Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 21 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika jest (…).

Podstawową działalnością Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług w zakresie instalacji sanitarnych, ze szczególnym uwzględnieniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych  i klimatyzacyjnych. Wnioskodawca realizuje zlecenia zarówno dla klientów indywidualnych, jak  i instytucjonalnych, obejmujące montaż, konserwację oraz modernizację różnego rodzaju instalacji technicznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, polegającego na budowie wielokondygnacyjnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego (dalej: „Projekt”). W ramach przedmiotowego budynku wyodrębnione zostaną samodzielne lokale mieszkalne, które po zakończeniu prac budowlanych przeznaczone będą do sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych. Na potrzeby realizacji Projektu Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia (na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) części przedsiębiorstwa z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: „ZCP”).

W ramach ZCP wydzielonego w celu realizacji Projektu Wnioskodawca wyodrębnił w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

•     prawo własności nieruchomości gruntowej oraz użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i praw związanych z tą nieruchomością ujawnione w księgach wieczystych;

•     prawa własności praw majątkowych do koncepcji zabudowy i projektu budowlanego;

•     pozwolenia na budowę dla projektowanego przedsięwzięcia deweloperskiego;

•     uzyskane przez Wnioskodawcę warunki techniczne przyłączy: wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, oraz energii elektrycznej i wynikające z nich prawa i obowiązki na wykonanie przyłącza energii elektrycznej;

•     dokumenty związane z nieruchomością gruntową, takie jak wypis i wyrys z rejestru gruntów, pełnomocnictwa administracyjne dla architektów, postanowienia organów władzy publicznej wydane w toku postępowania zmierzającego do uzyskania pozwolenia na budowę, wniosek  o pozwolenie na budowę, oświadczenia o prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane, zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia budowy, wnioski o wydanie warunków technicznych, szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu budynków;

•     dokumentacja techniczna (branżowe projekty wykonawcze) oraz księgowa, dotyczące Projektu oraz zestawienia wynikające z ewidencji kosztowej przedsięwzięcia deweloperskiego stanowiące dokumenty źródłowe dokumentacji księgowej Wnioskodawcy;

•     narzędzia wykorzystywane do realizacji Projektu (tj. skrzynka narzędziowa z wyposażeniem, młot do kucia, młotowiertarka, szlifierka, wiertarka, spawarka, regał warsztatowy, imadło hydrauliczne, piła do betonu);

•     materiały budowlane związane z realizacją Projektu;

•     zawarta umowa zlecenie z osobą zatrudnioną wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu  i wynikające z niej zobowiązania;

•     zawarte umowy o pracę z personelem przypisanym do Projektu;

•     założony na platformie (...) związany z realizacją strategii marketingowej dot. Projektu (w szczególności przyszłej sprzedaży lokali mieszkalnych);

•     operat szacunkowy sporządzony dla przedmiotowej nieruchomości.

Celem dalszej realizacji Projektu Wnioskodawca podjął decyzję o założeniu spółki celowej (dalej: „Spółka celowa” lub „Spółka"), do której planuje w formie aportu wnieść wyodrębniony wyżej zespół składników majątku. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca nabędzie udziały w utworzonej spółce celowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej informacje, należy wskazać, że powołana Spółka celowa, po przejęciu ZCP wyodrębnionego z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, związanego z realizacją Projektu, w sposób kompleksowy przejmie wszelkie kompetencje w zakresie dalszego prowadzenia całego procesu inwestycji, w tym w szczególności: przygotowania koncepcji infrastruktury technicznej, finalizacji budowy poprzez doprowadzenie nieruchomości do tzw. stanu deweloperskiego, uzgodnień z administracją publiczną, dostawcami mediów, projektów inwestycji, analizy efektywności finansowej Projektu, analizy rynku wykonawców i rynku konkurencji, a także obsługi marketingowej, przedsprzedażowej i sprzedażowej. Innymi słowy, Spółka celowa będzie  w stanie prowadzić dalszą działalność związaną z realizacją Projektu w oparciu o wyodrębnione składniki majątku. Ukształtowana w opisany sposób struktura organizacyjna ZCP, w tym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez powołaną Spółkę celową.

