Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania: X sp. z o.o. sp.k.;

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania: A. B, (...);

3.Zainteresowany niebędący stroną postępowania: C. D., (...).

Opis zdarzenia przyszłego

A. B. i C. D. (dalej: Zainteresowani) są komandytariuszami spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka, Wnioskodawca) i polskimi rezydentami podatkowymi.

W trakcie swojej działalności, w latach poprzedzających uzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka na koniec poszczególnych okresów (lat obrotowych) niejednokrotnie wypracowywała zysk, mający odzwierciedlenie w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych Spółki. Zysk ten nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 30 kwietnia 2021 r. Spółka posiadała skumulowane w ten sposób niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Zyski te były ujawnione w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych Spółki jako część jej kapitału zapasowego (dalej: Zyski Zatrzymane). W księgach Spółki znajdują się konta analityczne dotyczące kapitału zapasowego, na których zapisane są kwoty Zysków Zatrzymanych za poszczególne okresy: konto „kapitał zapasowy powstały z zysku do 31.12.2020”, konto „kapitał zapasowy powstały z zysku za okres 01-04.2021” oraz konto, na którym ujęte są zyski z okresu po 30 kwietnia 2021 r.

Z dniem 1 maja 2021 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa Zmieniająca), Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wspólnicy Spółki w terminie wynikającym z odrębnych przepisów podjęli, stosownie do wymogów Ustawy Zmieniającej, uchwałę w sprawie przesunięcia momentu nabycia przez Spółkę statusu podatnika CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Do dnia 30 kwietnia 2021 r. Spółka, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami w zakresie opodatkowania spółek komandytowych, które odroczyły moment nabycia statusu podatnika podatku CIT w 2021 r., nie była podatnikiem tego podatku. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę za okres do 30 kwietnia 2021 r. były przypisywane jej wspólnikom, zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki, i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Oznacza to, że także Zainteresowani zapłacili od przysługujących im udziałów w tych dochodach podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z prowadzonymi działaniami restrukturyzacyjnymi wspólnicy Spółki planują obecnie jej przekształcenie w oparciu o przepisy art. 551-574 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcona). Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Spółkę, z zachowaniem pełnej ciągłości praw i obowiązków. W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy staną się z mocy prawa wspólnikami Spółki Przekształconej i posiadać będą w niej udziały oraz udziały w zysku w proporcji odpowiadającej ich dotychczasowym udziałom w Spółce.

Wspomniane wyżej Zyski Zatrzymane będą miały w Spółce Przekształconej status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych, zgromadzonego na kapitale zapasowym. Zarówno obecnie w Spółce, jak i w Spółce Przekształconej w ich księgach rachunkowych znajdują się i znajdować się będą konta analityczne, na których zapisana jest wartość Zysków Zatrzymanych. Wartość Zysków Zatrzymanych jest zatem w księgach rachunkowych Spółki wykazana odrębnie od kwot zysków osiągniętych od momentu, gdy Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zapisy te będą kontynuowane także w Spółce Przekształconej.

Zainteresowani są, każdy z nich odrębnie, fundatorami oraz beneficjentami fundacji rodzinnych (dalej: Fundacje Rodzinne), utworzonych przez każdego z nich odrębnie zgodnie z ustawą o fundacji rodzinnej. W przyszłości Zainteresowani planują wniesienie do swoich Fundacji Rodzinnych (fundacji, w której dany Zainteresowany jest fundatorem i beneficjentem) wszystkich przysługujących im udziałów w Spółce Przekształconej. Wniesienie to zostanie zrealizowane w drodze darowizn, na podstawie umów zawartych pomiędzy danym Zainteresowanym a jego Fundacją Rodzinną (fundacją, w której dany Zainteresowany jest fundatorem i beneficjentem).

Ponieważ Zyski Zatrzymane, w części wynikającej z udziałów Zainteresowanych w zyskach Spółki, przysługują tym Zainteresowanym oraz zostały już u nich opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowani planują wyłączyć przysługujące im części Zysków Zatrzymanych z przedmiotu planowanych darowizn, których dokonają na rzecz swoich Fundacji Rodzinnych (fundacji, w której dany Zainteresowany jest fundatorem i beneficjentem).

