Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem (montażem) instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·   okresu w jakim należy dokonać korekty podatku naliczonego od nabycia (montażu) paneli fotowoltaicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz

·   prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem energii elektrycznej do punktu poboru (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 czerwca 2025 r. (wpływ 5 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, wskazanych w art. 7 ust. 1 tej ustawy należą m.in. sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, oświaty, gospodarki wodno-ściekowej, ochrony przeciwpożarowej, czy opieki społecznej.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (nieposiadające odrębnej od Gminy osobowości prawnej): (…). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi.

Gmina realizuje inwestycje polegające na instalowaniu na obiektach gminnych stanowiących własność Gminy, instalacji fotowoltaicznych, których celem jest ograniczenie kosztów zużycia energii elektrycznej w danym obiekcie.

W ramach tych działań instalacja zostanie zamontowana m.in. na budynku Urzędu Gminy.

Planowana data zakończenia inwestycji to (…) 2025 r.

Budynek Urzędu Gminy wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie w jej ocenie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r., poz. 1361 t. j., dalej: „ustawa o OZE”), a zamontowana instalacja stanowić będzie mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Wytworzona w Instalacjach energia elektryczna, która następnie będzie odprowadzona do sieci Przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu przez Obiekty (Gminę). W konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z Obiektów mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od Przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacjach).

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

W przypadku występowania nadwyżek wartości energii elektrycznej wyprodukowanej przez Instalacje umieszczone na Obiektach nad wartością energii pobranej z sieci i zużytej w danym budynku, niewykorzystane środki pochodzące z depozytu prosumenckiego będą stanowiły nadpłatę zwracaną Gminie przez Przedsiębiorstwo energetyczne. Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, jeśli prosument energii nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii przez sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Umowa kompleksowa na dostawę i odbiór energii do budynku Urzędu Gminy z przedsiębiorstwem energetycznym nie została jeszcze zawarta.

Sprzedaż wyprodukowanej energii przez mikroinstalację będzie czynnością opodatkowaną. Będą wystawiane faktury dokumentujące sprzedaż energii dotyczące tej konkretnej mikroinstalacji.

Instalacja fotowoltaiczna, która zostanie zamontowana na budynku Urzędu Gminy, jak również energia wyprodukowana przez tą instalację będą służyć zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina (…) nie jest w stanie przyporządkować konkretnie jaka część wydatków na montaż instalacji służyć będzie czynnościom tylko opodatkowanym, jaka tylko zwolnionym, a jaka niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy nie będą stanowić ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku Urzędu Gminy będzie stanowić odrębny od budynku środek trwały.

Instalacja paneli fotowoltaicznych na budynku nie będzie w stanie funkcjonować bez zewnętrznego źródła energii elektrycznej. Zostanie zamontowany licznik energii rejestrujący ilość energii pobranej z sieci energetycznej oraz ilość energii wprowadzonej do tej sieci. Na podstawie wskazań licznika Gmina (…) będzie otrzymywać faktury na zakup energii elektrycznej od przedsiębiorstwa energetycznego i będzie w stanie przyporządkować wydatki na zakup energii dotyczące budynku Urzędu Gminy, ale nie będzie w stanie przyporządkować konkretnie jaka część wydatków na zakup energii służyć będzie czynnościom tylko opodatkowanym, jaka tylko zwolnionym, a jaka niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wartość instalacji fotowoltaicznej stanowi kwotę wyższą od 15.000 zł.

Faktury dokumentujące nabycie instalacji fotowoltaicznej będą wystawione na Gminę (…).

Pytania

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku nabyciem (montażem) paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy?

2. W przypadku uznania, iż Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem (montażem) paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., czy podatek VAT odliczony od nabycia (montażu) paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy podlega korekcie 10 letniej, czy też 5 letniej, zgodnie z art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem energii elektrycznej do punktu poboru – budynku Urzędu Gminy z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonej dla Urzędu Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto zaznaczyć należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b tej ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Co też istotne, w myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, wydano rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Jak wskazano w opisie sprawy:

·   Gmina zrealizuje inwestycję polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznej („Mikroinstalacji”) na budynku użyteczności publicznej – budynku Urzędu Gminy.