Z uwagi na specyfikę prowadzenia działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca na bieżąco otrzymuje wszelkie należności i reguluje wszelkie zobowiązania, niemniej jeżeli na dzień przeniesienia ZCP w formie aportu na rzecz Spółki celowej pozostaną jakiekolwiek wierzytelności lub zobowiązania pieniężne związane z Projektem – również zostaną one przeniesione na założoną Spółkę celową. Przeniesione zostaną również wszelkie zobowiązania wynikające z umów zawartych w związku z realizacją Projektu (w szczególności – z zawartych umów o pracę i umowy zlecenie).

Otrzymująca wkład Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP  w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, czyli podmiotu wnoszącego ten wkład. Spółka, do której zostanie wniesione ZCP, będzie kontynuować realizację Projektu. Ww. wkład niepieniężny, stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie przez Spółkę, do której zostanie wniesiony aport, w dalszym ciągu wykorzystywany do prowadzenia opisanej działalności – realizacji zadania inwestycyjnego w ramach Projektu. Należy bowiem podkreślić, że Spółka w ramach aportu przejmie od Wnioskodawcy wszystkie składniki materialne i niematerialne umożliwiające kontynuację przedsięwzięcia deweloperskiego. Dla celów bilansowych otrzymująca wkład spółka przyjmie składniki wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ich wartości rynkowej.

Spółka prowadzić będzie dalsze niezbędne i wynikające z przedsięwzięcia deweloperskiego czynności, które są wymagane do osiągnięcia rezultatu w postaci wybudowania budynku  i doprowadzenia go do tzw. stanu deweloperskiego, w skład którego to budynku będą wchodziły lokale mieszkalne, stanowiące ostateczny przedmiot sprzedaży. Dotychczas, w ramach realizacji Projektu, w tym po wyodrębnieniu organizacyjnym, w ramach ZCP Wnioskodawca podejmował działania związane w szczególności z nabyciem nieruchomości gruntowej pod budowę budynku, zawarciem umowy na realizację projektu budowlanego i projektów wykonawczych, uzyskaniem wszelkich niezbędnych pozwoleń i decyzji związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, uzyskaniem dokumentacji technicznej, wybudowaniem szkieletu budynku czy podjęciem pierwszych działań marketingowych. Kolejne działania/etapy w ramach Projektu są w trakcie realizacji, przy czym część z nich może zostać przeprowadzona po aporcie przez Spółkę celową, która będzie miała możliwość nieprzerwanego i płynnego kontynuowania działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę, w ramach wyodrębnionego ZCP.

Do momentu wniesienia aportu, w ramach ZCP, wyodrębnionej organizacyjnie w prowadzonej JDG, Wnioskodawca przeprowadził następujące działania:

•     nabycie nieruchomości gruntowej i udziałów w nieruchomości gruntowej, przeznaczonej pod zagospodarowanie na potrzeby przyszłego przedsięwzięcia deweloperskiego;

•     wycinka drzew (sadu);

•     zawarcie umów na realizację koncepcji architektonicznych, projektów budowlanych, dokumentacji technicznej potrzebnej do uzyskania niezbędnych decyzji i uzgodnień administracyjnych, warunkujących realizację przedsięwzięcia deweloperskiego;

•     wystąpienie z wnioskami o udzielenie pozwolenia na budowę, uzgodnień, uzyskanie warunków przyłączenia do mediów;

•     uzyskanie niezbędnych uzgodnień administracyjno-prawnych;

•     przygotowanie i weryfikacja harmonogramu i budżetu inwestycji deweloperskiej;

•     przygotowania analizy studium wykonalności inwestycji;

•     przygotowanie planowanych wyników operacyjnych;

•     nabywanie na bieżąco materiałów budowlanych niezbędnych do realizacji Projektu;

•     rozpoczęcie prac budowlanych i wybudowanie szkieletu budynku;

•     zlecenie sporządzenia operatu szacunkowego.

