Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedmiotem niniejszego wniosku jest weryfikacja możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT względem dochodów uzyskanych przez pracownika wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. e, f i g oraz art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r., z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy.

Wnioskodawca jest obywatelem Wielkiej Brytanii. Podatnik został zatrudniony przez brytyjską firmę będącą Jego pracodawcą do świadczenia pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. w okresie od 1 lutego 2019 r. do 5 kwietnia 2021 r., czyli w okresie, kiedy obowiązywała umowa SOFA ll. Projekt, nad którym Wnioskodawca pracował w Polsce, był amerykańskim projektem wojskowym realizowanym w ... Na potwierdzenie powyższego, Podatnik otrzymał memorandum od Sił Zbrojnych USA potwierdzające wykonywanie zleceń na rzecz sił zbrojnych USA.

Wnioskodawca jest nierezydentem podatkowym w Polsce, czyli nie posiada stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie brytyjskiej wykonującej zlecenia rządu USA w Polsce, jako wykonawca kontraktowy USA, o którym jest mowa w art. 2 lit. f umowy SOFA II, który to wykonawca kontraktowy zawarł umowę z Siłami Zbrojnymi USA. Pracodawca Podatnika nie był zatem podwykonawcą dla innego podmiotu, który byłby głównym wykonawcą świadczącym usługi na rzecz Sił Zbrojnych USA. Pracodawca Podatnika działa jako wykonawca, zawierając umowy o wykonanie określonych prac bądź usług na rzecz Sił Zbrojnych USA na terytorium Polski. Należy podkreślić, że spółka brytyjska, w której został Podatnik zatrudniony, nie posiadała siedziby lub oddziałów na terytorium RP i nie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej pomimo świadczenia usług w Polsce na podstawie zawartej umowy z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Wnioskodawca uzyskiwał za swoją pracę wynagrodzenie od brytyjskiej spółki, od którego pobrany został podatek dochodowy od osób fizycznych (zaliczka na podatek dochodowy, obliczona i pobrana przez płatnika – pracodawcę – spółkę brytyjską, będąca wykonawcą dla sił zbrojnych USA).

Wątpliwości dotyczą tego, czy od wynagrodzenie Podatnika uzyskanego od brytyjskiego wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych USA, z tytułu pracy wykonywanej na terytorium RP, należało obliczyć i pobrać podatek dochodowy w Polsce, czy być może otrzymywane w tym czasie uposażenie Wnioskodawcy mogło skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o PIT oraz umowie SOFA II.

Pytanie

Czy na gruncie ustawy o PIT zasadne jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT względem dochodów uzyskanych przez pracownika wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. e, f i g w związku z art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 roku z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu tej Umowy?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o PIT oraz umowy międzynarodowej SOFA II zasadne jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez pracownika wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. e, f i g Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu tej Umowy.

Jak wskazano wyżej, wątpliwości dotyczą tego, czy od wynagrodzenia Podatnika, uzyskanego od brytyjskiego wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych USA, należało obliczyć i pobrać w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych, czy być może uposażenie to, mogło skorzystać z przywołanego zwolnienia podatkowego w tym względzie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu wyjaśnienia tych wątpliwości konieczna jest weryfikacja zapisów umowy zawartej między rządem Rzeczypospolitej oraz rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r. pod kątem ewentualnego zwolnienia dla dochodów uzyskiwanych za pracę.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w tej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód jest przypisywany tylko do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta – art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Analizując ewentualną możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia pracy w Polsce należy odnieść się do art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy PIT, który uznaje za wolne od podatku dochodowego dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz. Jak wskazuje powyższy przepis szczegółowych uregulowań należy szukać w zapisach umowy zawartej między rządem Rzeczypospolitej Polskiej oraz rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 umowy SOFA II z 15 sierpnia 2020 roku zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności – otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez następujące osoby:

(a) pracowników wykonawców kontraktowych USA, oraz

(b) członków rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej ani w niej na stałe nie zamieszkują.

Według definicji zawartej w art. 2 lit. f ww. umowy „wykonawca kontraktowy USA” oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 2 lit. g) cytowanej wyżej umowy „pracownik wykonawcy kontraktowego USA” oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.