·   Budynek, na którym zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna stanowi własność Gminy.

·   Instalacja fotowoltaiczna umieszczona na Budynku nie będzie przedmiotem dzierżawy, czy też najmu.

·   Gmina – jako prosument – w związku z rozliczeniem w modelu net-billing, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej w Mikroinstalacji będzie traktować jako czynności opodatkowane VAT (odpłatna dostawa towarów w postaci energii elektrycznej). W związku z tym Gmina będzie wystawiać faktury na Sprzedawcę tytułem wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w Mikroinstalacji.

·   Budynek Urzędu Gminy wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację ww. zadania, jej obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz innej niż gospodarcza alokacji, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanej faktury zakupu związanych z realizowanym zadaniem. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków jest możliwe przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację zadania do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W oparciu o faktury od wykonawcy ww. Zadania Gmina jest w stanie ustalić kwotę netto oraz odpowiadającą jej kwotę VAT w odniesieniu do nabycia (montażu) paneli fotowoltaicznych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy w zw. z realizacją ww. Zadania, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku nabyciem (montażem) paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy, z zastosowaniem prewspółczynika wyliczonego dla Urzędu Gminy na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że w przypadku budynku Urzędu Gminy warunki uprawniające do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2-3 ustawy, będą spełnione. Gmina realizując inwestycję działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z wykonaniem tego zadania będą służyły czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Oznacza to, że Gminie (…) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy wyliczonych dla Urzędu Gminy.

Ad. 2)

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie natomiast z treścią art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Artykuł 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wskazano w opisie sprawy:

·   Gmina zrealizuje zadanie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznej („Mikroinstalacja”) na budynku Urzędu Gminy.

·   Budynek, na którym zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna stanowi własność Gminy.

·   Z całości wydatków na zadanie dot. termomodernizacji ww. Budynku zostaną wyodrębnione nakłady poniesione na zakup/montaż paneli fotowoltaicznych i ujęte (na podstawie dokumentu OT) w ewidencji środków trwałych jako odrębny środek trwały.

·   Instalacja fotowoltaiczna umieszczona na Budynku nie będzie przedmiotem dzierżawy, czy też najmu.

·   Gmina – jako prosument – w związku z rozliczeniem w modelu net-billing, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej w Mikroinstalacji będzie traktować jako czynności opodatkowane VAT (odpłatna dostawa towarów w postaci energii elektrycznej). W związku z tym Gmina będzie wystawiać faktury na Sprzedawcę tytułem wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w Mikroinstalacji.

W przypadku uznania, iż Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem (montażem) paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Gmina byłaby zatem zobowiązana do dokonania korekty odliczonego VAT zgodnie z art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż składnik majątku można zakwalifikować do środków trwałych, jeżeli spełnia on warunki zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza się nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy oraz ulepszenia w obcych środkach trwałych.

Z kolei nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego ujmuje się, co do zasady, jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa ulepszonego środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Natomiast z przepisów podatkowych wynika, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł oraz wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (por. art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei na mocy objaśnień szczegółowych do grupy 1 KŚT „Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego”, do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, takie jak wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Z objaśnień do grupy 1 KŚT można zatem wnioskować, że paneli fotowoltaicznych niewbudowanych w konstrukcję budynku, nie kwalifikuje się do elementów wyposażenia budynku, a tym samym nie jest zasadne stosowanie przepisów dotyczących ulepszenia środka trwałego (tu: budynku, na którym zamontowane są panele).

Panele fotowoltaiczne zamontowane na dachu Budynku powinny zatem stanowić odrębny od Budynku środek trwały. Panele te nie są trwale związane z budynkiem, gdyż można je odłączyć bez uszkodzenia wchodzących w jego skład urządzeń, jak również konstrukcji dachu. Jeżeli zatem panele fotowoltaiczne posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, jako całość, zgodnie z przeznaczeniem (tj. są kompletne i zdatne do użytku) oraz Gmina zamierza je wykorzystywać w toku podstawowej działalności operacyjnej dłużej niż rok, to powinny one stanowić samodzielny środek trwały.

