Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 września 2025 r. (wpływ 3 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. (…).

W skład personelu zatrudnianego przez Spółkę wchodzą specjaliści ds. serwisu oraz specjaliści ds. instalacji (dalej: „Pracownicy”), wykonujący swoje obowiązki na podstawie umów o pracę. Zatrudniani przez Spółkę Pracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi.

W umowach o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez Pracowników wskazywane są obszary miast w Polsce, terytorium całego kraju lub terytoria państw Unii Europejskiej. Pracownicy regularnie wykonują swoje obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki. Podróże odbywane przez Pracowników nie są incydentalne, ale są związane z wykonywaniem normalnych obowiązków pracowniczych.

Spółka prowadzi działalność wyłącznie na terytorium Polski - nie posiada zakładów podatkowych zlokalizowanych w innych państwach. Pracownicy wyjeżdżają za granicę w celu realizacji konkretnych zadań i każdorazowo powracają do Polski. Wyjazdy te nie mają charakteru długoterminowego i nie trwają nieprzerwanie przez kilka miesięcy.

W celu umożliwienia Pracownikom wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę poza siedzibą Spółki, Wnioskodawca ponosi koszty ich noclegów oraz dojazdów do miejsc wykonywanej pracy (np. bilety samolotowe, bilety autobusowe, bilety kolejowe, bilety za przeprawy promem, opłaty za przejazd autostradą). Pracownicy niejednokrotnie wykonują pracę w lokalizacjach znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania oraz od siedziby Spółki, co uniemożliwia ich bezpieczny powrót do domu po zakończeniu pracy danego dnia. Charakter wykonywanej przez nich pracy wymusza zatem stałe przebywanie w podróży oraz konieczność nocowania w pobliżu miejsc wykonywania obowiązków służbowych. Zapewnienie Pracownikom noclegów oraz transportu umożliwia prawidłowe i efektywne wykonywanie przez nich pracy.

W związku z ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami noclegów oraz dojazdów Pracowników, Spółka powzięła wątpliwości, czy ww. świadczenia stanowią dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że w ocenie Spółki osoby (Pracownicy) będące przedmiotem zapytania są pracownikami mobilnymi, ponieważ charakter ich obowiązków polega na stałym przemieszczaniu się i wykonywaniu zadań w różnych lokalizacjach, zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami. Podróże nie mają charakteru incydentalnego, lecz są elementem istotnym i stałym wykonywanej pracy.

Konieczność wykonywania pracy również poza granicami kraju wynika wprost z zapisów umów o pracę, w których jako miejsce wykonywania pracy wskazane zostały obszary obejmujące terytorium Polski oraz państw Unii Europejskiej (np. miejscowość, której znajduje się siedziba Spółki oraz obszar określonych krajów UE). W trakcie realizacji obowiązków Pracownicy mogą krótkotrwale nocować poza miejscem stałego zamieszkania (np. 1-2 dni), przy czym ich miejsce zamieszkania nie ulega zmianie. Wyjazdy nie mają charakteru długoterminowego.

Pracownicy, akceptując warunki umów o pracę, w których wskazano obszar wykonywania pracy obejmujący także terytorium innych państw, godzą się na realizację obowiązków poza granicami kraju. Nie mają jednak swobody wyboru państw, do których zostaną skierowani - są zobowiązani wykonywać obowiązki wynikające z umowy (w tym wykonywać pracę w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę).

Pracownicy mogą korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełniają warunki przewidziane w tym przepisie, tj. miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i Pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Miejsce zamieszkania Pracowników, rozumiane jako miejscowość stałego pobytu, może być zarówno położone poza miejscowością wykonywania obowiązków służbowych wynikających z umów o pracę, jak i w tej samej miejscowości - w zależności od indywidualnej sytuacji danego Pracownika. Niemiej pokrycie kosztów noclegów dotyczy wyłącznie sytuacji, gdzie miejsce zamieszkania Pracownika jest odległe od miejsca wykonywania pracy, co utrudnia bezpieczny powrót do miejsca zamieszkania.

Spółka zwraca jednak uwagę, że Pracownicy zaspokajają własne (prywatne) potrzeby mieszkaniowe w odrębnych lokalach (nieruchomościach), którymi dysponują na podstawie innych tytułów prawnych (np. własność, współwłasność, najem, użyczenie, itp. Ponoszenie kosztów noclegów i dojazdów nie jest związane z podróżą służbową w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy. Pracownicy nie odbywają podróży służbowych, lecz wykonują pracę w ramach miejsca pracy określonego w umowie (konkretna miejscowość w Polsce/część obszaru w Polsce oraz kraj/obszar kraju UE), a częste przemieszczanie się jest stałym elementem ich obowiązków.