Spółka celowa, do której zostanie wniesiony opisany powyżej wkład niepieniężny, będzie musiała podjąć między innymi następujące działania, w ramach nabytego ZCP, celem kontynuacji Projektu:

•     przygotowanie niezbędnej dla udzielenia kredytu dokumentacji finansowej i prawnej,

•     pozyskanie finansowania, w tym zawarcie umowy kredytu deweloperskiego lub innych umów, których przedmiotem będzie finansowanie realizacji inwestycji deweloperskiej,

•     organizacja dalszego procesu budowy budynku i lokali mieszkalnych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym nadzór inwestorski nad procesem budowlanym,

•     ewentualne zawarcie umowy z wykonawcami poszczególnych, pozostałych etapów robót budowlanych,

•     organizacja procesu sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego,

•     pozyskanie ewentualnych dalszych projektów budowlanych i uzyskanie niezbędnych decyzji, zezwoleń i uzgodnień w zakresie obejmującym dalszą zabudowę (dalsze etapy) nieruchomości.

Zastrzec należy, że odniesienie do etapów realizacji przedsięwzięcia obejmuje możliwość realizacji całego przedsięwzięcia (budynku mieszkalnego i wszystkich lokali mieszkalnych) na podstawie jednego pozwolenia na budowę.

Z powyższego wynika, że wyodrębnione ZCP będące przedmiotem aportu posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych), stanowiąc funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnioną część.

ZCP jest na dzień złożenia niniejszego w wniosku wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej, co oznacza, że jest zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

ZCP obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Świadczą o tym w szczególności podejmowane w ramach ZCP wszelkie działania zmierzające do zrealizowania zaplanowanej inwestycji, jak również pierwotne wyodrębnienie ZCP, w ramach którego to wyodrębnienia utworzono odpowiedni dokument organizacyjny, zawierający opis inwestycji, planowany koszt realizacji oraz przypisane zostały składniki majątkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. W szczególności w ramach ZCP dokonywane są lub zostały działania zmierzające do nabycia gruntu pod realizację przedsięwzięcia, zawierano umowy dotyczących projektów architektonicznych, projektów budowlanych, występowano z wnioskami o udzielenie warunków uzyskania przyłączenia do mediów czy też uzyskanie pozwoleń na budowę. Ponadto wybudowany już został szkielet budynku (prace budowlane nie są jeszcze zakończone), a także na zlecenie Wnioskodawcy został sporządzony operat szacunkowy przedmiotowej nieruchomości. Obecnie prowadzone są prace zmierzające do doprowadzenia budynku do tzw. stanu deweloperskiego.

Co wymaga podkreślenia – w drodze aportu dojdzie do przejścia pracowników przypisanych do ZCP, w ramach przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę w myśl art. 23¹ ustawy – Kodeks Pracy (przy założeniu, że na dzień aportu w spółce będą zatrudnieni pracownicy).

Jednocześnie ZCP zostało wyodrębnione na płaszczyznach organizacyjnej i finansowej.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP polega zasadniczo na tym, że na potrzeby realizacji Projektu  (i tym samym wydzielenia ZCP) Wnioskodawca stworzył odpowiednie dokumenty organizacyjne, zawierające opis planowanego przedsięwzięcia, przewidywane koszty realizacji, sposób finansowania oraz przypisane zostały niezbędne składniki majątkowe.

Z kolei, odnosząc się do kwestii wyodrębnienia finansowego – księgowość (mająca postać podatkowej księgi przychodów i rozchodów) prowadzona jest w sposób, który umożliwia:

•  identyfikację i alokację głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z wyodrębnionym ZCP, oraz

•  monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych w ramach wyodrębnionego ZCP.

Wszelkie dokumenty (w tym księgowe) są przechowywane w odrębnych segregatorach, aby możliwe było natychmiastowe ich odszukanie i powiązanie z prowadzonymi zapisami księgowymi.

Na dzień aportu ZCP do Spółki z o.o. będzie zatem możliwe przyporządkowanie przychodów  i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego ZCP.

Powyższe świadczy zatem również o finansowej odrębności wydzielonego ZCP w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa.