Nie można zatem – jak wskazuje Wnioskodawca – traktować instalacji fotowoltaicznej jako zwiększenia wartości budynku, jego części składowej, a wyłącznie, jako odrębny środek trwały.

Tym samym – przypadku uznania, iż Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem (montażem) paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – Gmina będzie zobowiązana do korekty dokonanego odliczenia VAT od nabycia/montażu paneli fotowoltaicznych w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania w oparciu o zasady korekty wieloletniej (tj. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT) z uwzględnieniem zmian wartości „prewspółczynnika” (tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) ustalonego dla Urzędu Gminy.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie powyższej delegacji, wydano rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 5 ww. Rozporządzenia, przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Z kolei, w myśl § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe (§ 2 pkt 8 ww. rozporządzenia).

Natomiast w § 3 ust. 2 Rozporządzenia wskazano sposób określenia/kalkulacji proporcji – „prewspółczynnika” dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (sposób ustalony według wzoru).

Jak wskazano w opisie sprawy:

·   Gmina zrealizuje zadanie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznej („Mikroinstalacja”) na budynku Urzędu Gminy.

·   Budynek, na którym zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczne stanowi własność Gminy.

·   Instalacja fotowoltaiczna umieszczona na Budynku nie będzie przedmiotem dzierżawy, czy też najmu.

·   Gmina – jako prosument – w związku z rozliczeniem w modelu net-billing, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej w Mikroinstalacji będzie traktować jako czynności opodatkowane VAT (odpłatna dostawa towarów w postaci energii elektrycznej). W związku z tym Gmina będzie wystawiać faktury na Sprzedawcę tytułem wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w Mikroinstalacji.

Bez zewnętrznego źródła energii elektrycznej Gmina nie jest w stanie działać jako prosument energii elektrycznej, czyli podejmować działań opodatkowanych VAT, tj. sprzedaży energii elektrycznej wprowadzonej do sieci.

W związku z powyższym, nabywana energia elektryczna jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzenia działalności gospodarczej (sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w Mikroinstalacji), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej (przyporządkowania) podatku VAT naliczonego od nabycia energii elektrycznej do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu) w punkcie poboru – budynek Urzędu Gminy.

W związku z tym uznać należy, iż Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z bieżącym zakupem energii elektrycznej do punktu poboru – Budynku UG z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a także współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, ustalonych dla Urzędu Gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Natomiast według art. 86 ust. 2c ustawy:

Ponadto w myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 2 pkt 8 rozporządzenia

Mając na uwadze § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizują Państwo inwestycje polegające na instalowaniu na obiektach gminnych stanowiących własność Gminy, instalacji fotowoltaicznych. W ramach tych działań instalacja zostanie zamontowana m.in. na budynku Urzędu Gminy. Planowana data zakończenia inwestycji to (…) 2025 r. Budynek Urzędu Gminy wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazują Państwo, iż w związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo prosumentem energii odnawialnej w, a zamontowana instalacja stanowić będzie mikroinstalację w rozumieniu przepisów ustawy o OZE. Wytworzona w Instalacjach energia elektryczna, która następnie będzie odprowadzona do sieci Przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu przez Obiekty (Gminę). W konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z Obiektów mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od Przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacjach). Umowa kompleksowa na dostawę i odbiór energii do budynku Urzędu Gminy z przedsiębiorstwem energetycznym nie została jeszcze zawarta. Sprzedaż wyprodukowanej energii przez mikroinstalację będzie czynnością opodatkowaną. Będą wystawiane faktury dokumentujące sprzedaż energii dotyczące tej konkretnej mikroinstalacji. Instalacja fotowoltaiczna, która zostanie zamontowana na budynku Urzędu Gminy, jak również energia wyprodukowana przez tą instalację będą służyć zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie są Państwo w stanie przyporządkować konkretnie jaka część wydatków na montaż instalacji służyć będzie czynnościom tylko opodatkowanym, jaka tylko zwolnionym, a jaka niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Wskazują Państwo, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy nie będą stanowić ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku Urzędu Gminy będzie stanowić odrębny od budynku środek trwały. Instalacja paneli fotowoltaicznych na budynku nie będzie w stanie funkcjonować bez zewnętrznego źródła energii elektrycznej. Zostanie zamontowany licznik energii rejestrujący ilość energii pobranej z sieci energetycznej oraz ilość energii wprowadzonej do tej sieci. Na podstawie wskazań licznika Gmina (…) będzie otrzymywać faktury na zakup energii elektrycznej od przedsiębiorstwa energetycznego i będzie w stanie przyporządkować wydatki na zakup energii dotyczące budynku Urzędu Gminy, ale nie będzie w stanie przyporządkować konkretnie jaka część wydatków na zakup energii służyć będzie czynnościom tylko opodatkowanym, jaka tylko zwolnionym, a jaka niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem (montażem) instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Następnie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak Państwo wskazują budynek Urzędu Gminy, na którym zamontowana będzie instalacja fotowoltaiczna wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Instalacja fotowoltaiczna, która zostanie zamontowana na budynku Urzędu Gminy będzie służyć zarówno czynnościom opodatkowanym, czynnościom zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie są Państwo w stanie przyporządkować konkretnie jaka część wydatków na montaż instalacji służyć będzie czynnościom tylko opodatkowanym, jaka tylko zwolnionym, a jaka niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, skoro nabywane towary i usługi związane z instalacją fotowoltaiczną na budynku Urzędu Gminy będą związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Następnie z uwagi na to, że ponoszone wydatki będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, będą Państwo zobowiązani dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku nabyciem (montażem) paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia oraz w dalszej kolejności na podstawie art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwość dotyczy wskazania czy podatek VAT odliczony od nabycia (montażu) paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy podlega korekcie 10 letniej, czy też 5 letniej, zgodnie z art. 90c w zw. z art. 91 ustawy.

Zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Według art. 91 ust. 1a ustawy:

W świetle art. 91 ust. 1b ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie: dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat.

Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy nie będą stanowić ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku Urzędu Gminy będzie stanowić odrębny od budynku środek trwały, którego wartość początkowa będzie przekraczać 15.000 zł.

Mając na uwadze powyższe korekty podatku naliczonego dotyczącego instalacji fotowoltaicznej powinni Państwo dokonać zgodnie z art. 90c ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy, w ciągu 5‑letniego okresu, licząc od roku, w którym – jako odrębny środek trwały – zostanie oddana do użytkowania.

Podsumowując zatem stwierdzam, że będą Państwo zobowiązani do korekty dokonanego odliczenia w związku z nabyciem (montażem) paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy w ciągu 5 lat licząc od roku, w którym oddane zostaną do użytkowania, na podstawie art. 90c ust. 1 w związku art. 91 ust. 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem energii elektrycznej do punktu poboru – budynku Urzędu Gminy z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu.

Jak wcześniej wskazano, gdy nabywane towary i usługi służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe powinni Państwo ustalić proporcję, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. Następnie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, podatnik winien ustalić proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy instalacja paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy nie będzie w stanie funkcjonować bez zewnętrznego źródła energii elektrycznej. Zostanie zamontowany licznik energii rejestrujący ilość energii pobranej z sieci energetycznej oraz ilość energii wprowadzonej do tej sieci. Na podstawie wskazań licznika będą Państwo otrzymywać faktury na zakup energii elektrycznej od przedsiębiorstwa energetycznego i będą Państwo w stanie przyporządkować wydatki na zakup energii dotyczące budynku Urzędu Gminy. Nie będą Państwo jednak w stanie przyporządkować jaka część wydatków na zakup energii służyć będzie czynnościom tylko opodatkowanym, jaka tylko zwolnionym, a jaka niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Podsumowując stwierdzam, że będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku nabyciem energii elektrycznej do punktu poboru (budynku Urzędu Gminy) na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia oraz w dalszej kolejności na podstawie art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.