Wysyłanie Pracowników do świadczenia pracy poza granice kraju nie będzie związane z wykonywaniem przez tych Pracowników zadań realizowanych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy. Wyjazdy zagraniczne Pracowników nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy. Są one zwykłym sposobem realizacji obowiązków wynikających z charakteru pracy.

Spółka zwraca uwagę, że obecnie polskie przepisy nie regulują wprost/odrębnie kwestii pracy pracowników mobilnych. Niemniej jednak w przekonaniu Spółki koszty te ponoszone są w celu zapewnienia bezpiecznej i prawidłowej realizacji obowiązków pracowniczych, co stanowi przejaw obowiązku organizowania pracy w sposób gwarantujący pełne wykorzystanie czasu pracy oraz bezpieczeństwo pracowników (art. 94 Kodeksu pracy). Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do zapewnienia bezpieczeństwa Pracownikom oraz przestrzegania przepisów Kodeksu pracy w zakresie czasu pracy i zapewnienia odpowiedniej liczby godzin odpoczynku. Stąd konieczność zapewnienia Pracownikom noclegu w danym miejscu oraz dojazdu (lub zwrot poniesionych na ten cel wydatków). Pozwala to na prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków służbowych, aby w odpowiednim czasie dotrzeć do klienta.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w praktyce organów podatkowych, które wskazują, że świadczenia tego rodzaju należy traktować jako obowiązek pracodawcy. W tym zakresie Spółka powołuje się na judykaturę, interpretacje indywidualne oraz odpowiedź na interpelację poselską przywołane w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji.

Ponoszenie przez Państwa kosztów noclegów i dojazdów dla Pracowników nie wynika z zapisów umów o pracę ani regulaminów wynagradzania, lecz z praktyki przyjętej w Spółce. Decyzję co do środka transportu podejmuje Spółka, kierując się efektywnością, organizacją pracy oraz kwestiami ekonomicznymi. W niektórych przypadkach (np. transport publiczny) Pracownicy dokonują wyboru środka transportu, jednakże zawsze w granicach zaakceptowanych przez Spółkę. Wszystkie wydatki umożliwiające wykonanie pracy pracownikom mobilnym (takie jak transport czy nawet nocleg) muszą być zatwierdzone przez Spółkę. Zatem nie można tu mówić o swobodnym wyborze dokonywanym przez pracowników mobilnych, bowiem kryteria doboru transportu określa Spółka. Koszty dojazdów do miejsca wykonywania pracy są dokumentowane przez Pracowników za pomocą dowodów potwierdzających ich faktyczne poniesienie. W szczególności są to: bilety kolejowe i autobusowe oraz potwierdzenia uiszczenia opłat za przejazdy autostradą. Zwrot kosztów następuje wyłącznie na podstawie przedstawionych dokumentów źródłowych oraz po ich merytorycznej i formalnej weryfikacji przez Spółkę. W niektórych przypadkach Spółka samodzielnie dokonuje zakupu środków transportu (np. biletów lotniczych lub biletów na przeprawy promowe), w związku z czym koszty te nie wymagają dodatkowego udokumentowania przez Pracowników.

Z uwagi na fakt, że miejsce wykonywania pracy w umowie o pracę obejmuje również obszar terytorialny inny niż Polska, Pracownicy - akceptując warunki pracy - godzą się pośrednio na jej świadczenie także poza granicami kraju. Niemniej jednak Pracownicy nie mają możliwości wyboru, do których państw zostaną skierowani - jeżeli dany obszar wynika z umowy o pracę, są zobowiązani do wykonania przypisanych im obowiązków służbowych. Pracownicy nie mogą więc jednostronnie zrezygnować z tych świadczeń, ponieważ są one integralnie związane z wykonywaniem obowiązków i mają na celu zapewnienie prawidłowej realizacji pracy. Wybór miejsc noclegowych niejako wymuszony jest potrzebą właściwej realizacji powierzonego zadania pracowniczego, które odbywa się w czasie i miejscu wskazanym przez pracodawcę. Zatem nie można tu mówić o pełnej swobodzie wyboru świadczeń.

