Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem złożonym 6 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca 25 stycznia 2019 r. nabył nieruchomość. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w udziale wynoszącym 1/2 prawa własności nieruchomości. Nieruchomość została nabyta za cenę 319 00 zł. Nabycie nieruchomości zostało sfinansowane z kredytu hipotecznego. Wnioskodawca nabył ww. udział w nieruchomości do własnego majątku osobistego. W nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza, ani nie stało się ono składnikiem takiej działalności gospodarczej. Nieruchomość miała charakter nieruchomości mieszkalnej.

22 lutego 2021 r. Wnioskodawca, razem z drugim współwłaścicielem, dokonali sprzedaży nieruchomości (tj. każdy ze współwłaścicieli dokonał sprzedaży swojego udziału w nieruchomości). Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia przez Wnioskodawcę. Po stronie Wnioskodawcy powstał dochód ze sprzedaży tej nieruchomości, tj. przychód przekroczył koszty uzyskania przychodu. Nieruchomość została sprzedana za cenę 570 000 zł.

Wnioskodawca (razem z drugim współwłaścicielem) przeznaczyli część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. Pozostała po spłacie kredytu kwota została podzielona między współwłaścicieli.

Wnioskodawca zamierzał skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej. 21 lipca 2021 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę (umowa deweloperska) na podstawie, której zobowiązał się do zapłaty określonej w umowie ceny, a deweloper zobowiązał się do wybudowania określonej w umowie nieruchomości mieszkalnej oraz do przeniesienia na Wnioskodawcę własności tej nieruchomości w terminie do 30 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca nie ma i nie miał żadnych powiązań z deweloperem - nie ma wpływu na jego działalność. Harmonogram prac, cena sprzedaży oraz inne postanowienia umowy deweloperskiej zostały ustalone przez dewelopera. Wnioskodawca częściowo sfinansował zakup nowej nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu, przy czym wkład własny niezbędny do uzyskania kredytu pochodził w znacznej części z kwoty pozostałej z tytułu sprzedaży pierwszej nieruchomości. Wnioskodawca planował nabycie nowej nieruchomości jako jej jedyny właściciel. Wobec faktu, że Wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę deweloperską, która jasno wskazywała termin zakończenia prac, Wnioskodawca złożył PIT-39 wskazując, że wykorzysta w ramach ulgi mieszkaniowej całą kwotę dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży pierwszej nieruchomości. Jednakże deweloper nie wywiązał się z umowy - nie przeniósł on bowiem na Wnioskodawcę własności nowej nieruchomości w terminie wskazanym w umowie, tj. do 30 sierpnia 2022 r. Deweloper kierował do Wnioskodawcy szereg pism, w których uzasadniał opóźnienie i wskazywał nowy termin przeniesienia własności nieruchomości. Jednakże nie dochowywał również tych terminów. Deweloper uzasadniał opóźnienie w przekazaniu własności nieruchomości sytuacją na rynku budowlanym, skutkami pandemii, wojną w Ukrainie, czy wysoką inflacją. W piśmie z 19 października 2022 r. (czyli przygotowanym już po pierwotnie ustalonym terminie przeniesienia własności nieruchomości), deweloper wskazał, że planuje przeniesienie własności lokali najpóźniej do 31 lipca 2023 r. W kolejnej korespondencji deweloper wskazywał, że ukończy prace we wskazanym powyżej terminie. Jednakże już pismem z 28 września 2023 r. (tj. po upływie kolejnego ze wskazanych przez dewelopera terminów przeniesienia własności nieruchomości) deweloper wskazał, że planuje odbiory techniczne nieruchomości pod koniec października 2023 r. i planuje je kontynuować w listopadzie 2023 r. Następnie pismem z 30 stycznia 2024 r. deweloper wskazał, że planuje przystąpić do przenoszenia własności lokali najpóźniej do dnia 30 czerwca 2024 r. Kolejną korespondencją deweloper wskazał, że przeniesienie własności nieruchomości planuje rozpocząć najpóźniej do 31 grudnia 2024 r. W kolejnym piśmie termin ten został przeniesiony na 31 stycznia 2025 r. Natomiast w korespondencji z 20 stycznia 2025 r. deweloper poinformował, że prace związane z odbiorami zostały ukończone i deweloper planuje przystąpić do przenoszenia własności lokali najpóźniej do 30 kwietnia 2025 r. W styczniu 2025 r. Wnioskodawca poinformował właściwy dla siebie urząd skarbowy o opóźnieniu dewelopera i braku zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na Wnioskodawcę. W odpowiedzi wskazano, że mimo braku winy po stronie Wnioskodawcy, wobec faktu, że dotychczas nie przeniesiono na Wnioskodawcę tytułu własności do nowej nieruchomości, nie posiada on uprawnienia do zaliczenia kwoty wkładu własnego do obliczenia tzw. ulgi mieszkaniowej. W maju 2025 r. Wnioskodawca otrzymał wiadomość mailową od dewelopera, że ten rozpoczął proces przenoszenia własności nieruchomości na rzecz kupujących.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość sprzedana 22 lutego 2021 r. położona była w miejscowości X, pod adresem ul. (…). Nieruchomość miała status lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Na pytanie Organu o wskazanie dokładnych dat poniesienia wydatków na nabycie nieruchomości od dewelopera, Wnioskodawca wskazał, że nabycie nieruchomości położonej w miejscowości Y odbyło się przy pomocy finansowania zewnętrznego - Wnioskodawca zawarł umowę kredytu hipotecznego celem sfinansowania zakupu tej nieruchomości. Jednak w celu otrzymania finansowania w formie kredytu hipotecznego, Wnioskodawca musiał wnieść tzw. wkład własny. Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty opłaty rezerwacyjnej, która następnie została zaliczona w poczet ceny sprzedaży ww. nieruchomości w Y.