Co najważniejsze – wyłącznie na podstawie wyodrębnionych składników materialnych  i niematerialnych, wchodzących w skład ww. części przedsiębiorstwa – Wnioskodawca byłby w stanie prowadzić samodzielne przedsiębiorstwo działające w zakresie realizacji Projektu. Składniki te umożliwiałyby Wnioskodawcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach zupełnie odrębnego przedsiębiorstwa. Należy zatem uznać, że są one przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, a w konsekwencji – część przedsiębiorstwa, o której mowa, jest również odpowiednio wyodrębniona pod kątem funkcjonalnym.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że po wniesieniu do Spółki aportu nie wyklucza współpracy  z podwykonawcami w toku dalszej realizacji Projektu, jednakże bardzo wyraźnie podkreśla – że Spółka byłaby w stanie samodzielnie dalej realizować Projekt w takim zakresie, w jakim do tej pory czyni to Wnioskodawca w ramach JDG – równie dobrze gdyby nie doszło do aportu, Wnioskodawca także przy dalszej realizacji Projektu w ramach JDG mógłby część prac zlecić na dalszych etapach podwykonawcom.

Zatem po wniesieniu aportem tak wyodrębnionej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym części biznesu Wnioskodawcy do Spółki będzie ona mogła samodzielnie funkcjonować na rynku w zakresie kontynuacji działalności polegającej na dalszej realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (Projektu).

Czynności, jakie Spółka celowa będzie musiała podjąć już po otrzymaniu w drodze aportu ZCP, nie wpłyną na możliwość kontynuowania przez tę Spółkę na dzień aportu działalności gospodarczej  w takim samym zakresie, w jakim Wnioskodawca prowadzi ją obecnie i przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Reasumując, wyodrębnione w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę ZCP w związku z realizacją Projektu:

•     obejmuje zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania (wynikające  w szczególności z zawartej umowy zlecenie oraz umów o pracę),

•     ww. składniki są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych związanych z realizacją Projektu, co potwierdza ich funkcjonalne wyodrębnienie,

•     jest wyodrębnione organizacyjnie, co potwierdza dokumentacja wewnętrzna sporządzona na potrzeby realizacji Projektu,

•     jest wyodrębnione finansowo, bowiem sposób prowadzenia księgowości oraz przechowywania dokumentów umożliwia identyfikację i alokację przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań,  a także monitorowanie wyników finansowych w tym zakresie, wyodrębnione składniki umożliwiałyby Wnioskodawcy prowadzenie samodzielnego przedsiębiorstwa w zakresie kontynuacji realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, co świadczy o ich zdolności do funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy.

Zatem Wnioskodawca uważa, że wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia wszystkie wymogi organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wyodrębnienia, umożliwiając samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwo – w konsekwencji czego spełnia tym samym definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca oświadcza również, że planowane czynności związane z wniesieniem aportu uwarunkowane są wyłącznie uzasadnionymi względami ekonomiczno-biznesowymi (ani głównym, ani jednym z głównych celów nie jest podjęcie działań prowadzących do uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania). Wnioskodawca ma przede wszystkim na uwadze, że przedsięwzięcie deweloperskie wiąże się z istotnym ryzykiem gospodarczym, w związku z czym w celu odseparowania ryzyka od innych składników majątku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej  (w ramach której Wnioskodawca odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem), celowe jest wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie realizowała przedsięwzięcie, a tym samym będzie ponosić pełną odpowiedzialność za jego dalszą realizację. Ponadto, jednym z głównych celów przeniesienia ZCP na rzecz Spółki celowej, jest możliwość uzyskania finansowania (w formie kredytu) dalszych etapów inwestycji – bank postawił bowiem Wnioskodawcy warunki, że dalszą realizacją przedsięwzięcia ma się zajmować spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do uznania, czy planowana i określona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja aportu będzie powodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT przychód ten będzie wolny od podatku, ponieważ będzie to wkład stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Pytania

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowana i określona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie powodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu  w wysokości wartości wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT przychód ten będzie wolny od podatku, ponieważ będzie to wkład stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, a Spółka otrzymująca ten wkład przyjmie do celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – planowana i określona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja aportu będzie powodowała powstanie po jego stronie przychodu w wysokości wartości wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT przychód ten będzie wolny od podatku, ponieważ wkład ten będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a  pkt 4 ustawy o PIT, a Spółka otrzymująca ten wkład przyjmie do celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej  z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, za jedno ze źródeł przychodów Wnioskodawca wskazuje kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawarty został  w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody  z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki,  a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze –  w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – ustawodawca nakazuje rozumieć przez to:

a)   spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)   spółkę kapitałową w organizacji,

c)   spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)   spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)   spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że, co do zasady, wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego powoduje po stronie wnoszącego powstanie przychodu podatkowego.