Sfinansowanie przez Spółkę kosztów noclegów oraz dojazdów do miejsca wykonywania pracy przez Pracowników następuje w interesie pracodawcy, a nie w interesie osobistym Pracowników. Wynika to z faktu, że miejsce świadczenia pracy jest uzależnione od umów zawieranych z kontrahentami, których realizacja skutkuje wzrostem przychodów po stronie Spółki. Pracownicy wykonują powierzone im zadania w miejscach często oddalonych od miejsca zamieszkania, a charakter ich obowiązków wymaga stałego przemieszczania się. Zapewnienie noclegu oraz dojazdu umożliwia Pracownikom prawidłową i efektywną realizację obowiązków służbowych. Działania te leżą w interesie pracodawcy, ponieważ służą zapewnieniu prawidłowej organizacji pracy, bezpieczeństwa zatrudnionych osób oraz efektywności świadczenia usług, co przekłada się bezpośrednio na należyte wykonanie kontraktów zawieranych przez Spółkę.

Należy podkreślić, że gdyby nie obowiązki służbowe wynikające ze stosunku pracy, Pracownicy nie ponosiliby takich wydatków we własnym interesie. Źródłem konieczności finansowania tych kosztów jest zatem wyłącznie interes i potrzeba Spółki jako pracodawcy - związana z prawidłową realizacją umów handlowych, wykorzystaniem czasu pracy oraz zapewnieniem bezpieczeństwa Pracownikom w trakcie wykonywania zadań. Gdyby Spółka nie ponosiła kosztów noclegów i dojazdów, Pracownicy nie mieliby obowiązku finansowania ich z własnych środków. Wynika to z faktu, że koszty te powstają wyłącznie w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych i mają charakter służbowy, a nie osobisty. Gdyby nie konieczność realizacji świadczeń przez Spółkę wobec kontrahentów, Pracownicy w ogóle nie ponosiliby takich wydatków. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy należy interpretować szeroko - nie tylko jako udostępnienie biurka czy sprzętu komputerowego, ale także jako pokrycie kosztów niezbędnych do wykonania konkretnych obowiązków służbowych (art. 94 Kodeksu pracy). Skoro skuteczne wykonanie zadań wymaga np. noclegu w hotelu, aby pracownik mógł dotrzeć do kontrahenta o wyznaczonej godzinie, to jego zapewnienie stanowi realizację obowiązków pracodawcy, a nie świadczenie na rzecz pracownika. Stanowisko to potwierdza zarówno orzecznictwo NSA, jak i praktyka podatkowa przywołana przez Spółkę we wniosku, zgodnie z którą finansowanie kosztów noclegów i przejazdów pracowników mobilnych nie stanowi ich przychodu, gdyż wydatki te ponoszone są wyłącznie w interesie pracodawcy. Potwierdza to również odpowiedź na interpelację nr 3606, sygn. BM-11.059.1.371.2024, wskazując jednoznacznie, że zapewnienie noclegów pracownikom mobilnym służy optymalizacji organizacji pracy i leży wyłącznie w interesie pracodawcy.

Pytania

1)Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na noclegi oraz dojazdy Pracowników stanowią przychód podatkowy Pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego na Spółce ciąży obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2)Czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom Wnioskodawcy za okres, w którym wykonują oni pracę poza granicami Polski, będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na noclegi oraz dojazdy Pracowników nie stanowią dla nich przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego na Spółce nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. W odniesieniu do wynagrodzenia Pracowników, którzy wykonują pracę poza granicami Polski, będzie mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT") jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym (dalej: „PIT”) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem pracownika ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczenia w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń”. Wykładnia tego pojęcia została jednak wypracowana w orzecznictwie. W tym zakresie istotne znacznie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zgodnie z którym uznaje się, że za nieodpłatne świadczenia można uznać wyłącznie te świadczenia, które łącznie spełnią następują następujące warunki:

i.        zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

ii.       zostały spełnione interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

iii.korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Świadczenie niespełniające któregokolwiek z powyższych warunków nie stanowi przychodu pracownika, a tym samym nie podlega opodatkowaniu PIT.

Odnośnie pierwszego z wymienionych warunków, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego przychód w rozumieniu ustawy o PIT tylko wtedy, gdy rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. To z kolei zależy od faktu, czy pracownik skorzystał ze świadczenia całkowicie dobrowolnie. Wyrażenie zgody na skorzystanie ze świadczenia oznacza, że z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - świadczenie jest celowe i przydatne.

