Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 21 sierpnia 2025 r. (wpływ 21 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wykonywaniu zadań inspektora ochrony danych osobowych (w tym szkoleń), szkoleniach specjalistycznych i współpracy z uczelnią wyższą w zakresie prowadzenie zajęć ze studentami.

W związku z tym prosi Pani o interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ubiegłym roku w wyniku wypadku doszło u Pani do złamania wzdłuż zęba, efektem czego był zaawansowany stan zapalny i konieczność chirurgicznego usunięcia kolejnych zębów. Ze względu na rodzaj świadczonych przez Panią usług stan zębów jest dla Pani ważny, gdyż zęby są elementem wpływającym na poprawność mowy, co jest fundamentem świadczonych przez Panią usług. Chirurg zalecił, by po etapie gojenia zastosować protezę lub implanty, gdyż brak zębów wpływa na osłabienie pozostałych, przyczynia się do powstawania wad zgryzu i nieprawidłowej wymowy głosek.

W związku z wysokimi kosztami usług stomatologicznych chciała Pani odłożyć leczenie, aby uniknąć kredytowania środków niezbędnych na badania, leczenia stomatologicznego i samych implantów/protezy. Brak zębów wpłynął jednak na wysiłek, jaki wkłada Pani w wyraźną mowę podczas prowadzenia szkoleń i zajęć dydaktycznych na uczelni, zdarzały się sytuacje, gdy musiała Pani kilkakrotnie powtarzać to samo zdanie z powodu niewyraźnej mowy, miała Pani trudności w głośnym i jednocześnie wyraźnym mówieniu. Ostatecznie na początku b.r. musiała Pani odwołać część zajęć i szkoleń, gdyż z powodu nadwyrężenia głosu doszło do zapalenia krtani i tchawicy, skutkiem czego Pani przychody zmalały.

W związku z powyższym ma Pani pytanie, czy koszty leczenia stomatologicznego związane z odbudową zębów poprzez protezy lub implanty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm).

Uważa Pani, że ze względu na ścisły związek pomiędzy świadczonymi przez Panią usługami, w których kluczową rolę pełni mowa, a stanem uzębienia wpływającym na poprawną wymowę, leczenie stomatologiczne i odbudowa zębów poprzez protezy lub implanty przyczyniają się do osiągania przez Panią przychodów i zabezpieczają przychód w przyszłości. Jednocześnie oświadczyła Pani, że w sprawie, którą Pani opisuje, nie toczy się postępowanie podatkowe i nie jest prowadzona kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa oraz, że sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej (…) „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów”.

Uważa Pani, że ta argumentacja potwierdza Pani interpretację.

Podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 3526/16: „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”.

W Pani przypadku doszło już do sytuacji zmniejszenia przychodu z powodu konieczności odwołania zajęć i szkoleń. Dlatego w celu zabezpieczenia źródeł Pani dochodów wydatki przeznaczone na leczenie stomatologiczne są uzasadnione.

Uzupełnienie

Pani formą opodatkowania działalności są zasady ogólne według stawki progresywnej.

Pytanie

Czy koszty leczenia stomatologicznego związane z odbudową zębów poprzez protezy lub implanty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że ze względu na ścisły związek pomiędzy świadczonymi przez Panią usługami, w których kluczową rolę pełni mowa, a stanem uzębienia, wpływającym na poprawną wymowę, leczenie stomatologiczne i odbudowa zębów poprzez protezy lub implanty przyczyniają się do osiągania przez Panią przychodów i zabezpieczają przychód w przyszłości.

Zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej (…) „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów”.

Uważa Pani, że ta argumentacja potwierdza Pani interpretację.

Podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 3526/16: „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”.

W Pani przypadku doszło już do sytuacji zmniejszenia przychodu z powodu konieczności odwołania zajęć i szkoleń. Dlatego w celu zabezpieczenia źródeł Pani przychodów wydatki przeznaczone na leczenie stomatologiczne są uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z tego przepisu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodów. Dlatego możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodów, czy ich zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek wykazania obiektywnego związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Opisane przez Panią we wniosku wydatki nie zostały wprost wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Jednak fakt, że dany wydatek nie został ujęty w tej regulacji, nie uprawnia do automatycznego przyjęcia, że wszystkie wydatki, które nie są wymienione w tym przepisie, mogą być uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny.

Podkreślam również, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik, stąd decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy wskazała Pani, że w wyniku wypadku doszło u Pani do złamania wzdłuż zęba. Efektem tego był zaawansowany stan zapalny i konieczność chirurgicznego usunięcia kolejnych zębów. Chirurg zalecił, by po etapie gojenia zastosować protezę lub implanty, gdyż brak zębów, wpływa na osłabienie pozostałych, przyczynia się do powstawania wad zgryzu i nieprawidłowej wymowy głosek.

Zatem uzupełnienie braków w uzębieniu oraz jego odbudowa jest istotne z uwagi na aspekty zdrowotne, jak również czynione jest dla celów estetycznych, niezależnie od tego czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi.

Moim zdaniem, biorąc pod uwagę opis sprawy, tego typu wydatki noszą przede wszystkim znamiona wydatków o charakterze osobistym, a te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ich związek z możliwością uzyskania przez Panią przychodów jest czysto teoretyczny.

Niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba może, ale i musi korzystać z usług dentystycznych, w tym mających na celu uzupełnienie uzębienia. Z tej też przyczyny zakupy tych rzeczy/usług stanowią spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej.

W konsekwencji, wydatek na usługi dentystyczne – zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowanie: koszty leczenia stomatologicznego związane z odbudową zębów przez protezy lub implanty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w Pani działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Również powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.