Zgodnie z art. 2 lit. a umowy SOFA II pojęcie „siły zbrojne USA” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Warto również w tym miejscu dodać, że zgodnie z art. 20 ust. 6 ww. umowy okresy, w których wykonawca kontraktowy USA będący osobą fizyczną lub pracownik wykonawcy kontraktowego USA przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, nie są uważane za okresy obecności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub okresy zmieniające miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu dla celów opodatkowania zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej.

W pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy firmę, w której Wnioskodawca został zatrudniony, można uznać za wykonawcę kontraktowego USA. Pomocne w tym względzie mogą być interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. Tytułem przykładu można wskazać na następujące stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że są Państwo podmiotem zagranicznym z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii. Z wniosku nie wynika, żeby posiadali Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym brak „zakładu” powoduje, że od dochodów uzyskiwanych z tytułu usług pozyskiwania personelu nie będą Państwo podlegali opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na zakres Państwa pytania w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 dalej) wraz z ustawą o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. z dnia 17 września 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1827)”.

Tak stwierdzono również w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.41.2023.4.AS, gdzie w podobnym do analizowanego stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) odniósł się do umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej oraz Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (tzw. SOFA ll) pod kątem ustalenia statusu wykonawcy kontraktowego USA.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. o sygn. 0114-KDIP3 -2.4011.795.2021.1.JK2, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził co następuje: „Jak wynika z uzasadnienia projektu rozporządzenia na mocy art. 34 ust. 2 ww. umowy, do polskiego porządku prawnego wprowadzono zwolnienie z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych USA osiąganych z tytułu realizacji umów, w tym również umów na podwykonawstwo, których przedmiotem jest dostawa towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA przebywających na terytorium RP lub budowa infrastruktury dla sił zbrojnych USA.

Umowa definiuje „wykonawcę kontraktowego USA” jako osobę fizyczną, która nie jest obywatelem RP i nie jest osobą zamieszkałą na stałe w RP lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana w RP, która jest obecna na terytorium RP w celu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Zwolnienie z podatku dochodowego dla wykonawców kontraktowych USA jest zatem stosowane do wszystkich podmiotów zagranicznych dostarczających towary i usługi lub budujących infrastrukturę na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących w RP”.

Stanowisko takie potwierdzają również interpretacje indywidualne o sygnaturach:

-0115-KDIT2.4011.256.2022.1.HD – z dnia 26 kwietnia 2022 r.,

-0114-KDIP3-2.4011.145.2022.1.MN – z dnia 29 marca 2022 r.,

-0113-KDIPT2-1.4011.1000.2021.2.MGR – z dnia 24 stycznia 2022 r.,

-0114-KDIP3-2.4011.621.2024.2.MN – z dnia 27 września 2024 r.

Analizując zaistniały stan faktyczny stwierdzić zatem można, że spółka prawa brytyjskiego, w której Podatnik został zatrudniony, spełnia w ocenie Wnioskodawcy warunki uznania jej za wykonawcę kontraktowego USA.

Ponieważ Wnioskodawca był pracownikiem tej spółki podczas wykonywania zlecenia na rzecz Sił Zbrojnych USA w Polsce, to w Jego ocenie przysługuje Mu – jako pracownikowi wykonawcy kontraktowego USA zgodnie z art. 20 ust. 5 umowy SOFA II – zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskiwanych w tym czasie dochodów na podstawie art. 20 ust. 5 lit. a umowy SOFA 2 z 15 sierpnia 2020 roku. Jak wynika bowiem z tej regulacji, zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód – włączając w to wynagrodzenie i inne należności – otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez pracowników wykonawców kontraktowych USA.

Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej linię interpretacyjną, przywołane przepisy ustawy o PIT czy treść umów międzynarodowych, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT w stosunku do przychodów uzyskanych przez pracownika wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e, f i g w związku z art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA.

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie przedstawionej powyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w tej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta - art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

We wniosku przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1)był Pan zatrudniony na umowę o pracę w brytyjskiej firmie nieposiadającej siedziby i oddziału w Polsce;

2)ww. firma działała jako wykonawca, zawierając umowy o wykonanie określonych prac bezpośrednio z Siłami Zbrojnymi USA;

3)wykonywał Pan na terenie Polski zlecenia na rzecz Sił Zbrojnych USA.

Powziął Pan wątpliwość, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadne jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT względem dochodów uzyskanych przez pracownika wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. e, f i g w związku z art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu tej Umowy.