Wnioskodawca poniósł następujące wydatki „z własnej kieszeni”, tj. angażując swoje środki (pochodzące ze sprzedaży pierwszej nieruchomości):

1)5 000 zł - opłata rezerwacyjna (wydatek poniesiony 6 maja 2021 r.),

2)78 602 - wpłata wkładu własnego (wydatek poniesiony 12 sierpnia 2021 r.).

Wszystkie wpłaty dokonane w ramach umowy zawartej z deweloperem kształtują się następująco:

1)wpłata 6 maja 2021 r. w kwocie 5 000 zł brutto (ww. opłata rezerwacyjna),

2)wpłata 12 sierpnia 2021 r. w kwocie 78 602 zł brutto (ww. wkład własny),

3)wpłata 19 sierpnia 2021 r. w kwocie 125 204 zł brutto (wpłata dokonana przez bank),

4)wpłata 19 sierpnia 2021 r. w kwocie 69 602 zł brutto (wpłata dokonana przez bank),

5)wpłata 16 listopada 2021 r. w kwocie 34 801 zł brutto (wpłata dokonana przez bank),

6)wpłata 28 lutego 2022 r. w kwocie 34 801 zł brutto (wpłata dokonana przez bank).

Wszystkie ww. wpłaty, w tym te dokonane bezpośrednio z kieszeni Wnioskodawcy, zostały dokonane w okresie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie pierwszej nieruchomości.

Wnioskodawca podkreśla, że tut. Organ m.in. w interpretacji z 12 maja 2025 r. (0112-KDSL1-2.4011.187.2025.3.MO) wskazał, że „prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym dochód uzyskany z planowanej sprzedaży nieruchomości (działki) otrzymanej w drodze darowizny będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przeznaczenia całości środków uzyskanych z tej sprzedaży na sfinansowanie Pani części wkładu własnego na nabycie udziału w nieruchomości (mieszkaniu)”. Oznacza to, że tut. Organ kwalifikuje wkład własny, który jest niezbędny do udzielenia kredytu hipotecznego, jako wydatek na cele mieszkaniowe. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć również w interpretacji z 11 stycznia 2023 r. (0113-KDIPT2-2.4011.892.2022.2.KK). Jednocześnie o możliwości uwzględnienia opłaty rezerwacyjnej w wydatkach poniesionych na cele mieszkaniowe tut. Organ wskazywał m.in. w interpretacji z 23 grudnia 2021 r. (0114-KDIP3-2.4011.763.2021.3.MN).

Na pytanie Organu o wskazanie stanu prawnego nieruchomości (np. lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, inny ‒ jaki?), Wnioskodawca wskazał, że nabyta przez Niego nieruchomość (stanowiąca przedmiot wniosku), położona w miejscowości Y pod adresem: ul. (…), ma status lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Na pytanie Organu o treści: „gdzie jest położona ww. nieruchomość , którą zamierza Pani nabyć? Czy w ww. nieruchomości, którą zakupi Pani do dewelopera, będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe? Czy deweloper przeniósł już własność ww. nieruchomości na Pani rzecz (jeśli tak, to proszę wskazać datę)?”, Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość położona jest w miejscowości Y pod adresem: (…). Deweloper przeniósł na Wnioskodawcę własność tej nieruchomości 2 lipca 2025 r. (data zawarcia umowy przenoszącej własność). Na ten moment Wnioskodawca oczekuje jeszcze na ujawnienie stosownego wpisu w księdze wieczystej ww. nieruchomości. Wnioskodawca aktualnie realizuje swoje cele mieszkaniowe w ww. nieruchomości, tj. zamieszkuje tę nieruchomość.

Na pytanie Organu o treści: „jakie lokale mieszkalne (budynki mieszkalne) aktualnie Pani posiada?”, Wnioskodawca wskazał, że nie posiada aktualnie innych nieruchomości, poza nieruchomością położoną w miejscowości Y pod adresem ul. (…).

Na pytanie Organu o treści: „w jakiej miejscowości znajduje się Pani miejsce zamieszkania? Gdzie realizuje Pani aktualnie własne potrzeby mieszkaniowe, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)?, Wnioskodawca wskazał, że posiada miejsce zamieszkania w miejscowości Y. Wnioskodawca aktualnie realizuje swoje potrzeby mieszkaniowe w nieruchomości objętej wnioskiem, tj. nieruchomości położonej w miejscowości Y pod adresem ul. (…).

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może powoływać się na datę nabycia nieruchomości określoną w umowie deweloperskiej i traktować ją na potrzeby obliczenia ulgi mieszkaniowej, jako datę nabycia prawa własności tej nieruchomości, a w konsekwencji, czy może uwzględnić w wydatkach na cele mieszkaniowe (zaliczane do ulgi mieszkaniowej) kwotę przeznaczoną na wkład własny?

Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mimo faktu, iż nie nabył on prawa własności nieruchomości w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT), to może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, bowiem w umowie z deweloperem określono termin przeniesienia własności nieruchomości mieszczący się w ww. okresie. Wnioskodawca nie ponosi bowiem winy w powstaniu opóźnienia dewelopera, a takie opóźnienie nie może kreować sytuacji prawnej Wnioskodawcy - zwłaszcza w sytuacji, gdy nie miał na nią wpływu, a sam wykonał wszelkie ciążące na nim obowiązki.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uwzględniając wydatki wliczane do obliczenia ulgi mieszkaniowej, powinien On brać pod uwagę datę nabycia prawa własności do nieruchomości wynikającą z umowy deweloperskiej. W konsekwencji, obliczając wysokość ulgi mieszkaniowej Wnioskodawca może uwzględnić kwotę wkładu własnego, mimo faktu, że w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tej nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) uPIT, do źródeł przychodów zaliczamy m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w niej, jeśli jej zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Jednocześnie z art. 21 ust. 1. pkt 131 uPIT wynika, że część (lub całość) dochodu uzyskanego z odpłatnej sprzedaży nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od podatku (tzw. ulgi mieszkaniowej), jeśli podatnik spożytkował otrzymany przychód na własne cele mieszkaniowe. Kwotę dochodu zwolnionego z podatku oblicza się za pomocą odpowiedniego wzoru, przy czym możliwe jest objęcie całego dochodu zwolnieniem podatkowym przewidzianym w ww. przepisie. W art. 21. ust. 25 i dalej uPIT, wskazano jakie wydatki uznawać można za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Do takich wydatków należy m.in. spłata kredytu lub pożyczki oraz odsetek zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W ust. 30a tego samego artykułu uPIT doprecyzowano również, że wydatki na cele mieszkaniowe obejmują także spłatę kredytu (oraz odsetek) zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością.

Nie budzi zatem wątpliwości, że spłata kredytu zaciągniętego celem nabycia pierwszej nieruchomości stanowi wydatek na cele mieszkaniowe. Pytanie zawarte we wniosku obejmuje jednak kwotę wkładu własnego wpłaconego celem nabycia nowej nieruchomości, który w przypadku Wnioskodawcy pochodził w znacznej części ze środków pochodzących ze sprzedaży pierwszej nieruchomości. Nie budzi wątpliwości, że standardowo kwota wpłacona tytułem pokrycia wkładu własnego stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe (są to bowiem środki pochodzące z majątku podatnika wydatkowane celem nabycia własności nieruchomości). Podobne stanowisko wyraził tut. Organ m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 28 czerwca 2023 r. (nr 0115-KDIT3.4011.305.2023.3.JS). Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 25a uPIT, wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) - c) mogą zostać zaliczone w poczet wydatków na cele mieszkaniowe, jeśli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych opisanych w ww. przepisie nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT. Z analizy powyższych przepisów płynie wniosek, że wydatki poniesione na nabycie nowej nieruchomości (w tym wpłata wkładu własnego) mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy nabycie własności tej nieruchomości nastąpi w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT.

W sytuacji Wnioskodawcy, nabycie własności nabywanej nieruchomości miało nastąpić do 30 sierpnia 2022 r. Taką też datę wskazano w treści umowy deweloperskiej, w której treści deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku, wyodrębnienia lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz Wnioskodawcy. Powyżej wskazany termin mieścił się bowiem w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT. W sytuacji, gdyby deweloper prawidłowo wykonał umowę, tj. wybudował budynek i przeniósł własność nieruchomości na Wnioskodawcę w ustalonym pierwotnie terminie, Wnioskodawca mógłby wydatki poniesione na nabycie nowej nieruchomości (tj. kwotę wkładu własnego) w całości uwzględnić przy obliczaniu ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawca nie miał jednak wpływu na opóźnienie dewelopera - były to okoliczności całkowicie niezależne od woli Wnioskodawcy. Nie sposób uznać zatem stanowiska, jakoby opóźnienie dewelopera uniemożliwiało Wnioskodawcy skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawca wykonał wszelkie obciążające go obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej, dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może uwzględnić kwotę wydatkowaną na wkład własny podczas obliczania ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawca powinien brać bowiem pod uwagę nie datę faktycznego przeniesienia prawa własności do nieruchomości, a datę wskazaną w umowie deweloperskiej - datę, w której miał on najpóźniej nabyć prawo własności zakupionej nieruchomości, tj. dzień 30 sierpnia 2022 r.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 24 lipca 2024 r. (I SA/Sz 254/24), gdzie w podobnej sprawie wskazano, że podatnik czynił to w ramach ustanowionej w umowie deweloperskiej ekspektatywy nabycia własnego lokalu mieszkalnego w terminie zakreślonym przez art. 21 ust. 25a ustawy o PIT. Okoliczność, że deweloper zrealizował tę ekspektatywę już po umówionym terminie i było to niezależne od podatnika, ma ten skutek, że wyłącznie sytuacja, położenie dewelopera nie pozbawiło podatnika spornego zwolnienia podatkowego. Nie można bowiem zgodzić się z zapatrywaniem w istocie przyjętym przez organ u podstaw kontrolowanej decyzji, w myśl którego sytuacja, w jakiej znalazł się deweloper i w efekcie późniejsze zakończenie inwestycji niż wyznaczone w umowie deweloperskiej, miałoby rozstrzygać o sytuacji podatkowej podatnika, który sam zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej. Co znamienne w tym orzeczeniu wskazano również, że w ocenie sądu, przy prawidłowym odczytywaniu i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26 ustawy o PIT trzeba zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego, jest w konsekwencji uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Tym samym można powiedzieć, że nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26 ustawy o PIT. Stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie jest rzeczowe i w pełni uzasadnione.

Wnioskodawca, jak to miało miejsce w cytowanym orzeczeniu, również terminowo realizował wszelkie obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Po stronie Wnioskodawcy nie było żadnych opóźnień - dokonywał terminowo wszystkich wpłat (wpłaty pochodziły z kredytu i były przekazywane przez bank). Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na termin realizacji inwestycji. W takim wypadku, Wnioskodawca zawierając umowę deweloperską działał w dobrej wierze i liczył, że deweloper dochowa umówionego terminu. W przypadku, gdyby deweloper dochował umówionego terminu, Wnioskodawca nabyłby własność nieruchomości w ustawowym terminie, co dałoby mu prawo do wliczenia wkładu własnego do wydatków na cele mieszkaniowe.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt zawarcia umowy deweloperskiej, w ramach której strony umówiły się na przeniesienie prawa własności do nieruchomości w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, jest wystarczający do umożliwienia Wnioskodawcy skorzystania z ww. ulgi.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, fakt zaistnienia opóźnienia po stronie dewelopera nie może kreować sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Co znamienne, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zostało również w pełni zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 4 marca 2025 r., wydanym w sprawie II FSK 1569/24, oddalono skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. W uzasadnieniu tego orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie ze wspominaną umową deweloperską, do nabycia lokalu mieszkalnego przez skarżącego miało dojść w terminie do 25 czerwca 2022 r., czyli de facto przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a u.p.d.o.f., liczonego od końca 2019 r. Skarżący wywiązał się z postanowień tejże umowy, uiszczając wynikające z harmonogramu kwoty. Podatnik dopełnił zatem wszelkich aktów staranności warunkujących zaistnienie przesłanek do skorzystania z preferencji podatkowej, w tym odnoszących się do nabycia własności lokalu. Sama okoliczność, że ostatecznie, z przyczyn niezależnych od skarżącego, umowa przenosząca własność nieruchomości doszła do skutku w późniejszym terminie, nie może niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Ponadto w tym samym orzeczeniu wskazano, że abstrahując od powołanych przez dewelopera okoliczności, bezsprzecznie nie wywiązał się on z pierwotnego terminu zakończenia inwestycji, przewidzianego w umowie z 7 maja 2021 r., co w żaden sposób nie było uzależnione od woli, winy, działania, bądź zaniechania ze strony skarżącego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, wskazał, że podatnik nie posiada w stosunku do dewelopera statusu podmiotu jakkolwiek decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Podatnik nie miał żadnego wpływu na realizację inwestycji. Harmonogram przedsięwzięcia określał bowiem wyłącznie deweloper. W końcowej części uzasadnienia ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano również, że w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne - zależne od podatnika - to niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym - nie z winy podatnika - nie powinno niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Odmienne stanowisko byłoby przejawem nadmiernego formalizmu.

Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma możliwość uwzględnienia kwoty wpłaconej tytułem wkładu własnego przy obliczaniu ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawca powinien brać pod uwagę ustaloną w umowie deweloperskiej datę przeniesienia prawa własności nieruchomości - nie datę faktycznego przeniesienia tego prawa. W takim wypadku należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca poniósł wydatek na własne cele mieszkaniowe w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, bowiem w umowie deweloperskiej wskazano termin przeniesienia własności nieruchomości mieszczący się w terminie wynikającym z ww. przepisu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonana przez Panią sprzedaż w 2021 r. udziału w nieruchomości nabytego w 2019 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku w przedstawionej sprawie jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przepisem art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.):

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanego przez Panią w 2021 r. udziału w nieruchomości, termin ten upłynął 31 grudnia 2024 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że 21 lipca 2021 r. zawarła Pani z deweloperem umowę (umowa deweloperska) na podstawie, której zobowiązała się do zapłaty określonej w umowie ceny, a deweloper zobowiązał się do wybudowania określonej w umowie nieruchomości mieszkalnej oraz do przeniesienia na Panią własności tej nieruchomości w terminie do 30 sierpnia 2022 r. Harmonogram prac, cena sprzedaży oraz inne postanowienia umowy deweloperskiej zostały ustalone przez dewelopera. Pani częściowo sfinansowała zakup nowej nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu, przy czym wkład własny niezbędny do uzyskania kredytu pochodził w znacznej części z kwoty pozostałej z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wszystkie wpłaty dokonane w ramach umowy zawartej z deweloperem zostały dokonane w okresie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Natomiast deweloper przeniósł na Panią własność nieruchomości 2 lipca 2025 r. (data zawarcia umowy przenoszącej własność). Aktualnie oczekuje Pani jeszcze na ujawnienie stosownego wpisu w księdze wieczystej ww. nieruchomości. W przedmiotowym lokalu mieszkalnym realizuje Pani swoje cele mieszkaniowe.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie do 31 grudnia 2024 r. nie nabyła Pani prawa własności (lub udziału we współwłasności) do opisanej we wniosku nieruchomości i przedmiotowe zwolnienie z tytułu wydatkowania środków na ten cel Pani nie przysługuje, stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.):

Zauważyć należy, że wskazany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Na podstawie powyższych przepisów jednoznacznie należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Kwestie związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu podlegają natomiast uregulowaniu w rozdziale drugim ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy,

Zacytowany przepis ustawy o własności lokali wskazuje, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Należy jednak mieć na uwadze, że ustawa o własności lokali nie zawiera uregulowań dotyczących określenia chwili, z którą powstaje skutek takiego wpisu. Koniecznym jest zatem odniesienie się w tym zakresie do treści ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

W świetle art. 29 ww. ustawy:

Powyższe oznacza, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, zaś w przypadku jego dokonania, własność nieruchomości powstaje od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem przepis art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności nieruchomości.

Podsumowując, skoro do 31 grudnia 2024 r. nie zawarła Pani umowy ustanowienia odrębnej własności nieruchomości lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na Pani rzecz, to wydatków w postaci dokonanych wpłat w związku z zawartą umową deweloperską oraz kwoty wkładu własnego, nie można uznać za spełnienie przesłanki nabycia własności lokalu mieszkalnego wynikającej z przepisów prawa, tj. art. 21 ust. 25a lub art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, uprawniającej Panią do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przedstawionej sprawie datą nabycia przez Panią nieruchomości jest data zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a nie data określona w umowie deweloperskiej. Zatem, skoro do dnia 31 grudnia 2024 r. nie zawarła Pani umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości na Pani rzecz, to - w opisanych okolicznościach - nie przysługuje Pani możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie może Pani również uwzględnić w wydatkach na cele mieszkaniowe (zaliczane do ulgi mieszkaniowej) kwoty przeznaczonej na wkład własny.

Zatem, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu stanu faktycznego, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Jednocześnie podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

We wniosku wskazała Pani szereg interpretacji indywidualnych, które Pani zadaniem, potwierdzają Pani stanowisko. Jednak interpretacje te zostały wydane w innych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) niż niniejsza interpretacja i nie mają wpływu na stanowisko Organu.

Końcowo – odnosząc się do powołanego przez Panią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wskazuję, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).