Jednakże, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące  w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zatem na podstawie przytoczonego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia aportem do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, pomimo faktu powstania przychodu podatkowego – przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej  z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 24 ust. 19 Ustawy o PIT przepisów ust. 8 i 8a oraz  art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dopełnienie powyższego przepisu zostało zawarte w art. 24 ust. 20 Ustawy o PIT, z którego wynika, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z przytoczonymi wyżej regulacjami Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowany przez niego aport będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT. W jego bowiem ocenie sposób wyodrębnienie przez niego ZCP, tj. część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej powoduje, iż część ta stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ww. ustawy przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r.  poz. 1061 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono  w szczególności:

1)   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)   koncesje, licencje i zezwolenia;

6)   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)   tajemnice przedsiębiorstwa;

9)   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy o PIT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W orzecznictwie organów podatkowych wykreowało się stanowisko, zgodnie z którym przy identyfikacji danego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa kluczowe jest spełnienie następujących warunków:

•istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

•zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

•zespół ten jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,

•składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

•zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Wnioskodawca  w pełni podziela takie stanowisko.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu cytowanego wcześniej przepisu ustawy o PIT jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Nie powinno, w ocenie Wnioskodawcy, ulegać wątpliwościom, że wyodrębnione przez niego ZCP na potrzeby realizacji Projektu stanowi taki właśnie zorganizowany zespół składników materialnych  i niematerialnych.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Co istotne – wyodrębnienie to musi nastąpić w każdym ze wskazanych zakresów, abyśmy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie opisywanej przez niego części przedsiębiorstwa (ZCP), mającej docelowo stanowić przedmiot aportu, nastąpiło odpowiednie wyodrębnienie na gruncie każdej z ww. płaszczyzn.

Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego – nie musi ono mieć nawet sformalizowanego charakteru. Stanowisko takie zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1765/10.

Ponadto, zgodnie z praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa powinno świadczyć to, że wyodrębniony zespół składników materialnych  i niematerialnych z istniejącego przedsiębiorstwa pozwala na samodzielne podejmowanie działań.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne omawianej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy polega na tym, że na potrzeby realizacji Projektu Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zorganizowanego zespołu składników majątku, co odniesienie znajduje w odpowiednich dokumentach organizacyjnych prowadzonej firmy, stworzonych na potrzeby właściwej organizacji prac związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dokumentach tych zawarto w szczególności opis planowanego przedsięwzięcia, przewidywane koszty realizacji, sposób finansowania oraz przypisane zostały niezbędne składniki majątkowe. Niewątpliwie zatem, w oparciu o tak wyodrębnione przez Wnioskodawcę ZCP na potrzeby realizacji Projektu, możliwe jest samodzielne podejmowanie wszelkich działań, związanych z realizacją inwestycji deweloperskiej  w zakresie Projektu.

Księgowość działalności Wnioskodawcy prowadzona jest z kolei w taki sposób, że możliwe jest zarówno zidentyfikowanie i alokacja głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów  i zobowiązań do wyodrębnionego ZCP związanego z realizacją Projektu, jak i do głównego obszaru prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (tj. działalność hydrauliczna, polegająca na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych). Dzięki temu możliwe jest również bieżące monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych zarówno  w ramach realizacji Projektu, jak i głównego profilu działalności Wnioskodawcy (działalność hydrauliczna). Wszelka dokumentacja księgowa związana z realizacją Projektu jest również przechowywana w odrębnych segregatorach, co w praktyce pozwala na natychmiastowe odszukanie odpowiednich dokumentów i powiązanie z ich z właściwymi zapisami w księgach podatkowych Wnioskodawcy. To, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza, iż opisywane, wyodrębnione ZCP, mające być przedmiotem aportu do Spółki, jest również we właściwy sposób wyodrębnione finansowo.