Druga przesłanka wymieniona przez Trybunał Konstytucyjny oznacza, że dla oceny tego czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realną korzyść, której efekt jest uchwytny w majątku tego pracownika. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia - jako przychodu - wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Korzyść majątkowa będąca przychodem pracownika może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w świadczenia w formie usługi.

Precyzując trzeci warunek, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można indywidualnie określić świadczenie oraz jego wartość pieniężną, a także skonkretyzować odbiorcę.

W zakresie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy zwrócić także uwagę, że żadne przepisy, w tym przepisy ustaw podatkowych, nie definiują pojęcia „pracownika mobilnego”. W celu prawidłowej interpretacji tego pojęcia należy sięgnąć do bogatego orzecznictwa sądowego i praktyki podatkowej.

W uchwale z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. II PZP 11/08 Sąd Najwyższy wskazał, że „pracownicy mobilni” są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Miejsce świadczenia pracy „pracownika mobilnego” oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej powoduje, że podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. „Pracownicy mobilni” nie wykonują incydentalnie zadania związanego z oddelegowaniem poza miejsce pracy, lecz ich charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie.

Powyższe podejście aprobują również organy podatkowe, które powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzają, że „pracownikami mobilnymi" są osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region) i których charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2025 r., sygn.: 0112-KDIL2-1.4011.371.2025.1.MKA).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy zwrócić uwagę, że specyfika pracy Pracowników wymaga od nich stałego przemieszczania się po danym obszarze, a bycie w podróży jest warunkiem pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych. Nie chodzi zatem o czasową zmianę miejsca wykonywania pracy przez Pracowników, wobec czego należy uznać ich właśnie za „pracowników mobilnych". W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że praktyka podatkowa nie wyklucza, aby za „pracowników mobilnych" uznawać także osoby pełniące funkcję serwisantów - zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2022 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.448.2022.1 .MJ.

Jednocześnie sytuacja, w której pracownik podróżuje w ramach wykonywania umówionej pracy na określonym obszarze geograficznym, nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 277 ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”).

Biorąc pod uwagę charakter pracy pracowników mobilnych, w ocenie Spółki zarówno sfinansowanie noclegów, jak i kosztów dojazdów odbywa się nie w interesie pracownika, lecz w interesie Wnioskodawcy. Związane są one wyłącznie z wykonywaniem obowiązków służbowych przez Pracowników i decyzja o ich poniesieniu podyktowana jest wyłącznie względami ekonomicznymi Spółki. Gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych w najlepszym interesie Pracodawcy, nikt z Pracowników nie poniósłby żadnego z rozpatrywanych wydatków. Pracownik nie osiąga więc żadnych korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Nie można uznać, że Pracownikom można przypisać osiąganie indywidualnych, wymiernych korzyści. Bowiem, gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych, nie musieliby oni ponosić wydatków na noclegi poza miejscem zamieszkania, podobnie jak nie ponieśliby wydatków związanych z pokonywaniem konkretnych tras przejazdów i dojeżdżaniem do określonych punktów.

W przypadku „pracowników mobilnych” konieczność przemieszczania się i korzystania z noclegu wynika bezpośrednio z charakteru ich obowiązków służbowych oraz sposobu ich wykonywania. Zatem zapewnienie im środków transportu czy noclegu nie jest świadczeniem, które służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb, ale realizacji celów służbowych i organizacyjnych pracodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje również oparcie w przepisach Kodeksu pracy, z których wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności:

o    organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy oraz osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji (art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy),

o    organizować pracę w sposób zmniejszający uciążliwość pracy, zwłaszcza pracy monotonnej oraz pracy w ustalonym z góry tempie (art. 94 pkt 2a Kodeksu pracy).

Obowiązki te potwierdzają, że zapewnienie odpowiednich warunków wykonywania pracy - w tym finansowanie noclegów i transportu dla „pracowników mobilnych” - mieści się w zakresie prawidłowej organizacji pracy i nie może być kwalifikowane jako świadczenie w interesie pracownika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych , jak i w praktyce organów podatkowych, które potwierdzają, że świadczenia te - jako, że są ponoszone w interesie pracodawcy - nie skutkują powstaniem po stronie pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. Jako przykład Wnioskodawca może wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 , w którym stwierdzono, że:

o„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie.”

o„(...) ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.”

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2019 r., sygn.: 0112-KDIL3-1.4011.176.2019.1.AN wskazał, że: „(...) wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.” Podobne stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.262.2020.1.AMN, z dnia 30 października 2024 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.734.2024.3.MKA, z dnia 30 maja 2025 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.371.2025.1.MKA, z dnia 23 sierpnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.588.2024.1.DJ, z dnia 16 sierpnia 2024 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.496.2024.1.JS, z dnia 9 grudnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.784.2024.1.MJ, z dnia 17 czerwca 2022 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.448.2022.1.MJ, z dnia 23 lipca 2021 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.383.2021.1.MM, z 21 sierpnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.406.2020.2.JM, z dnia 9 grudnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.784.2024.1.MJ.

Nadto Wnioskodawca wskazuje, że na ugruntowaną już w tym zakresie linię interpretacyjną wskazał również Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 1 sierpnia 2024 r. (nr 3606, znak sprawy DD3.054.24.2024), stwierdzając, że: „(…) Stanowisko Ministerstwa Finansów, Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądów administracyjnych jest wspólne w przedmiocie finansowania przez pracodawców kosztów noclegów pracowników mobilnych. U tych pracowników przychód w rozumieniu ustawy PIT z tytułu sfinansowania przez pracodawcę noclegów nie powstaje".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle ww. praktyki interpretacyjnej należy więc uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz przejazdów Pracownikom, którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się, nie będzie generować po stronie tych Pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie Spółki jako pracodawcy, a co za tym idzie Pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tego tytułu.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na noclegi oraz dojazdy, o których mowa we wniosku, nie stanowią dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT Tym samym, z tego tytułu na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących w związku z tym pobytem przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15 i 15c.

Na mocy art. 21 ust. 15 ustawy o PIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1)pracownika odbywającego podróż służbowa poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

2)pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;

3)uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 15c ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 16 i 20, nie mają zastosowania do przychodów otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8. Zwolnienie wynikając z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT ma zatem zastosowanie do pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy uzyskują m.in. przychody ze stosunku pracy i czasowo przebywają za granicą w związku z pracą, którą tam wykonują. Ww. zwolnienie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy praca za granicą nie jest wykonywana w ramach podróży służbowej.

Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, podróżą służbową jest wykonanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością stanowiącą siedzibę pracodawcy lub poza innym stałym miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę. Kluczowe znaczenie dla kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej ma jego incydentalny, tymczasowy charakter - a więc oderwanie od zwykłego, stałego zakresu obowiązków wynikających z umowy o pracę.

W przypadku „pracowników mobilnych” - takich jak m.in. Pracownicy - wykonywanie pracy wiąże się ze stałym przemieszczaniem się w ramach co do zasady określonego w umowie obszaru geograficznego. Jednocześnie wyjazd takiego pracownika poza obszar bezpośrednio wskazany w umowie, nie przesądza o tym, że mamy - w tym konkretnym przypadku - do czynienia z podróżą służbową.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z 16 kwietnia 2024 r. (sygn. akt III AUa 381/23): „Należy zwrócić uwagę na to, iż z reguły, wobec braku uzgodnienia czy też z braku odpowiedniego dostosowania miejsca pracy określonego w umowie o pracę do rzeczywistego miejsca wykonywania pracy, nie wynika, że pracownik jest w podróży służbowej tylko dlatego, iż wykonuje pracę w innym miejscu, niż określone lub uzgodnione w umowie o pracę. Jak już wskazano powyżej, punktem ciężkości branym pod uwagę jest to czy pracownik ma do wykonania polecone zadanie w podróży służbowej, które w kompleksie jego obowiązków stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne, czy też wykonuje pracę przez dłuższy czas w innym miejscu, niż zapisano w umowie o pracę lub innym dokumencie (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r., III UK 54/11).”

Podobne wnioski wynikają z wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2018 r. (sygn. akt III AUa 2456/16): „Reasumując, Sąd Apelacyjny stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie bez wątpienia zainteresowany nie odbywał podróży służbowej zgodnie z legalną definicją "podróży służbowej". Jak już wskazywano powyżej, jego praca nie miała charakteru incydentalnego, nietypowego i krótkotrwałego zadania służbowego, lecz polegała na wykonywaniu czynności zgodnie ze stanowiskiem określonym w umowie o pracę, co oznacza, że zainteresowany wyjeżdżając poza teren województwa (...) i (...) wykonywał czynności stanowiące istotę umówionego stosunku pracy. W ramach wyjazdów zainteresowany miał do wykonania za każdym razem te same obowiązki - udział w bezpośrednich spotkaniach z potencjalnymi i obecnymi klientami, czy udziałach w targach lub zgłoszeniach serwisowych. Tym samym, mimo, iż za każdym razem zainteresowany otrzymywał polecenie wyjazdu od pracodawcy, a w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy miał wpisane J. oraz teren województwa (...) i (...), to okoliczności te nie przesądzają o tym, że w sprawie mamy do czynienia z podrożą służbową. Oceniać, bowiem należało przede wszystkim charakter wykonywanych przez zainteresowanego prac, to jest to czy zainteresowany w miejscach wskazanych przez odwołującą spółkę, systematycznie, przez dłuższy czas świadczył pracę zgodnie z treścią zawartej umowy. ”

