Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 8 września 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni ma zawartą umowę o pracę ze spółką X S.A. („Spółka”, „Pracodawca”). Pracodawca jest polską spółką z branży ...., należącą do grupy kontrolowanej przez B Holding, spółkę prawa szwajcarskiego notowaną na …(„Grupa”) - („Spółka dominująca”). Spółka dominująca jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) w stosunku do Pracodawcy.

Wnioskodawczyni nie jest związana ze Spółką dominującą stosunkiem pracy ani innym stosunkiem cywilnoprawnym.

Spółka dominująca wdrożyła system wynagradzania - akcyjny program motywacyjny, skierowany do osób pracujących w spółkach z Grupy, w tym Wnioskodawczyni („Program”).

Program polegał na nieodpłatnym przyznaniu pracownikom Spółki, w tym m.in. Wnioskodawczyni, akcji Spółki dominującej („Akcje”), o ile doszło do spełnienia wyznaczonych warunków lojalnościowych.

Celem wdrożenia Programu było zatrzymanie personelu Grupy przez pewien czas po debiucie giełdowym Spółki dominującej (co miało przełożenie na możliwości operacyjne Grupy, a tym samym rynkową wartość Akcji), a po upływie wyznaczonego okresu - wynagrodzenie uczestników za zaangażowanie w ostatnich latach i przyczynienie się do sukcesu Grupy.

Program został utworzony przez Spółkę dominującą. Pracodawca nie miał wpływu na warunki Programu, liczbę Akcji przekazywanych Wnioskodawczyni, moment rozliczenia, zakwalifikowanie Wnioskodawczyni do uczestnictwa w Programie, metodę rozliczenia itd.

Program został wdrożony zgodnie z zasadami prawa szwajcarskiego, uchwałą Rady Dyrektorów Spółki dominującej.

Spółka dominująca zdecydowała się na przyznanie szczególnej, dobrowolnej premii, przewidzianej w przepisach prawa szwajcarskiego, pracownikom i współpracownikom spółek zależnych, w tym Wnioskodawczyni, w ramach Programu, przy czym płatność nastąpiła w formie Akcji. Spółka dominująca zrealizowała Program według standardowej procedury zmian kapitałowych, zgodnie ze szwajcarskimi przepisami, które przewidują możliwość przyznania przez organ, jakim jest Rada Dyrektorów, określonej liczby akcji dla określonego kręgu podmiotów (jak to opisano w kolejnym akapicie).

Zgodnie z aktem założycielskim Spółki dominującej, przyjętym przez jej akcjonariuszy („Statut”), Radzie Dyrektorów powierzono zarządzenie Spółką dominującą oraz nadzór i kontrolę nad jej kierownictwem. Do kompetencji Rady Dyrektorów należy m.in. wyznaczanie i kontrola nad członkami zarządu Spółki dominującej, oraz innymi osobami upoważnionymi do prowadzenia jej spraw i reprezentacji, decydowanie o organizacji Spółki dominującej, księgowość, kontrola i planowanie finansowe, podejmowanie uchwał w sprawach późniejszej wpłaty kapitału w odniesieniu do nie w pełni opłaconych akcji oraz potwierdzających zwiększenie lub zmniejszenie kapitału zakładowego i związane z tym zmiany w Statucie; w określonym zakresie Rada Dyrektorów jest upoważniona do podwyższania i obniżania kapitału zakładowego Spółki dominującej oraz do dysponowania jej akcjami, w tym w szczególności przyznania akcji pracownikom i członkom organów, jako szczególnej, dobrowolnej premii uwarunkowanej spełnieniem określonych celów lub upływem wyznaczonych terminów.

Rada Dyrektorów, z upoważnienia akcjonariuszy Spółki dominującej wynikającego ze Statutu, posiada zatem, zgodnie z regulacjami prawa szwajcarskiego, kompetencje wystarczające do samodzielnego ustanowienia, wdrożenia i realizacji Programu, m.in. z uwagi na uprawnienie do dysponowania Akcjami Spółki dominującej.

Zgodnie z zasadami Programu, Rada Dyrektorów była organem administrującym Programem i podejmującym najważniejsze decyzje w zakresie Programu (np. ustalanie kręgu osób uprawnionych do uczestnictwa, metody rozliczenia, oddelegowanie części kompetencji na inne organy Spółki dominującej lub jej spółek zależnych, itd.).

Warunki rozliczenia były następujące:

-pozostawanie w zatrudnieniu/współpracy (w ramach których otrzymywane są świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT) z jedną ze spółek z Grupy (w tym Pracodawcę) na moment debiutu giełdowego Spółki dominującej w … 2023 r.,

-nieprzerwane utrzymanie ww. zatrudnienia/współpracy aż do rozliczenia Programu (I poł. 2025 r.),

-wyrażenie zgody na przyznanie Akcji w wyznaczonym przez Spółkę dominującą terminie za pośrednictwem aplikacji udostępnionej uczestnikom w celu administrowania Programem - (warunek łączny).

Warunki rozliczenia Programu były tożsame dla wszystkich uczestników Programu.

Wszystkie warunki rozliczenia Programu zostały spełnione przez Wnioskodawczynię.

W momencie sfinalizowania transferu Akcji i zapisu ich na indywidualnym rachunku papierów wartościowych Wnioskodawczyni, utworzonym na potrzeby Programu, Wnioskodawczyni stała się właścicielką Akcji i mogła nimi swobodnie dysponować (mogła je sprzedać w dowolnym momencie lub zatrzymać wraz ze wszystkimi prawami akcjonariusza w Spółce dominującej).

Poza wyborem odpowiedniej opcji w aplikacji, Wnioskodawczyni nie musiała podejmować jakichkolwiek dalszych czynności celem nabycia Akcji w ramach Programu – z perspektywy Wnioskodawczyni przeniesienie na Nią własności Akcji odbyło się automatycznie.

Program nie wynikał z umowy o pracę ani żadnych innych umów zawartych między Wnioskodawczynią a Pracodawcą, ani z postanowień żadnych wewnętrznych dokumentów prawa pracy obowiązujących u Pracodawcy (regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania, itp.). Wdrożenie Programu leżało w wyłącznej gestii Spółki dominującej, a Wnioskodawczyni nie miała prawa skutecznie domagać się wdrożenia takiego Programu teraz ani nie może żądać powtórzenia go w przyszłości.

Sposób realizacji obowiązków wynikających z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawczynię ze Spółką nie wpływał na możliwość otrzymania Akcji w ramach Programu, pulę przyznanych Akcji ani kwestię ich odpłatności lub nieodpłatności (Wnioskodawczyni otrzymała Akcje nieodpłatnie, na mocy decyzji Spółki dominującej). W szczególności, negatywna ocena pracy Wnioskodawczyni nie była podstawą wykluczenia Jej z Programu (chyba że doprowadziłaby do rozwiązania umowy o pracę Wnioskodawczyni ze Spółką przed momentem rozliczenia Programu – zgodnie z zasadami Programu, w takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie miałaby prawa do otrzymania Akcji z uwagi na niespełnienie wyznaczonego przez Spółkę dominującą warunku lojalnościowego). Program nie przewidywał żadnych celów indywidualnych, dotyczących sposobu wykonywania obowiązków w ramach umowy o pracę (lub jakiejkolwiek innej ewentualnie zawartej umowy) Wnioskodawczyni ze Spółką.

Przekazanie Akcji Wnioskodawczyni odbyło się w następujący sposób: Spółka dominująca zawarła z Pracodawcą umowę sprzedaży Akcji celem ich nieodpłatnego przyznania uczestnikom Programu, w tym Wnioskodawczyni, a Pracodawca zapłacił na rzecz Spółki dominującej określoną w umowie cenę. Samo wydanie Akcji Wnioskodawczyni odbyło się bez pośrednictwa Pracodawcy, poprzez ich zapisanie bezpośrednio na rachunku papierów wartościowych na indywidualnym koncie Wnioskodawczyni, utworzonym na potrzeby Programu (przeniesienie nastąpiło w wyniku dyspozycji wydanej przez Spółkę dominującą).

Pracodawca ponosi ponadto odrębnie koszty organizacji oraz administrowania Programem, w proporcji przypadającej na uczestników Programu będących pracownikami/współpracownikami Spółki, w ramach rozliczenia usług wewnątrzgrupowych.

Rola Pracodawcy w realizacji Programu sprowadzała się więc tylko do poniesienia kosztów Akcji oraz organizacji i administrowania Programem (w proporcji przypadającej na uczestników będących jego pracownikami/współpracownikami) i wsparciu Spółki dominującej w komunikacji z uczestnikami Programu.

Pracodawca nie miał wpływu na warunki Programu, liczbę Akcji przekazywanych uczestnikom, w tym Wnioskodawczyni, moment rozliczenia, krąg osób uprawnionych do uczestnictwa w Programie, metodę rozliczenia itd. (zarówno na etapie wdrożenia Programu, jak i transferu Akcji). Inicjatywa wdrożenia Programu oraz sposób transferu Akcji do uczestników wynikały z decyzji podjętej przez Spółkę dominującą.

Jednocześnie Wnioskodawczyni informuje, że Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną 30 kwietnia 2025 r. znak pisma 0113-KDIPT2-3.4011.199.2025.1.MS, w której Organ potwierdził brak obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych po stronie Spółki, w związku z wdrożeniem i rozliczeniem opisanego powyżej Programu.

Uzupełnienie wniosku

Spółka dominująca zawarła z Pracodawcą umowę sprzedaży Akcji celem ich nieodpłatnego przyznania uczestnikom Programu, w tym Wnioskodawczyni, a Pracodawca zapłacił na rzecz Spółki dominującej określoną w umowie cenę. Samo wydanie Akcji Wnioskodawczyni odbyło się bez pośrednictwa Pracodawcy, poprzez ich zapisanie bezpośrednio na rachunku papierów wartościowych na indywidualnym koncie Wnioskodawczyni, utworzonym na potrzeby Programu (przeniesienie nastąpiło w wyniku dyspozycji wydanej przez Spółkę dominującą).

Zgodnie z art. 17 ust 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 503), osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Stosownie do ust. 3 pkt 7 cyt. artykułu, temu prawu podlegają w szczególności nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane.

Mając powyższe na uwadze, kwestię przejścia własności Akcji Spółki dominującej należy oceniać z perspektywy prawa obowiązującego na obszarze siedziby Spółki dominującej, tj. prawa szwajcarskiego.

Jak Wnioskodawczyni została poinformowana przez Spółką dominującą, zgodnie z prawem szwajcarskim własność Akcji została przeniesiona ze Spółki dominującej na podmiot polski na podstawie umowy, w której stwierdzono, że Pracodawca nabył od Spółki dominującej określony pakiet Akcji celem ich nieodpłatnego wydania Uczestnikom Programu, w tym Wnioskodawczyni. W związku ze sprzedażą Akcji Spółki dominującej na rzecz Pracodawcy, Spółka dominująca wystawiła Pracodawcy fakturę VAT, a Pracodawca zapłacił umówioną cenę.

Jak Wnioskodawczyni została poinformowana przez Spółkę dominującą, powyższe okoliczności są w świetle prawa szwajcarskiego traktowane jako wyraz woli stron dotyczącej przeniesienia własności Akcji Spółki dominującej na Pracodawcę, wystarczający do skutecznego przejścia własności Akcji ze Spółki dominującej na Pracodawcę. Transakcja miała miejsce poza obrotem zorganizowanym.

Prawo szwajcarskie nie nakłada w tej sytuacji żadnych dodatkowych wymogów dotyczących przeniesienia własności Akcji (np. dokonania wpisu w rejestrze akcjonariuszy).

Akcje (będące już wówczas, zgodnie z umową zawartą między Pracodawcą a Spółką dominującą, własnością Pracodawcy), zostały przeniesione na rachunki papierów wartościowych Uczestników na podstawie dyspozycji przeniesienia Akcji złożonej przez Spółkę dominującą.

Dyspozycja Spółki dominującej została zatem złożona w ramach realizacji umów sprzedaży Akcji zawartych z Pracodawcą, natomiast własność Akcji została przeniesiona z Pracodawcy na Wnioskodawczynię.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że Pracodawca w żadnym momencie nie pełnił funkcji organizatora Programu względem polskich uczestników Programu, w tym Wnioskodawczyni, a jego rola w realizacji Programu sprowadzała się tylko do poniesienia kosztów Akcji oraz organizacji i administrowania Programem i wsparciu Spółki dominującej w komunikacji z uczestnikami Programu, w tym z Wnioskodawczynią. Na powyższe wskazują w szczególności następujące okoliczności:

1)Pracodawca nie miał wpływu na warunki Programu, liczbę Akcji przekazywanych uczestnikom, w tym Wnioskodawczyni, moment rozliczenia, krąg osób uprawnionych do uczestnictwa w Programie, metodę rozliczenia itd. (zarówno na etapie wdrożenia Programu, jak i transferu Akcji);

2)Inicjatywa wdrożenia Programu oraz sposób transferu Akcji do uczestników wynikały z decyzji podjętej przez Spółkę dominującą;

3)Program nie wynikał z umowy o pracę ani żadnych innych umów zawartych między Wnioskodawczynią a Pracodawcą, ani z postanowień żadnych wewnętrznych dokumentów prawa pracy obowiązujących u Pracodawcy (regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania, itp.);

4)Wdrożenie Programu leżało w wyłącznej gestii Spółki dominującej, a Wnioskodawczyni nie miała prawa skutecznie domagać się wdrożenia takiego Programu teraz ani nie może żądać powtórzenia go w przyszłości;

5)Sposób realizacji obowiązków wynikających z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawczynię ze Spółką nie wpływał na możliwość otrzymania Akcji w ramach Programu, pulę przyznanych Akcji ani kwestię ich odpłatności lub nieodpłatności (Wnioskodawczyni otrzymała Akcje nieodpłatnie, na mocy decyzji Spółki dominującej);

6)W szczególności, negatywna ocena pracy Wnioskodawczyni nie była podstawą wykluczenia jej z Programu (chyba że doprowadziłaby do rozwiązania umowy o pracę Wnioskodawczyni ze Spółką przed momentem rozliczenia Programu – zgodnie z zasadami Programu, w takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie miałaby prawa do otrzymania Akcji z uwagi na niespełnienie wyznaczonego przez Spółkę dominującą warunku lojalnościowego);

7)Program nie przewidywał żadnych celów indywidualnych, dotyczących sposobu wykonywania obowiązków w ramach umowy o pracę (lub jakiejkolwiek innej ewentualnie zawartej umowy) Wnioskodawczyni ze Spółką.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym opisany w niniejszym wniosku program motywacyjny wdrożony przez jednostkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości względem Pracodawcy, od którego Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenia z tytułu stosunku pracy, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b w zw. z ust. 12a Ustawy o PIT, i w konsekwencji, po stronie Wnioskodawczyni przychód związany z uczestnictwem w Programie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisany we wniosku Program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawczyni, jako osoby otrzymującej od Spółki świadczenia ze stosunku pracy, na żadnym etapie realizacji Programu nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Ewentualny przychód po stronie Wnioskodawczyni powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych Akcji i będzie to przychód ze źródła „kapitały pieniężne”.

Zgodnie z art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, aby program motywacyjny mógł zostać uznany za program motywacyjny w rozumieniu przepisów tej ustawy, spełnione zostać muszą poniższe przesłanki:

(1)Program powinien być utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy przez spółkę akcyjną, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i powinien stanowić system wynagradzania.

(2)Uczestnik objęty programem otrzymuje od tej spółki akcyjnej obok świadczenia z tytułu programu motywacyjnego również świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT.

Program może być także utworzony przez spółkę dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości, względem spółki, od której uczestnik otrzymuje ww. świadczenia, o ile siedziba lub zarząd tej spółki dominującej także znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

(3)W wyniku realizacji programu uczestnicy nabywają prawo do faktycznego objęcia lub/i nabycia akcji spółki akcyjnej lub spółki względem niej dominującej bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych.

Odnosząc wymienione powyżej kryteria do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w ocenie Wnioskodawczyni, Program, którego organizatorem była Spółka dominująca i w wyniku którego doszło do nieodpłatnego przyznania Akcji Wnioskodawczyni, spełnia przesłanki przewidziane dla systemów wynagradzania opartych na akcjach w ustawie o PIT z przyczyn opisanych poniżej.

Ad. przesłanka 1

Program został utworzony na mocy uchwały Rady Dyrektorów Spółki dominującej, która jest spółką akcyjną notowaną na …, z siedzibą w ….

Na gruncie prawa szwajcarskiego i wewnętrznych regulacji obowiązujących w Spółce dominującej, w szczególności Statutu przyjętego przez akcjonariuszy Spółki dominującej, to właśnie Rada Dyrektorów posiada pełnię kompetencji do przyjmowania programów motywacyjnych opartych o Akcje Spółki dominującej, w tym Programu, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Zgodnie ze Statutem, Rada Dyrektorów posiada mandat do zarządzania i sprawowania nadzoru nad działalnością Spółki dominującej. W szczególności, w określonym zakresie Rada Dyrektorów jest upoważniona do podwyższania i obniżania kapitału zakładowego Spółki dominującej oraz do dysponowania jej Akcjami, w tym w szczególności przyznania Akcji pracownikom i członkom organów pod warunkiem spełnienia określonych celów lub upływu wyznaczonych terminów – w ramach szczególnej, dobrowolnej premii przewidzianej wprost w przepisach prawa szwajcarskiego.

Na gruncie przepisów prawa szwajcarskiego, wprowadzenie i realizacja Programu poprzez przyznanie Akcji Uczestnikom nie wymaga podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy dodatkowej uchwały o utworzeniu Programu. Wręcz przeciwnie, przepisy prawa szwajcarskiego przyznają kompetencję do podejmowania i wdrażania odpowiednich decyzji w zakresie zmian kapitałowych w spółce (w szczególności na potrzeby przyznawania Akcji w ramach ww. szczególnej, dobrowolnej premii) właśnie Radzie Dyrektorów.

W ocenie Wnioskodawczyni, Program motywacyjny utworzony w opisanym powyżej trybie odpowiadającym w skutkach prawnych utworzeniu programu motywacyjnego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, mieści się w pojęciu „systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia”.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, jest bezprzedmiotowy. Skoro umożliwia on stosowanie skutków prawnych regulacji z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT do spółek zlokalizowanych w UE lub EOG, lub w innym państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dla stosowania tej regulacji pojęcie „walne zgromadzenie” należy rozumieć jako organ funkcjonalnie odpowiadający „walnemu zgromadzeniu” w sposób, w jaki organ ten skutecznie przyjmuje program motywacyjny. Inna interpretacja prowadziłaby do nieuzasadnionej dyskryminacji spółek z tych systemów prawnych.

Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 19 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Kr 402/24), wydanym w podobnym stanie faktycznym, jak w tej sprawie, tj. co do programu motywacyjnego wdrożonego przez spółkę prawa szwajcarskiego: „błędne jest stanowisko organu, że skoro program motywacyjny nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, to nie mamy do czynienia z programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o PIT. W tym przypadku program motywacyjny został oparty na akcjach spółki szwajcarskiej, a zatem do spółki prawa szwajcarskiego nie będą miały zastosowania wymogi określone w art. 24 ustawy o PIT, które stosować należy wyłącznie do spółek polskich. Dlatego irrelewantne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy będzie to, czy program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy, czy w inny sposób. Ustawa nie zabrania, aby programy motywacyjne były tworzone również przez podmioty zagraniczne, a w takich przypadkach prawidłowe może być utworzenie programu motywacyjnego przez inny organ, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in.:

-z 27 stycznia 2025 r. znak 0115-KDIT1.4011.71.2025.1.MN;

-z 2 marca 2022 r. znak 0113-KDIPT2- 3.4011.868.2021.3.SJ;

-z 24 lipca 2019 r. znak 0112-KDIL3-3.4011.230.2019.2.AM.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10, w którym wskazano, że: „konstatacja, iż przy redagowaniu przywoływanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem „uchwała walnego zgromadzenia” nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Podatkowy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, jak również w skardze kasacyjnej nie wykazał bowiem, że „uchwała walnego zgromadzenia” jest oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym wyłącznie dla polskiego porządku prawnego terminem z zakresu prawa spółek handlowych. Podnieść natomiast należy, że w omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.)”.

Orzeczenia wydane w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów o programach motywacyjnych nie straciły aktualności w zakresie interpretacji pojęcia „uchwała walnego zgromadzenia”, ponieważ ww. przepisy w poprzednim brzmieniu również odnosiły się do takiej uchwały.

W świetle powyższych argumentów, Program wdrożony przez spółkę prawa szwajcarskiego zgodnie z lokalnym prawem oraz zasadami funkcjonowania tej spółki, przyjętymi przez jej akcjonariuszy, mieści się w definicji programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a.

Program został wdrożony w drodze uchwały kompetentnego do tego organu (Rady Dyrektorów). Jednocześnie przepisy prawa szwajcarskiego ani przyjęte zasady funkcjonowania Spółki dominującej nie przewidują procedury wdrażania programów motywacyjnych bezpośrednio przez akcjonariuszy Spółki dominującej. Ta kompetencja została oddelegowana przez akcjonariuszy właśnie na Radę Dyrektorów, skoro Statut wprost przyznaje Radzie Dyrektorów upoważnienie do dysponowania Akcjami Spółki dominującej m.in. na potrzeby przyznania ich pracownikom pod warunkiem spełnienia określonych celów lub upływu wyznaczonego czasu. W tym stanie faktycznym (czyli w sytuacji, kiedy już w treści Statutu akcjonariusze zadecydowali o przyznaniu kompetencji do wdrożenia programu motywacyjnego Radzie Dyrektorów) wymaganie jeszcze dodatkowo uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki dominującej, nieprzewidzianej i niewymaganej przepisami prawa szwajcarskiego, byłoby wymogiem zbyt daleko idącym. Byłoby to także sprzeczne z celem przepisów przewidujących możliwość preferencyjnego opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach programów akcyjnych dla określonego kręgu podatników (do którego należy Wnioskodawczyni) oraz umożliwiających skorzystanie z tej preferencji podatkowej nie tylko w razie wdrożenia programu motywacyjnego przez polską spółkę akcyjną, ale także – we wskazanych wypadkach – przez akcyjną spółkę zagraniczną, niepodlegającą pod polski system prawa handlowego.

Ad. przesłanki 2 i 3

Wnioskodawczyni otrzymywała i na moment złożenia wniosku nadal otrzymuje od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 Ustawy o PIT (świadczenia ze stosunku pracy).

Program został utworzony przez Spółkę dominującą, która jest spółką dominującą względem Pracodawcy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

W wyniku realizacji Programu Wnioskodawczyni nabyła w ramach tego systemu wynagradzania prawo do faktycznego nabycia Akcji Spółki dominującej. Akcje zostały nabyte przez Wnioskodawczynię zgodnie z zasadami Programu nieodpłatnie.

Zważając na powyższe należy uznać, że Program utworzony przez Spółkę dominującą, realizowany poprzez nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawczynię Akcji, spełnia definicję systemu wynagradzania z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, a ewentualny przychód po stronie Wnioskodawczyni w związku z realizacją Programu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji i zostanie zakwalifikowany do przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT.

W przypadku obowiązku opodatkowania przychodu/dochodu na jakimkolwiek wcześniejszym etapie (przed zbyciem Akcji) mogłoby dojść do wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu/dochodu, co byłoby niezgodne z zakazem podwójnego opodatkowania wyrażonym w przepisach Konstytucji RP.

Warto dodać, że nawet gdyby przepisy art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT, nie miały w tej sprawie zastosowania, to realizacja poszczególnych etapów Programu nie prowadzi do realnego przysporzenia – powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni.

Z akcją co do zasady związane są prawa niematerialne (niewycenialne, nie niosące za sobą wartości w pieniądzu), jak prawo do udziału oraz oddania prawa głosu na Walnych Zgromadzeniach, prawo do informacji o sytuacji spółki. Wszystkie prawa, które wiążą się z przysporzeniem pieniężnym, jak np. prawo do dywidendy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, cena za zbycie akcji są opodatkowywane oddzielnie jako zyski z kapitałów pieniężnych, na oddzielnych zasadach, z innego tytułu (jak podatek z tytułu wypłaconej dywidendy) lub są opodatkowywane dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Powyższa ocena znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2024 r. sygn. III SA/Wa 1396/24, wyrok WSA w Gliwicach z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1487/22).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 11 ust. 2c tej ustawy.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.:

• dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…) (art. 17 ust. 1 pkt 4),
• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Natomiast do innych źródeł przychodu – stosownie do art. 20 ust. 1 cyt. ustawy – suweren podatkowy zaliczył:

W tym miejscu wskazać należy na regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”. Należy mieć na uwadze, że regulacje te dotyczą przesunięcia momentu powstania przychodu, ale tylko wyłącznie z tytułu nabycia akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

Co istotne, powołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:

·państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

·państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub

·państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Elementem definicji programu motywacyjnego jest wymóg, aby program był „utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” odpowiednio przez:

–spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

–spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki.

Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program zatem jest „utworzony” na podstawie takiej uchwały, gdy:

–decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz

–decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.

Z treści wniosku wynika, że Program został wdrożony zgodnie z zasadami prawa szwajcarskiego, uchwałą Rady Dyrektorów Spółki dominującej. Należy zatem stwierdzić, że opisany Program nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki dominującej. Decyzje podejmowane przez Radę Dyrektorów Spółki dominującej nie mogą zastąpić uchwały walnego zgromadzenia o przyjętym systemie wynagradzania.

W analizowanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych szczególnych okolicznościach nie dochodzi do odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego, do dnia dokonania odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego. Tym samym, przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnie akcji powstaje w momencie objęcia ich przez Panią jako beneficjenta Programu.

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że została Pani objęta programem motywacyjnym organizowanym przez spółkę szwajcarską i akcje otrzymała Pani od podmiotu, z którym nie jest związana stosunkiem pracy, czy umową cywilnoprawną (jak Pani wskazała, przeniesienie nastąpiło w wyniku dyspozycji wydanej przez Spółkę dominującą), to uzyska Pani przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, w przypadku odpłatnego zbycia objętych akcji powstanie przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te musi Pani sama wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Zatem, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż dotyczą one indywidualnej sprawy podmiotu w konkretnej sprawie, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zatem, nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Panią orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Panią kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.