Opisany wyżej sposób wyodrębnienia finansowego jest, w ocenie Wnioskodawcy, wystarczający, bowiem jak wskazują w swoich orzeczeniach organy podatkowe – wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zostało to potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 26 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.178.2019.4.DP. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do omawianej przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa, mającej być przedmiotem aportu, w związku z czym należy uznać, że jest ona w odpowiedni sposób wyodrębniona finansowo.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, omawiany zespół składników materialnych  i niematerialnych, wchodzących w skład ww. części przedsiębiorstwa jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i jednocześnie Wnioskodawca uważa, że w zupełności pozwala on na prowadzenie samodzielnego i niezależnego przedsiębiorstwa realizującego przedsięwzięcie deweloperskie w ramach Projektu. Stwierdzić zatem należy, że również spełniony jest warunek wyodrębnienia funkcjonalnego, bowiem składniki te umożliwiałyby Wnioskodawcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach zupełnie odrębnego przedsiębiorstwa.

Potwierdzenie powyższego poglądu potwierdzane jest również w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Wskazuje się, że aby uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa za wyposażoną w składniki umożliwiające jej realizację określonych zadań gospodarczych, składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą obiektywnie umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwo. To z kolei oznacza, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a także czy posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie podejście zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 796/17.

Co również istotne, jak zaprezentowano w opisie zdarzenia przyszłego – po wniesieniu aportem tak wyodrębnionej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym części biznesu Wnioskodawcy do spółki z o.o., Spółka będzie w stanie kontynuować realizację Projektu wyłącznie  w oparciu o otrzymane ZCP. Jak również wskazano – nie wyklucza przy tym podjęcia ewentualnej współpracy z podwykonawcami na dalszych etapach prac budowlanych, niemniej nie wpływa to na możliwość samodzielnej realizacji inwestycji w takim zakresie, w jakim czyni to obecnie Wnioskodawca w ramach prowadzonej JDG. Równie dobrze bowiem Wnioskodawca obecnie mógłby podjąć decyzję o podzleceniu niektórych prac podwykonawcom celem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, w zupełności potwierdzają, iż wyodrębnione  w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ZCP, związane z realizacją Projektu, spełnia wszystkie warunki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ:

•     obejmuje zarówno składniki materialne, jak i niematerialne (w tym zobowiązania) związane  z prowadzeniem tego obszaru działalności,

•     składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych związanych z realizacją Projektu, co potwierdza ich funkcjonalne wyodrębnienie,

•     jest wyodrębnione organizacyjnie, co potwierdza dokumentacja wewnętrzna stworzona na potrzeby realizacji Projektu,

•     jest wyodrębnione finansowo, bowiem sposób prowadzenia księgowości umożliwia identyfikację i alokację przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań, a także monitorowanie wyników finansowych w zakresie realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia deweloperskiego,

•     wyodrębnione składniki umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie samodzielnego przedsiębiorstwa w zakresie realizacji Projektu, co świadczy o ich zdolności do funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, omawiany przez niego zespół składników majątkowych, wchodzących w skład wyodrębnionego na potrzeby realizacji Projektu ZCP – spełnia wszystkie warunki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą  w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT), bowiem odznacza się on pełną odrębnością organizacyjną i finansową,  z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Tworzące ZCP składniki majątkowe są ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Co więcej – główny profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. działalność hydrauliczna), który nie będzie przedmiotem aportu, również stanowi samodzielną i niezależną gałąź biznesu Wnioskodawcy i w dalszym ciągu to na niej pozostanie oparta działalność gospodarcza po wniesieniu do Spółki aportu. Do obszaru tego przypisane są zupełnie inne (choć tego samego rodzaju) składniki majątkowe – co dodatkowo powinno, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdzać, że wydzielone przez niego ZCP na potrzeby realizacji Projektu stanowi działalność całkowicie odrębną i niezależną od głównego profilu działalności Wnioskodawcy.

Podsumowując powyższe rozważania – Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku  z planowaną transakcją aportu, powstanie po jego stronie przychód podatkowy, o którym mowa  w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jednakże przychód ten będzie wolny od podatku na gruncie  art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy, bowiem przedmiot aportu będzie stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy oraz – jak również wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy (podmiotu wnoszącego wkład). Ponadto wszystkie opisane działania przeprowadzone zostaną wyłącznie z przyczyn ekonomicznych – tj. ani głównym, ani też jednym z głównych celów nie będzie w tym przypadku unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zwracam uwagę, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Powołana przez Pana interpretacja zapadła w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tą interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej