakresu chiromasażu, który polega na rozluźnieniu tkanki mięśniowej z równoczesnym napięciem powięzi, przez co twarz staje się bardziej zrelaksowana i ujędrniona. Dodatkowo, polepsza przepływ limfy odpowiedzialnej za obrzęk naczyniowy wokół oczu i stymuluje punkty reflektoryczne na twarzy i głowie. Szczególnie wskazany w stanach chorobowych związanych z nadmiernym napięciem mm. żwaczy, bruksiźmie, bólach głowy.

Masaże relaksacyjne (masaż A, masaż B, masaż antystres, C masaż (...), masaż gorącymi kamieniami, Rytuały (...)): dzięki zastosowaniu licznych olejów, zdecydowanie poprawiają kondycję skóry oraz zmniejszają ogólne napięcie ciała. Zawarte w olejach składniki odżywcze redukują wszelkiego typu podrażnienia oraz niedoskonałości. Szczególnie polecany jako leczenie uzupełniające pacjentom w stanach depresyjnych, z zaburzeniami lękowymi, z zaburzeniami snu. Ma udowodnione działanie w redukcji poziomu kortyzolu – hormon stresu.

Masaż sportowy: przeznaczony jest dla osób aktywnie uprawiających sport, w tym dla profesjonalnych sportowców. Bazuje na technikach masażu klasycznego. Jego celem jest przywrócenie mięśniom sprawności, poprawienie krążenia krwi i limfy oraz dotlenienie mięśni i skóry. Stosownie do aktualnego etapu aktywności sportowej wykonuje się masaż sportowy różnego rodzaju. Może to być masaż podtrzymujący, startowy, przed wysiłkowy, treningowy lub powysiłkowy, który jest trzy razy bardziej skuteczny niż zwykły odpoczynek.

Masaż D: kompleksowa metoda masażu twarzy, która wykorzystuje różne techniki manualne: obejmuje on masaż tkanek głębokich, relaksację mięśni, drenaż limfatyczny, lifting i akupresurę. Poprawia krążenie krwi, dotlenia cerę, poprawia krążenie krwi oraz limfy, odżywia skórę, pobudza produkcję kolagenu i elastyny, poprawia i ujędrnia owal twarzy, stymuluje metabolizm komórkowy, co przekłada się na szybszą regenerację skóry, napina skórę, zmniejsza napięcie nie tylko twarzy, ale i szyi, klatki piersiowej, łagodzi stres, pozwala się odprężyć, pomaga pozbyć się bólu głowy. Szczególnie polecany w stanach chorobowych przebiegających z zaburzeniami lękowo depresyjnymi, bruksiźmie (zwiększone napięcie mm. żwaczy).

Masaż tkanek głębokich: masaż ukierunkowany na pracę z głębokimi warstwami mięśni w celu redukcji bólu pleców, kończyn górnych i dolnych oraz ograniczeń ruchomości. Obejmuje terapię punktów spustowych i kompleksową pracę z ciałem przy użyciu dodatkowych narzędzi: (...), wibracji perkusyjnej, mobilizacji stawowych oraz miopresury.

Masaż profilaktyczny autorski: masaż ukierunkowany na profilaktykę różnego rodzaju dysfunkcji układu ruchu i dolegliwości bólowych. Opiera się na całościowym podejściu do ciała, uwzględniając napięte mięśnie, ograniczenia powięziowe oraz istniejące punkty spustowe. Charakterystyczne dla tego masażu jest autorskie połączenie różnych technik manualnych i przyrządowych (bambusy, banki chińskie) co pozwala na bardziej wszechstronne i efektywne oddziaływanie na tkanki. Drenaż limfatyczny kończyn dolnych: delikatna i skuteczna technika masażu, która wspomaga naturalny odpływ limfy z nóg, redukując obrzęki oraz uczucie ciężkości. Poprzez precyzyjne, rytmiczne ruchy masażysta stymuluje przepływ limfy, co pomaga oczyścić organizm z toksyn i poprawić krążenie krwi. Regularne zabiegi drenażu limfatycznego przynoszą ulgę osobom zmagającym się z opuchlizną, uczuciem zmęczenia nóg czy problemami krążeniowymi.

Refleksoterapia stóp: holistyczna metoda relaksacji, polegająca na masowaniu i uciskaniu określonych punktów na stopach, które odpowiadają poszczególnym organom i układom w organizmie. Dzięki temu zabieg wspiera poprawę krążenia krwi, reguluje wydzielanie hormonów oraz stymuluje naturalne procesy oczyszczania organizmu z toksyn.

Masażyści – zasady współpracy i wykształcenie

Usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów, obecnie nie są świadczone w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej. Współpracujący fizjoterapeuci i technicy masażyści, o których mowa w pytaniu są zatrudnieni wyłącznie na umowę zlecenie. Klient nie zawiera jakiejkolwiek umowy/nie nabywa bezpośrednio usług od fizjoterapeutów oraz techników masażystów.

Usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i technicy masażyści świadczą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zarówno fizjoterapeuta, jak i technik masażysta posiadają kompetencje oraz potrzebną wiedzę, by dostosować konkretny rodzaj masażu do potrzeb pacjenta/klienta.

Fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy magistra fizjoterapii, uzyskany po ukończeniu jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dodatkowo, fizjoterapeuci są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i posiadają prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę Fizjoterapeutów na podstawie ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1693).

Technicy masażyści to osoby, które uzyskały kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta (kod zawodu: 325402), zgodnie z klasyfikacją zawodów szkolnictwa branżowego określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 16 maja 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 991).

Zawód ten należy do branży opieki zdrowotnej (MED) i obejmuje kwalifikację MED.10 – Świadczenie usług w zakresie masażu. Kształcenie w tym zawodzie odbywa się w szkołach policealnych i kończy się uzyskaniem dyplomu technika masażysty.

Co więcej technicy masażyści są wpisani do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Masaże świadczone w ramach prowadzonego SPA są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W przeszłości Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie, jednak powołano nieprawidłową podstawę zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT), stąd Wnioskodawca zdecydował się na złożenie rozpatrywanego wniosku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Przy czym Wnioskodawca zwraca uwagę, że to Organ, a nie Wnioskodawca, w ramach postępowania interpretacyjnego powinien rozstrzygnąć, czy opisane usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Od m.in. tej okoliczności zależy, czy te usługi mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Bez względu na powyższą uwagę, Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie usługi masażu, które są zawarte we wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych pacjenta lub służą profilaktyce występowania takich zaburzeń.

Masaż klasyczny: regeneruje mięśnie, zwiększa ich elastyczność i sprężystość, polepsza odżywienie tkanek, przyspiesza przemianę materii oraz uaktywnia przepływ krwi i limfy. Ponadto niweluje dolegliwości bólowe, odpręża, a także relaksuje ciało. Każdy masaż jest dostosowany indywidualnie pod względem siły, technik masażowych oraz obszaru do indywidualnych problemów zgłaszanych przez pacjenta.

Neuromasaż głowy i twarzy: zabieg masażu drenującego połączony z chwytami z zakresu chiromasażu, który polega na rozluźnieniu tkanki mięśniowej z równoczesnym napięciem powięzi, przez co twarz staję się bardziej zrelaksowana i ujędrniona. Dodatkowo, polepsza przepływ limfy odpowiedzialnej za obrzęk naczyniowy wokół oczu i stymuluje punkty reflektoryczne na twarzy i głowie. Szczególnie wskazany w stanach chorobowych związanych z nadmiernym napięciem mm żwaczy, bruksiźmie, bólach głowy.

Masaż relaksacyjny: dzięki zastosowaniu licznych olejów, zdecydowanie poprawi kondycję skóry oraz zmniejszy ogólne napięcie ciała. Zawarte w olejach składniki odżywcze zredukują wszelkiego typu podrażnienia oraz niedoskonałości. Szczególnie polecamy jako leczenie uzupełniające pacjentom w stanach depresyjnych, z zaburzeniami lękowymi z zaburzeniami snu. Ma udowodnione działanie w redukcji poziomu kortyzolu – hormon stresu.

Masaż sportowy: przeznaczony jest dla osób aktywnie uprawiających sport, w tym dla profesjonalnych sportowców. Bazuje na technikach masażu klasycznego. Jego celem jest przywrócenie mięśniom sprawności, poprawienie krążenia krwi i limfy oraz dotlenienie mięśni i skóry. Stosownie do aktualnego etapu aktywności sportowej wykonuje się masaż sportowy różnego rodzaju. Może to być masaż podtrzymujący, startowy, przedwysiłkowy, treningowy lub powysiłkowy, który jest trzy razy bardziej skuteczny niż zwykły odpoczynek.

Masaż D: kompleksowa metoda masażu twarzy, która wykorzystuje różne techniki manualne: obejmuje on masaż tkanek głębokich, relaksację mięśni, drenaż limfatyczny, lifting i akupresurę. Poprawia krążenie krwi, dotlenia cerę, poprawia krążenie krwi oraz limfy, odżywia skórę, pobudza produkcję kolagenu i elastyny, poprawia i ujędrnia owal twarzy, stymuluje metabolizm komórkowy, co przekłada się na szybszą regenerację skóry, napina skórę, zmniejsza napięcie nie tylko twarzy, ale i szyi, klatki piersiowej, łagodzi stres, pozwala się odprężyć, pomaga pozbyć się bólu głowy. Szczególnie polecany w stanach chorobowych przebiegających z zaburzeniami lękowo depresyjnymi, bruksiźmie (zwiększone napięcie mm. żwaczy).

Masaż tkanek głębokich: masaż ukierunkowany na pracę z głębokimi warstwami mięśni w celu redukcji bólu pleców, kończyn górnych i dolnych oraz ograniczeń ruchomości. Obejmuje terapię punktów spustowych i kompleksową pracę z ciałem przy użyciu dodatkowych narzędzi: (...), wibracji perkusyjnej, mobilizacji stawowych oraz miopresury.

Masaż profilaktyczny autorski: masaż ukierunkowany na profilaktykę różnego rodzaju dysfunkcji układu ruchu i dolegliwości bólowych. Opiera się na całościowym podejściu do ciała, uwzględniając napięte mięśnie, ograniczenia powięziowe oraz istniejące punkty spustowe. Charakterystyczne dla tego masażu jest autorskie połączenie różnych technik manualnych i przyrządowych (bambusy, banki chińskie) co pozwala na bardziej wszechstronne i efektywne oddziaływanie na tkanki.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że:

·zasadniczo przed każdym rodzajem masażu przeprowadzany jest wywiad z pacjentem przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów;

·każdy rodzaj masażu może (ale nie musi) poprawić estetykę i wygląd skóry oraz samopoczucie pacjenta – ale jest to jedynie efekt uboczny, a nie główny cel masażu;

·wszystkie usługi masażu będące przedmiotem wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych pacjenta (klienta (...)), co Wnioskodawca szczegółowo rozpisał dla każdego z masaży;

·w wydanej interpretacji indywidualnej na rzecz Wnioskodawcy z dnia 4 lipca 2025 r. sygn. (...), Dyrektor KIS sam przyznał, że usługi masażu, ze względu na swój cel stanowię usługi w zakresie opieki medycznej

- to zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku Masaże, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu ustawy o VAT.

Pytanie

Zakładając, że opisane we wniosku masaże, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu ustawy o VAT, to czy masaże świadczone w ramach prowadzonego SPA są one zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

2)przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, użyte w ustawie określenie oznaczają: świadczenie zdrowotne – działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku - zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego;

2)wykonywania masażu sportowego;

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1)diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5)zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6)dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7)nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8)prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9)wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10)nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1)magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1 a;

2)magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3)licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4)zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu: 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

I tak, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że usługi masażu świadczone przez fizjoterapeutów i masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ustawy.

Zatem zbadać należy, czy dla usług masażu spełniają przesłanki zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że fizjoterapeuci i technicy masażyści, o których mowa w pytaniu są zatrudnieni na umowę zlecenie. Usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i technicy masażyści świadczą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy magistra fizjoterapii, uzyskany po ukończeniu jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dodatkowo, fizjoterapeuci są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i posiadają prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę Fizjoterapeutów na podstawie ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Technicy masażyści to osoby, które uzyskały kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta (kod zawodu: 325402), zgodnie z klasyfikacją zawodów szkolnictwa branżowego określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 16 maja 2019 r.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla ww. usług masażu, będących przedmiotem wniosku, wykonywanych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych na umowę zlecenie, wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń.

Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że:

·opisane we wniosku Masaże, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu ustawy o VAT;

·zatrudnieni fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy magistra fizjoterapii, uzyskany po ukończeniu jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

·zatrudnieni fizjoterapeuci są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i posiadają prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę Fizjoterapeutów na podstawie ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty;

·zatrudnieni technicy masażyści to osoby, które uzyskały kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta (kod zawodu: 325402), zgodnie z klasyfikacją zawodów szkolnictwa branżowego określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 16 maja 2019 r.;

·zatrudnieni technicy masażyści są wpisani do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego;

·wydano w podobnych stanach faktycznych interpretacje, w których Dyrektor KIS dawał prawo do zwolnienia od VAT usług masażu (np. interpretacje indywidualne z dnia 23 października 2023 r. sygn. (…) oraz z dnia 10 czerwca 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.225.2024.2.AS);

- to masaże świadczone w ramach prowadzonego SPA są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Dokonując oceny przedstawionych w opisie sprawy okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 860 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego;

2)wykonywania masażu sportowego;

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że usługi masażu świadczone przez fizjoterapetów i masażystów zatrudnionych przez Panią na podstawie umowy zlecenie nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pani podmiotem leczniczym. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ustawy.

Zatem zbadać należy, czy dla usług masażu spełnia Pani przesłanki zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że:

·(...) dla prowadzenia działalności gospodarczej zatrudnia na podstawie umowy zlecenia dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów;

·fizjoterapeuci i technicy masażyści wykonują masaż klasyczny, neuromasaż głowy i twarzy, masaż relaksacyjny, masaż sportowy, masaż D, masaż tkanek głębokich, masaż profilaktyczny autorski, refleksoterapia stóp;

·Wnioskodawca osobiście nie wykonuje masaży;

·   usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i technicy masażyści świadczą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

·zarówno fizjoterapeuta, jak i technik masażysta posiadają kompetencje oraz potrzebną wiedzę, by dostosować konkretny rodzaj masażu do potrzeb pacjenta/klienta;

·   fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy magistra fizjoterapii, uzyskany po ukończeniu jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia, zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

·fizjoterapeuci są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i posiadają prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę Fizjoterapeutów na podstawie ustawy o zawodzie fizjoterapeuty;

·technicy masażyści to osoby, które uzyskały kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta (kod zawodu: 325402), zgodnie z klasyfikacją zawodów szkolnictwa branżowego określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla ww. usług masażu klasycznego, neuromasażu głowy i twarzy, masażu relaksacyjnego, masażu sportowego, masażu D, masażu tkanek głębokich, masażu profilaktycznego autorskiego, refleksoterapii stóp świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią na podstawie umów zlecenie wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Wskazała Pani, że:

·usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia;

·wszystkie usługi masażu, które są zawarte we wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych pacjenta lub służą profilaktyce występowania takich zaburzeń, tj.:

-Masaż klasyczny: regeneruje mięśnie, zwiększa ich elastyczność i sprężystość, polepsza odżywienie tkanek, przyspiesza przemianę materii oraz uaktywnia przepływ krwi i limfy. Ponadto niweluje dolegliwości bólowe, odpręża, a także relaksuje ciało. Każdy masaż jest dostosowany indywidualnie pod względem siły, technik masażowych oraz obszaru do indywidualnych problemów zgłaszanych przez pacjenta;

-Neuromasaż głowy i twarzy: zabieg masażu drenującego połączony z chwytami z zakresu chiromasażu, który polega na rozluźnieniu tkanki mięśniowej z równoczesnym napięciem powięzi, przez co twarz staję się bardziej zrelaksowana i ujędrniona. Dodatkowo, polepsza przepływ limfy odpowiedzialnej za obrzęk naczyniowy wokół oczu i stymuluje punkty reflektoryczne na twarzy i głowie. Szczególnie wskazany w stanach chorobowych związanych z nadmiernym napięciem mm żwaczy, bruksiźmie, bólach głowy;

-Masaż relaksacyjny: dzięki zastosowaniu licznych olejów, zdecydowanie poprawi kondycję skóry oraz zmniejszy ogólne napięcie ciała. Zawarte w olejach składniki odżywcze zredukują wszelkiego typu podrażnienia oraz niedoskonałości. Szczególnie polecamy jako leczenie uzupełniające pacjentom w stanach depresyjnych, z zaburzeniami lękowymi z zaburzeniami snu. Ma udowodnione działanie w redukcji poziomu kortyzolu – hormon stresu;

-Masaż sportowy: przeznaczony jest dla osób aktywnie uprawiających sport, w tym dla profesjonalnych sportowców. Bazuje na technikach masażu klasycznego. Jego celem jest przywrócenie mięśniom sprawności, poprawienie krążenia krwi i limfy oraz dotlenienie mięśni i skóry. Stosownie do aktualnego etapu aktywności sportowej wykonuje się masaż sportowy różnego rodzaju. Może to być masaż podtrzymujący, startowy, przedwysiłkowy, treningowy lub powysiłkowy, który jest trzy razy bardziej skuteczny niż zwykły odpoczynek;

-Masaż D: kompleksowa metoda masażu twarzy, która wykorzystuje różne techniki manualne: obejmuje on masaż tkanek głębokich, relaksację mięśni, drenaż limfatyczny, lifting i akupresurę. Poprawia krążenie krwi, dotlenia cerę, poprawia krążenie krwi oraz limfy, odżywia skórę, pobudza produkcję kolagenu i elastyny, poprawia i ujędrnia owal twarzy, stymuluje metabolizm komórkowy, co przekłada się na szybszą regenerację skóry, napina skórę, zmniejsza napięcie nie tylko twarzy, ale i szyi, klatki piersiowej, łagodzi stres, pozwala się odprężyć, pomaga pozbyć się bólu głowy. Szczególnie polecany w stanach chorobowych przebiegających z zaburzeniami lękowo depresyjnymi, bruksiźmie (zwiększone napięcie mm. żwaczy);

-Masaż tkanek głębokich: masaż ukierunkowany na pracę z głębokimi warstwami mięśni w celu redukcji bólu pleców, kończyn górnych i dolnych oraz ograniczeń ruchomości. Obejmuje terapię punktów spustowych i kompleksową pracę z ciałem przy użyciu dodatkowych narzędzi: (...), wibracji perkusyjnej, mobilizacji stawowych oraz miopresury;

-Masaż profilaktyczny autorski: masaż ukierunkowany na profilaktykę różnego rodzaju dysfunkcji układu ruchu i dolegliwości bólowych. Opiera się na całościowym podejściu do ciała, uwzględniając napięte mięśnie, ograniczenia powięziowe oraz istniejące punkty spustowe. Charakterystyczne dla tego masażu jest autorskie połączenie różnych technik manualnych i przyrządowych (bambusy, banki chińskie) co pozwala na bardziej wszechstronne i efektywne oddziaływanie na tkanki;

-Refleksoterapia stóp: zabieg wspiera poprawę krążenia krwi, reguluje wydzielanie hormonów oraz stymuluje naturalne procesy oczyszczania organizmu z toksyn;

·przed każdym rodzajem masażu przeprowadzany jest wywiad z pacjentem przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów;

·każdy rodzaj masażu może (ale nie musi) poprawić estetykę i wygląd skóry oraz samopoczucie pacjenta – ale jest to jedynie efekt uboczny, a nie główny cel masażu;

·wszystkie usługi masażu będące przedmiotem wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych pacjenta (klienta (...)), co Wnioskodawca szczegółowo rozpisał dla każdego z masaży;

·masaże, których dotyczy wniosek, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu ustawy.

Skoro więc usługi masażu klasycznego, neuromasażu głowy i twarzy, masażu relaksacyjnego, masażu sportowego, masażu D, masażu tkanek głębokich, masażu profilaktycznego autorskiego, refleksoterapii stóp, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to dla świadczeń tych zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji powyższego, usługi masażu klasycznego, neuromasażu głowy i twarzy, masażu relaksacyjnego, masażu sportowego, masażu D, masażu tkanek głębokich, masażu profilaktycznego autorskiego, refleksoterapii stóp świadczone przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią na podstawie umowy zlecenie, będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowanie

Usługi masażu klasycznego, neuromasażu głowy i twarzy, masażu relaksacyjnego, masażu sportowego, masażu D, masażu tkanek głębokich, masażu profilaktycznego autorskiego, refleksoterapii stóp, świadczone przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią na podstawie umowy zlecenie, które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zostało 24 września 2025 r. wydane postanowienie o umorzeniu postępowania nr (…).

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy przyjąłem wskazaną okoliczność, że usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez fizjoterapeutów i techników masażystów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i technicy masażyści świadczą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.