Analogicznie wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 marca 2024 r. (sygn. akt III AU a 783/22): „(...) wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 77⁵ § 1 k.p. nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Taka praca bowiem nigdy nie jest incydentalna, ale permanentna.”

Skoro więc Pracownicy nie są w podróży służbowej, gdyż charakter ich pracy opiera się na konieczności stałego przemieszczania się, a podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych - do przychodu uzyskanego w związku z pracą wykonywaną poza granicami Polski Spółka może zastosować zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT. Ww. zwolnienie obejmuje przychód w kwocie odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu Pracownika za granicą, w którym pozostawał on w stosunku pracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 omawianej ustawy:

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Z art. 11 ust. 2b wynika, że:

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sfinansowaniem przez Państwa kosztów noclegów oraz dojazdów do miejsc wykonywanej pracy (np. bilety samolotowe, bilety autobusowe, bilety kolejowe, bilety za przeprawy promem, opłaty za przejazd autostradą) Pracownikom, będącym pracownikami mobilnymi w celu umożliwienia wykonywania przez ww. Pracowników obowiązków wynikających z umowy o pracę sprawa wymaga analizy z perspektywy potencjalnego przysporzenia majątkowego pracowników mobilnych w związku z otrzymywanymi świadczeniami i ewentualnej ich klasyfikacji jako nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśniam, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważam, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny - ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08:

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego przyjęło orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo m.in w wyroku z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 640/09 – odnosząc się do powyższej uchwały wskazał, że:

Natomiast w wyroku z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że:

Przyjąć zatem należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Państwa kosztów noclegów oraz dojazdów pracownikom mobilnym, którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie Państwa jako pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy mobilni nie otrzymują od Państwa jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tego tytułu.

Zatem, wartość świadczenia w postaci sfinansowania przez Państwa jako pracodawcę kosztów noclegów oraz dojazdów Państwa Pracowników (tj. pracowników mobilnych, o których mowa we wniosku) w sytuacji gdy noclegi i dojazdy mają związek z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych i w okolicznościach wskazanych we wniosku, nie stanowi dla tych Pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, z tego tytułu na Państwu nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do drugiego z zadanych przez Państwa pytań, a dotyczącego rozstrzygnięcia kwestii czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom za okres, w którym wykonują oni pracę poza granicami Polski, będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazuję co następuje.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 21 ust. 15 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 15c ww. ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zatem zastosowanie do pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy uzyskują m.in. przychody ze stosunku pracy i czasowo przebywają za granicą w związku z pracą, którą tam wykonują. Ww. zwolnienie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy praca za granicą nie jest wykonywana w ramach podróży służbowej.

Wyjaśnić bowiem należy, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.), który stanowi:

Podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że:

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy.

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy odnosi się jedynie do zadania służbowego rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi również polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane, tj. nie może mieć charakteru ogólnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, zatrudniają Państwo Pracowników (polskich rezydentów podatkowych) na podstawie umów o pracę, a konieczność wykonywania pracy również poza granicami kraju wynika wprost z zapisów umów o pracę, w których jako miejsce wykonywania pracy wskazane zostały obszary obejmujące terytorium Polski oraz państw Unii Europejskiej. Podróże nie mają charakteru incydentalnego, lecz są elementem istotnym i stałym wykonywanej pracy. Wyjazdy zagraniczne Pracowników – jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu podania – nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy. Są one zwykłym sposobem realizacji obowiązków wynikających z charakteru pracy.

Podsumowując, w przedstawionej przez Państwa sytuacji (tj. gdy Państwa Pracownicy nie są w podróży służbowe, gdyż charakter ich pracy opiera się na konieczności stałego przemieszczania się, a podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych) – do przychodu uzyskanego przez ww. Pracowników w związku z pracą wykonywaną poza granicami Polski – mogą Państwo zastosować zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. zwolnienie obejmuje przychód w kwocie odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu Pracownika za granicą, w którym pozostawał w stosunku pracy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.