Status wykonawcy kontraktowego USA

Stosownie do art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153):

Wyrażenie „siły zbrojne” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 2 lit. e) cytowanej Umowy:

Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie: „wykonawca kontraktowy” – oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

W myśl art. 2 lit. f) tej Umowy:

Wykonawca kontraktowy USA - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z przedstawionego przez Pana opisu wynika, że spółka brytyjska, w której został Pan zatrudniony, nie posiadała siedziby lub oddziałów na terytorium RP i nie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej pomimo świadczenia usług w Polsce na podstawie zawartej umowy z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Skoro zatem powyższa spółka brytyjska nie jest spółką zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zawarła umowę bezpośrednio z Siłami Zbrojnymi USA – to zgodnie z art. 2 lit. f) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej – spełnia definicję wykonawcy kontraktowego USA wynikającą z tego przepisu.

Zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Od 1 stycznia 2022 r. – na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) tiret 4 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) – wprowadzono zwolnienie od opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Zwolnienie podatkowe zawarte w powyższym artykule kierowane jest do ściśle określonego grona podatników oraz obejmuje określone dochody związku z realizacją określonych zleceń na rzecz sił zbrojnych USA, przez co ogranicza zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów innych podatników.

Zatem zwolnieniu mogą podlegać dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami na mocy umowy o podwykonawstwo.

Z przedstawionego przez Pana opisu wynika, że Pana pracodawca zawarł umowę bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA, a tym samym – jak już wcześniej wyjaśniono – to Pana pracodawca jest wykonawcą kontraktowym USA w myśl art. 2 lit. f) omawianej Umowy. Dodatkowo w celu realizacji umowy został Pan przez niego zatrudniony jako pracownik będący nierezydentem podatkowym w Polsce, czyli nieposiadającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w połączeniu z art. 2 lit. e) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej wynika, że ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie mogą korzystać osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, będące wykonawcami kontraktowymi, tj. świadczące usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zatem, że dotyczy on wyłącznie osób fizycznych zamieszkałych w Polsce i świadczących usługi w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w rozumieniu przepisów prawa pracy. Umów o pracę nie należy utożsamiać z umową lub umową o podwykonawstwo zawartą z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, a pracownika - z osobą dostarczającą towary lub świadczącą usługi siłom zbrojnym USA.

Gdyby polski ustawodawca chciał zwolnić z podatku również dochody pracowników uzyskiwane z tytułu umowy o pracę, to zawarłby wyraźny przepis w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro Pana pracodawca z racji umów zawieranych bezpośrednio z Siłami Zbrojnymi USA posiada status wykonawcy kontraktowego USA, zaś Pan jako pracownik realizuje swoje obowiązki wynikające wyłącznie ze stosunku pracy łączącego Pana z pracodawcą, to do dochodów uzyskiwanych przez Pana jako pracownika nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sam fakt świadczenia przez Pana pracy na rzecz spółki brytyjskiej, która zawarła kontrakt z rządem Stanów Zjednoczonych na wykonywanie prac w zakresie świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie czyni Pana wykonawcą kontraktowym.

Mając na uwadze powyższe, do Pana dochodów nie może mieć zastosowania zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pana w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA na mocy art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Ilekroć w ustawie jest mowa o: przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Omawiana Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej została ratyfikowana Ustawą z 17 września 2020 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r.

Zatem zapisy tej Umowy można przeanalizować w kontekście zwolnienia z opodatkowania dochodów pracowników dostarczających towary bądź świadczących usługi na rzecz sił zbrojnych USA.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 tej Umowy:

Zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności - otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez następujące osoby:

a) pracowników wykonawców kontraktowych USA, oraz

b) członków rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej ani w niej na stałe nie zamieszkują.

Zasadne jest zatem odwołanie się do definicji „pracownika wykonawcy kontraktowego” zawartej w art. 2 lit. g) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, w myśl której:

Pracownik wykonawcy kontraktowego USA oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.

Skoro – jak wyżej zostało wskazane – spółka, w której był Pan zatrudniony posiada status wykonawcy kontraktowego USA – to pracownicy tej spółki będą uznani za pracowników pozostających w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA.

Co za tym idzie – pracownikom takim przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Pana obowiązki podatkowe

Skoro na moment wykonywania zleceń na rzecz Sił Zbrojnych USA pozostawał Pan pracownikiem wykonawcy kontraktowego USA, to może Pan skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanych dochodów na mocy art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Pana stanowisko w tej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji wskazuję, że dotyczą one indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.