Od strony prawnej odbędzie się to w ten sposób, iż w umowach darowizn udziałów w Spółce Przekształconej jej strony (dany Zainteresowany i jego Fundacja Rodzinna) wskażą, iż prawo majątkowe danego Zainteresowanego, którego treścią jest prawo do otrzymania przysługującej mu części Zysków Zatrzymanych, nie zostanie przeniesione na jego Fundację Rodzinną i pozostanie przy danym Zainteresowanym. Czynność taka zostanie dokonana w ramach dopuszczalnego przez prawo spółek handlowych rozszczepienia uprawnień udziałowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na tak zakreślony przedmiot darowizny udziałów, w sytuacji, gdy po dokonanej darowiźnie wspólnicy Spółki Przekształconej (a wśród nich będą Fundacje Rodzinne) podejmą uchwałę lub uchwały o wypłacie Zysków Zatrzymanych (lub ich części) tytułem dywidendy, ta część Zysków Zatrzymanych, która przypada na danego Zainteresowanego (i została u niego uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych) nie zostanie wypłacona na rzecz jego Fundacji Rodzinnej (fundacji, w której dany Zainteresowany jest fundatorem i beneficjentem), lecz na rzecz samego Zainteresowanego.

Pytanie

Czy Spółka Przekształcona będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy, która zostanie wypłacona przez Spółkę Przekształconą po dniu, w którym udziały danego Zainteresowanego w tej spółce staną się własnością jego Fundacji Rodzinnej (z wyłączeniem jednakże prawa Fundacji Rodzinnej do Zysków Zatrzymanych przypadających na danego Zainteresowanego), na rzecz danego Zainteresowanego, jeśli wypłacona w ten sposób dywidenda pochodzić będzie w całości z Zysków Zatrzymanych, opodatkowanych uprzednio na poziomie Zainteresowanych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy, która zostanie wypłacona przez Spółkę Przekształconą po dniu, w którym udziały danego Zainteresowanego w tej spółce staną się własnością jego Fundacji Rodzinnej (z wyłączeniem jednakże prawa Fundacji Rodzinnej do Zysków Zatrzymanych przypadających na danego Zainteresowanego), na rzecz danego Zainteresowanego, jeśli wypłacona w ten sposób dywidenda pochodzić będzie w całości z Zysków Zatrzymanych, opodatkowanych uprzednio na poziomie Zainteresowanych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy:

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 tej ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są natomiast kapitały pieniężne.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi.

Dywidendy wypłacane przez spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest spółka, która dokonuje takiej wypłaty.

Niezależnie od powyższego spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek opodatkowywania na bieżąco wypracowywanego przez nią dochodu odpowiednią stawką podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób, w momencie wypłaty dywidendy, dochodzi do dwukrotnego opodatkowania zysku – po raz pierwszy przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a po raz drugi przez wspólnika, gdzie spółka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika.

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie wymaga podkreślenia, że – co do zasady – od 1 stycznia 2021 r. na mocy Ustawy Zmieniającej spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy Zmieniającej:

W myśl art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej:

Zgodnie z art. 12 ust. 5 Ustawy Zmieniającej:

Z ustawy zmieniającej zatem wynika, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej, przed zmianą jej statusu podatkowego, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.).

Do 31 grudnia 2020 r. (lub 30 kwietnia 2021 r.) wspólnicy spółki komandytowej zobowiązani byli na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i płacić w trakcie roku zaliczki na ten podatek. W zeznaniu rocznym rozliczali uzyskany dochód (ewentualnie wykazywali stratę). Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Jak wskazano w opisie Zdarzenia przyszłego, Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Do 30 kwietnia 2021 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – była transparentna podatkowo. Obecnie prowadzone są działania restrukturyzacyjne, w których wyniku Spółka zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W niniejszej sprawie zwrócić należy zatem uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy Zmieniającej:

Oznacza to, że bez względu na moment podjęcia przez wspólników Spółki Przekształconej uchwały (bądź uchwał) w sprawie wypłaty Zysków Zatrzymanych (w całości lub w części) w formie dywidendy, środki te będą stanowić wypłatę zysków osiągniętych w okresie, gdy spółka posiadała status transparentny podatkowo. Tym samym nie będą to dochody pochodzące z działalności prowadzonej przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że nie będą kwalifikowane jako dywidendy w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od których Spółka Przekształcona powinna pobrać zaliczkę/zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji, do ich opodatkowania powinny znaleźć zastosowanie zasady obowiązujące przed wejściem w życie przepisów Ustawy Zmieniającej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, co – w ocenie Wnioskodawcy – świadczy o ukształtowanej i utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych w tym przedmiocie:

–Pismo DKIS z 29 lipca 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.233.2022.3.AA;

–Pismo DKIS z 19 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.852.2023.1.JK;

–Pismo DKIS z 17 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.289.2024.2.IM.

W kontekście powyżej omówionych skutków podatkowych zasadne jest rozważenie, czy wniesienie przez Zainteresowanych wszystkich posiadanych udziałów w Spółce Przekształconej do ich Fundacji Rodzinnych – przy założeniu, że zgodnie z treścią wniosku przedmiot darowizny zostanie jednoznacznie określony w sposób wyłączający przeniesienie na Fundację Rodzinną prawa majątkowego obejmującego roszczenie danego Zainteresowanego o wypłatę przypadającej mu części Zysków Zatrzymanych – może w jakikolwiek sposób wpłynąć na modyfikację tych skutków podatkowych i spowodować konieczność poboru przez Spółkę zaliczki/zaliczek na podatek dochodowy od Zysków Zatrzymanych wypłacanych na rzecz Zainteresowanych.

W ocenie Wnioskodawcy taka transakcja nie będzie miała wpływu na opodatkowanie Zysków Zatrzymanych i Wnioskodawca dokonując ich wypłaty na rzecz Zainteresowanych nie będzie miał obowiązku poboru zaliczek na podatek od takich wypłat.

W tym miejscu należy przeanalizować kwestię dopuszczalności rozszczepienia praw udziałowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób opisany we wniosku, a więc w sposób powodujący pozostawienie prawa do określonego zysku w spółce po stronie podmiotu (Zainteresowanych), który dokonuje przeniesienia praw do takich udziałów na innym podmiot.

Konstrukcja tzw. nierozszczepialności praw udziałowych wywodzi się z ogólnego założenia, że udział (lub akcja) w spółce kapitałowej stanowi jednolite, złożone prawo podmiotowe, które obejmuje zarówno komponent organizacyjny (np. prawo głosu, uczestnictwa w zgromadzeniach wspólników, prawo do informacji), jak i majątkowy (prawo do dywidendy, prawo do udziału w majątku likwidacyjnym, prawo poboru). W doktrynie przyjmuje się, że komponenty te tworzą funkcjonalną całość, a więc ich nierozerwalne powiązanie ma gwarantować spójność stosunku członkostwa w spółce oraz równowagę praw i obowiązków wspólnika.

Warto jednak zaznaczyć, że zasada ta nie została wyrażona wprost w przepisach Kodeksu spółek handlowych, ani innych aktach ustawowych. Jej źródłem jest raczej konstrukcja doktrynalna, rozwinięta na gruncie prawa niemieckiego i austriackiego, a następnie zaadaptowana w polskiej doktrynie jako integralny element tzw. natury stosunku spółki. W klasycznym ujęciu pełniła ona przede wszystkim funkcję dogmatyczną i porządkującą, mającą na celu zapobieżenie arbitralnemu dzieleniu praw udziałowych na oderwane od siebie elementy, które mogłyby zaburzyć strukturę członkostwa.

Zasadniczym powodem stosowania tej zasady było unikanie sytuacji, w której np. jedna osoba posiada wpływ na funkcjonowanie spółki, nie ponosząc jednak ryzyka finansowego, podczas gdy inna ponosi ryzyko ekonomiczne, ale nie ma kontroli korporacyjnej. Taka asymetria uznawana była za potencjalnie szkodliwą zarówno dla interesu spółki i jej wspólników.

Jednakże we współczesnym ujęciu zasada nierozszczepialności postrzegana jest nie jako bezwzględnie obowiązująca norma prawna, lecz jako interpretacyjna konstrukcja dogmatyczna, odnosząca się do tzw. modelowego udziału i służąca porządkowaniu relacji między komponentami majątkowymi i organizacyjnymi, bez wykluczania możliwości ich rozdzielenia w granicach dopuszczalnych przez prawo oraz zasady współżycia społecznego.

Jak trafnie zauważa dr Szczepańska:

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w granicach swobody umów, o której mowa w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, dopuszczalne jest wyodrębnienie i samodzielne rozporządzanie danym roszczeniem majątkowym wynikającym z udziału – pod warunkiem, że roszczenie to ma charakter skonkretyzowany i spełnia przesłanki pozwalające na jego samodzielny byt prawny.

Odmiennie należy ocenić przypadki, w których przedmiotem obrotu miałoby być abstrakcyjnie ujęte uprawnienie majątkowe, rozumiane jako ogólne „prawo do udziału w zysku”, niewiązane z żadnym konkretnym okresem, uchwałą organu spółki czy oznaczoną kwotą. Tego rodzaju uprawnienie nie spełnia kryteriów umożliwiających jego skuteczne wyodrębnienie i przeniesienie w oderwaniu od udziału jako całości. Pozostaje ono integralnym elementem struktury prawa udziałowego i nie może funkcjonować jako samodzielny przedmiot czynności prawnej.

Uwzględniając powyższe rozważania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w granicach obowiązującego prawa dopuszczalne jest zawarcie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której jedna ze stron zbywa na rzecz drugiej przyszłe prawo do dywidendy (lub jej część), przysługujące z określonego udziału, za wskazany rok obrotowy, przy zastrzeżeniu, że będzie ono realizowane wyłącznie w przypadku uchwalenia dywidendy przez zgromadzenie wspólników. Takie rozporządzenie nie prowadzi do naruszenia zasady nierozszczepialności, ponieważ dotyczy wyłącznie składnika majątkowego, który w określonym momencie uzyskuje autonomiczny byt jako wierzytelność, możliwa do obrotu.

Oznacza to również, że możliwe jest zatrzymanie przez wspólnika prawa do takiej przyszłej dywidendy przy jednoczesnym przeniesieniu samego udziału – już pozbawionego tego uprawnienia – na inny podmiot. W takiej sytuacji nabywca udziału wstępuje w pełnię praw korporacyjnych, natomiast uprzednio wyodrębnione roszczenie majątkowe, jako autonomiczny składnik praw majątkowych, pozostaje po stronie zbywcy.

W świetle przedstawionych argumentów oraz przy założeniu, że przedmiot darowizny udziałów do Fundacji Rodzinnej zostanie jednoznacznie określony w ten sposób, że wyłączone z tej darowizny będzie prawo do Zysków Zatrzymanych (których kwota i źródło pochodzenia są ściśle skonkretyzowane i znane), należy przyjąć, że późniejsza wypłata tych środków – niezależnie od momentu podjęcia uchwały dywidendowej – pomimo że formalnie nastąpi po przeniesieniu udziałów do Fundacji Rodzinnej, będzie w dalszym ciągu stanowić wypłatę kwoty odpowiadającej dochodom już opodatkowanym po stronie Zainteresowanych, a nie nowy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie z zakresu darowizny prawa do Zysków Zatrzymanych, przy jednoczesnym przeniesieniu samych udziałów w Spółce Przekształconej do Fundacji Rodzinnej, stanowi bowiem prawnie skuteczne rozdzielenie składników majątkowych i organizacyjnych wynikających z udziału. Roszczenie o wypłatę Zysków Zatrzymanych, jako zindywidualizowane uprawnienie majątkowe, powstałe jeszcze w okresie transparentności podatkowej spółki, zachowuje swój odrębny byt prawny i może być skutecznie zatrzymane przez Zainteresowanego. Skoro nie dochodzi do przeniesienia tego roszczenia na Fundację Rodzinną, to nie staje się ono przedmiotem darowizny ani nie wchodzi do majątku takiej fundacji.

Wobec zaś tego, że wypłata przez Spółkę Przekształconą będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych Zysków Zatrzymanych, które zostały wypracowane (i opodatkowane), kiedy Spółka była transparentna podatkowo, nie jest dywidendą, na Spółce Przekształconej nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z tymi wypłatami, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Wypłaty tych kwot, niezależnie od daty ich dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki na bieżąco w miarę jego powstawania.

W sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez Spółkę Przekształconą. Po przekształceniu – następca prawny Spółki, czyli Spółka Przekształcona – zobowiązany będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników Spółki.

Jak stanowi art. 553 § 1 KSH:

Z kolei zgodnie z art. 553 § 3 KSH:

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje zaś art. 93a § 1 pkt 2 OrdP:

W związku z powyższym, ani wyłączenie przysługujących wspólnikom części Zysków Zatrzymanych z zakresu planowanych darowizn na rzecz ich Fundacji Rodzinnych ani przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą nie powinny wpływać na sposób opodatkowania wypłat zysków, które zostały wypracowane przez Spółkę w okresie, gdy nie posiadała ona jeszcze statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, wypłata Zysków Zatrzymanych przez Spółkę Przekształconą – które zostały wcześniej opodatkowane na poziomie wspólników w okresie, gdy Spółka miała status transparentny podatkowo – dokonana po wniesieniu udziałów do Fundacji Rodzinnej, lecz z jednoznacznym wyłączeniem Zysków Zatrzymanych z zakresu darowizny, nie będzie stanowiła dywidendy ani innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W konsekwencji Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a sama wypłata – jako świadczenie niemające charakteru nowego dochodu – będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 13 ust. 1 Ustawy Zmieniającej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Zainteresowani są zdania, że w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa, tj. z uwagi na podejrzenie obejścia prawa podatkowego. Planowane przez Zainteresowanych działania mieszczą się w granicach prawnie dopuszczalnego i społecznie akceptowalnego planowania sukcesyjnego, którego celem jest uporządkowanie spraw majątkowych oraz zapewnienie ciągłości zarządzania majątkiem w perspektywie długoterminowej. Wniesienie udziałów do Fundacji Rodzinnych stanowi integralny element tego procesu i znajduje wyraźne umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności w ustawie o fundacji rodzinnej.

Działania te nie mają charakteru sztucznego, pozornego ani instrumentalnego. Przeciwnie – są one odpowiedzią na rzeczywiste potrzeby rodzinno-biznesowe Zainteresowanych, wynikające z konieczności zapewnienia ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa oraz ochrony majątku rodzinnego. Należy przy tym zaznaczyć, że Zainteresowani podejmują kroki w kierunku zabezpieczenia sukcesji niezależnie od bieżącej kondycji finansowej Spółki, której udziały mają zostać wniesione do Fundacji Rodzinnych.

Oczekiwanie, że Zainteresowani powinni odłożyć czynności sukcesyjne do czasu zgromadzenia przez Spółkę środków na wypłatę Zysków Zatrzymanych byłoby sprzeczne z racjonalnym i odpowiedzialnym podejściem do planowania rodzinno-majątkowego, które z natury rzeczy powinno być działaniem wyprzedzającym i prewencyjnym. Zainteresowani korzystają z przewidzianych przez ustawodawcę instytucji prawnych w sposób, który nie tylko nie narusza prawa, ale wprost realizuje cele ustawowe przypisane fundacji rodzinnej jako narzędziu sukcesji.

Należy również przypomnieć, że należny od Zysków Zatrzymanych podatek został przez Zainteresowanych uiszczony już w momencie ich powstania, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa podatkowego. W konsekwencji postulowanie ponownego opodatkowania tych zysków wyłącznie z uwagi na ich przyszłą wypłatę prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam dochód zostałby w istocie opodatkowany dwukrotnie – mimo że ekonomicznie stanowi on jedno źródło przysporzenia.

Tym samym należy uznać, że planowane przez Zainteresowanych działania mieszczą się w granicach legalnego planowania sukcesyjnego, nie stanowią obejścia prawa podatkowego, a zatem brak jest przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj. obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku, zaliczki.

Z kolei jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) ustawa reguluje m.in. opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

·tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

·obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywa na podatnikach. W odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została jednak wyłączona przez ustawodawcę poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów tego Rozdziału, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

·określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

·określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Ponadto ustawodawca uregulował również sytuacje, w których podmioty wypłacające należności lub realizujące świadczenia na rzecz podatników:

·nie mają obowiązku obliczenia i poboru podatku jako płatnicy, ale

·mają obowiązki o charakterze informacyjnym.

Przychód i jego źródła

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

W art. 10 ust. 1 analizowanej ustawy zostały określone źródła przychodów. W świetle tego przepisu źródłami przychodów są:

·kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy)

·inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy).

Przychody z innych źródeł

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się – w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w szczególności:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 42a ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z kapitałów pieniężnych

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) „faktycznie uzyskane z tego udziału”, a więc takie przychody, które:

·wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz

·zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.

Jednocześnie przepis wymienia niektóre konkretne rodzaje dochodów (przychodów), które są dochodami (przychodami) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy – nie jest zamkniętym katalogiem dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Świadczy o tym wstęp do tego wyliczenia oraz użycie przez ustawodawcę określenia „w tym także”.

Oznacza to, że faktycznie otrzymane dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w ściśle określonych przypadkach (art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Obowiązki płatnika dotyczą zatem m.in. wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych. Był to wynik nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa nowelizująca).

Na mocy art. 12 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej:

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

·spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy;

·skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy;

·spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym prawu wspólnika do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji:

·wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy);

·spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie, z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników, ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.).

Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

Z opisanych okolicznościach faktycznych wynika, że:

–spółka komandytowa, której zainteresowani niebędący stroną postępowania byli wspólnikami, przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wypracowała zysk;

–zysk ten jednak nie był w całości wypłacany na bieżąco i na dzień 30 kwietnia 2021 r. spółka posiadała skumulowane, niepodzielone zyski z lat ubiegłych;

–zysk ten był jednak na bieżąco opodatkowany przez wspólników tej spółki;

–Spółka – Zainteresowana będąca stroną postępowania – uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.;

–planowane jest przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., w której Zainteresowani niebędący stroną postępowania będą mieć status udziałowca;

–udziały w tej spółce Zainteresowani niebędący stroną postępowania przekażą w drodze darowizny na rzecz Fundacji Rodzinnej, której każdy z Zainteresowanych niebędących stroną postępowania odrębnie jest fundatorem i beneficjentem;

–wspólnicy spółki z o.o., czyli m.in. Fundacje Rodzinne, podejmą uchwałę (uchwały) o wypłacie zatrzymanych zysków na rzecz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania.

Skoro wypłata przez spółkę z o.o. zatrzymanych zysów wypracowanych w trakcie kiedy spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo nastąpi na rzecz zainteresowanych niebędących stroną postępowania po utraceniu przez nich statusów wspólnika tej spółki (wspólnikami będą wówczas Fundacje Rodzinne, które otrzymają darowiznę udziałów w spółce kapitałowej), przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie będą miały w opisywanej sprawie zastosowania. Powołany art. 13 ustawy zmieniającej wprost odnosi się do dochodów wspólników spółki komandytowej, a po przekształceniu do wspólników spółki z o.o. Tylko wówczas do dochodów uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki przez wspólników tej spółki będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, w związku z tym, że wypłata tych świadczeń pieniężnych nastąpi od spółki, z którą Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie będą w żadnej bezpośredniej relacji prawnej, świadczenie to będzie dla nich stanowiło przychód z innych źródeł , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowana będąca stroną postępowania będzie miała w związku z wypłatą tego świadczenia obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ust. 1 analizowanej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem oceny w tej interpretacji nie jest ta część Państwa stanowiska, w której wyrażają Państwo własną opinię co do dopuszczalności przekazania w drodze darowizny na rzecz Fundacji Rodzinnych udziałów w spółce z o.o. z jednoczesnym wyłączeniem z takiej darowizny prawa do wypłaty tzw. zatrzymanych zysków. Przedmiotem oceny jest wyłącznie kwestia skutków podatkowych wypłaty takich świadczeń pieniężnych, nie zaś skuteczności na gruncie przepisów prawa handlowego czynności darowizny w przedstawionym zakresie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X sp. z o.o. sp.k. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.